Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 21 juni 1993 betreffende de hem voor het jaar 1988 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1988 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 848.397,--. Belanghebbende is, met schriftelijke toestemming van de Inspecteur op de voet van artikel 26, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst vóór 1 januari 1994), tegen die aanslag rechtstreeks in beroep gekomen bij het Hof, dat deze aanslag heeft gehandhaafd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Advocaat-Generaal Van Soest heeft op 9 mei 1994 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Belanghebbende is met ingang van 1 november 1984 benoemd tot notaris te Z, zulks als opvolger van notaris A, bij wie hij sedert 1982 als kandidaat-notaris werkzaam was geweest.
3.1.2. Over de jaren 1985, 1986 en 1987 beliep belanghebbendes winst achtereenvolgens f 333.521,--, f 486.633,- en f 557.493,--.
3.1.3. Bij notariële akte van 31 maart 1988 heeft belanghebbende, onder de naam B B.V., een praktijkvennootschap opgericht, welke vennootschap ten doel had "de uitoefening van de notarispraktijk door daartoe bevoegde personen met inachtneming van alle op een notaris toepasselijke wetsbepalingen, in het bijzonder de bepalingen van de Wet op het Notarisambt". Van deze vennootschap verwierf belanghebbende alle geplaatste aandelen.
3.1.4. Vervolgens heeft belanghebbende, krachtens een voorovereenkomst d.d. 30 juli 1987, bij wijze van volstorting op voormelde aandelen, met werking vanaf 1 januari 1987 zijn notarispraktijk in de vennootschap ingebracht, waarbij hij verzocht om toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en waarbij voorts een bedrag van f 1.700.000,-- als goodwill werd geboekt.
3.1.5. De Inspecteur was echter van oordeel dat de waarde van de overdraagbare goodwill slechts f 150.000,-- beliep en heeft in verband daarmee voor het onderhavige jaar (1988) een winstuitdeling tot een bedrag van f 684.000,-- aangenomen, terwijl hij voorts een navorderingsaanslag inkomstenbelasting over het jaar 1987 heeft vastgesteld, ervan uitgaande dat voormeld artikel 18 niet Pro van toepassing was, aangezien niet was voldaan aan de in de standaardvoorwaarden voor de toepassing van dat artikel neergelegde volstortingsverplichting.
3.1.6. Partijen zijn het erover eens dat genoemd bedrag van f 150.000,-- uitsluitend betrekking heeft op de waarde van de goodwill voor zover daarin het onderhanden werk en de kantoororganisatie van de notarispraktijk zijn begrepen.
3.1.7. Met ingang van 1 januari 1991 werd de onderhavige notarispraktijk uitgeoefend in de vorm van een maatschap tussen B B.V. en de kandidaat-notaris C. Bij de hierop betrekking hebbende overeenkomst werd afgesproken dat de praktijkwinst telkens zodanig zou worden verdeeld dat zij, na aftrek van een aan B B.V. voor het gebruik van de inventaris en het kantoorpand te betalen vergoeding, aan elk van de beide maten voor de helft zou toevallen, met dien verstande dat het winstaandeel van C tot en met 1995 aan een jaarlijks oplopend maximum zou zijn gebonden, welk maximum voor het jaar 1991 op f 150.000,-- werd gesteld en daarna met f 10.000,-- per jaar zou stijgen. 3.2. In geschil is de waarde van de ingebrachte goodwill.
3.3. Het Hof heeft het standpunt van de Inspecteur gevolgd en aan de ingebrachte goodwill geen hogere waarde toegekend dan het hiervóór in 3.1.6 vermelde bedrag van f 150.000,--. Hiertoe heeft het Hof vooropgesteld dat belanghebbende - zoals in cassatie overigens niet is bestreden - in verband met zijn benoeming tot notaris geen bedrag voor goodwill aan zijn voorganger had betaald en heeft het, kort samengevat en voor zover thans van belang, voorts overwogen: dat belanghebbendes benoeming hem de mogelijkheid had geboden de hiervóór in 3.1.2 vermelde winsten te behalen; dat deze mogelijkheid bij het defungeren van belanghebbende eindigt; dat, als belanghebbende overlijdt of defungeert, een ander tot notaris zal worden benoemd en B B.V. de praktijk dan niet meer zal kunnen voortzetten en van niemand een vergoeding voor goodwill zal kunnen bedingen; dat weliswaar andere factoren dan de persoonlijke kwaliteiten van belanghebbende - waarbij het Hