Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de stichting X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 3 maart 1993 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 mei 1986 tot en met 31 oktober 1986 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 1.594.723,--, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Belanghebbende verleent aan ziekenhuizen en verzorgingsinstellingen in de regio Z diensten, bestaande in het ter beschikking stellen van verpleegkundig, ziekenverzorgend, paramedisch en medisch personeel. Belanghebbende beheert daartoe een bestand van medisch, paramedisch en/of verpleegkundig gequalificeerde personen, die tijdelijk ter beschikking kunnen worden gesteld voor het verrichten van werkzaamheden bij de opdrachtgevers van belanghebbende. Deze personen worden door belanghebbende gesalarieerd overeenkomstig de CAO voor de gezondheidszorg.
3.1.2. In het tijdvak van naheffing heeft belanghebbende voor het ter beschikking stellen van arbeidskrachten vergoedingen in rekening gebracht tot een totaalbedrag van f 8.461.500,--, ter zake waarvan zij geen omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. Belanghebbende heeft over genoemd tijdvak afgedragen aan premies werknemersverzekeringen f 1.374.676,-- (werkgeversdeel f 553.242,-- en werknemersdeel f 821.434,--), aan premies volksverzekeringen f 1.520.367,-- (werkgeversdeel f 783.755,-- en werknemersdeel f 736.612,--) en aan loonbelasting f 838.597,--.
3.1.3. De Inspecteur heeft, zich op het standpunt stellende dat over de vergoedingen, in rekening gebracht ter zake van het ter beschikking stellen van bedoelde arbeidskrachten omzetbelasting verschuldigd is, de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de prestaties van belanghebbende, bestaande in het ter beschikking stellen van arbeidskrachten aan instellingen die deze arbeidskrachten te werk stellen, niet kunnen worden aangemerkt als diensten van artsen, verpleegkundigen of beoefenaren van een paramedisch beroep in de zin van artikel 11, lid 1, letter g, (tekst 1986) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.2.2. Voor zover de middelen berusten op de stelling dat, indien medische diensten verricht door een besloten vennootschap, zoals is beslist in het arrest van de Hoge Raad van 24 april 1991, BNB 1991/206, wél onder bedoelde vrijstelling vallen, de diensten verricht door belanghebbende, een stichting, eveneens onder deze vrijstelling dienen te vallen, falen zij. Het gaat in het onderhavige geval immers om diensten, bestaande in het ter beschikking stellen van medisch personeel, die belanghebbende verricht aan de instellingen, en niet om diensten bestaande in het verrichten van de (para)medische werkzaamheden door belanghebbende.
3.2.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het verband tussen de rechtsverhouding tussen de arbeidskracht en belanghebbende enerzijds en de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de desbetreffende instelling anderzijds niet van zodanige aard is dat gezegd kan worden dat belanghebbende jegens die instelling handelt op order en voor rekening van de arbeidskracht, zodat het bepaalde in artikel 4, lid 3, van de Wet toepassing mist.
3.2.4. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste opvatting van voornoemde bepaling en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Voor zover de middelen zich tegen dit oordeel richten, falen zij eveneens.
3.2.5. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat voor de prestaties van belanghebbende de vrijstellingen als bedoeld in artikel 13.A, lid 1, onderdeel c en onderdeel k, van de Zesde Richtlijn, toepassing missen, op grond van zijn hiervóór in 3.2.1 weergegeven oordeel onderscheidenlijk de overweging dat belanghebbende niet een religieuze of levensbeschouwelijke instelling is.
3.2.6. De middelen voeren in dit verband aan dat in België en het Verenigd Koninkrijk een dusdanig keuzeregime geldt dat in situaties als de onderhavige ondernemers desgewenst gebruik kunnen maken van vrijstellingen die ook in situaties van persoonlijke arbeid zonder tussenkomst zouden gelden. Ook indien deze stelling juist zou zijn, kan zulks belanghebbende niet baten, nu de Zesde Richtlijn niet voorziet in een vrijstelling voor prestaties als door belanghebbende verricht, terwijl de wijze waarop de belastingheffing in andere Lid-Staten geschiedt, geen reden kan zijn toepassing van de Wet achterwege te laten.
3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende afgedragen premies werknemersverzekeringen en premies volksverzekeringen niet zijn aan te merken als assurantiekosten als bedoeld in artikel 4, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (tekst 1968, hierna: het Besluit). Het Hof heeft deze beslissing gegrond op zijn oordeel dat, gelet op een ter zitting overgelegd voorbeeld van een periodieke voor de desbetreffende instelling opgemaakte specificatie, niet kan worden gezegd dat de in geding zijnde premies, zoals is vereist voor de toepassing van genoemde bepaling, als zodanig in rekening zijn gebracht, en dat ook overigens artikel 8, lid 2, van de Wet, en artikel 11.A, leden 2 en 3, van de Zesde Richtlijn, eraan in de weg staan de hier bedoelde premies buiten de heffing te laten, terwijl voorts naar 's Hofs oordeel deze premies niet onder assurantiekosten kunnen worden begrepen.
3.3.2. De middelen voeren tegen deze oordelen aan dat onder assurantiekosten in elk geval premies voor verzekeringen vallen.
3.3.3. Dienaangaande heeft het volgende te gelden. Reeds in de Omzetbelastingwet 1933, daarna in het Besluit op de Omzetbelasting 1940 en vervolgens in de Wet op de omzetbelasting 1954, waren bepalingen opgenomen met betrekking tot de aftrek van assurantiekosten. In laatstgenoemde wet werd in artikel 9, lid 7, aanhef en letter c, bepaald dat op de verkoopprijs en de aannemingssom in mindering kunnen worden gebracht, voor zover zij in het in rekening gebrachte bedrag zijn begrepen, de vracht- en assurantiekosten, voor zover die door de ondernemer die de goederen levert, aan een andere ondernemer moeten worden voldaan, terwijl in artikel 11, lid 4, aanhef en letter c, werd bepaald dat op de vergoeding in mindering kunnen worden gebracht, voor zover zij in het in rekening gebrachte of voldane bedrag zijn begrepen, de vracht- en assurantiekosten, voor zover die door de ondernemer bij de uitvoering van een opdracht tot het vervoeren of verhuren van goederen of tot het behandelen van goederen aan een andere ondernemer moeten worden voldaan. In de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1967/1968, 9324, nr. 3, blz. 32, rechterkolom, bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet, wordt onder verwijzing naar de hiervóór weergegeven bepalingen van de Wet op de omzetbelasting 1954 vermeld dat in het wetsontwerp een delegatiebepaling is opgenomen, welke ertoe strekt bij algemene maatregel van bestuur te doen bepalen in hoever - onder meer - assurantiekosten voor aftrek op de vergoeding in aanmerking komen. Ter uitvoering van bedoelde bepaling is artikel 4, onderdeel b, in het Besluit opgenomen.
Gelet op vorenstaande moet worden aangenomen dat naar de strekking van laatstgenoemde bepaling slechts sprake is van assurantiekosten in de zin van die bepaling, indien het gaat om het verzekeren van risico's die door de ondernemer worden gelopen bij de levering van goederen of het verrichten van diensten, derhalve om een bijkomende prestatie die verricht wordt in samenhang met de eigenlijke prestatie. In het onderhavige geval is van een zodanige situatie geen sprake. De eigenlijke prestatie van belanghebbende houdt in het ter beschikking stellen van arbeidskrachten, en de vergoeding voor die prestatie bestaat uit - onder meer - de doorberekende loonkosten, waaronder de onderhavige premies, betreffende de arbeidskrachten. Bedoelde prestatie is ondeelbaar in die zin dat geen bijkomende prestatie bestaande uit een dienst van verzekeren, naast de eigenlijke prestatie, het ter beschikking stellen van arbeidskrachten, is te onderkennen. Derhalve is er geen reden de onderhavige premies te beschouwen als assurantiekosten in de zin van meergemelde bepaling, zodat de middelen ook in zoverre falen.
3.4.1. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de door belanghebbende afgedragen bedragen aan loonbelasting niet zijn aan te merken als uitschotten van belasting in de zin van artikel 4, letter c, van het Besluit, reeds omdat zij de in geding zijnde bedragen aan loonbelasting op grond van de daarvoor geldende wettelijke bepalingen van haar werknemers heeft ingehouden en afgedragen aan de belastingdienst, waarmee het Hof tot uitdrukking heeft gebracht dat de afnemers van belanghebbende, de instellingen, buiten deze inhouding en afdracht staan. 3.4.2. Dat oordeel is juist, zodat de middelen, voor zover zij daartegen zijn gericht, falen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, De Moor, C.H.M. Jansen en Van der Putt- Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 7 december 1994.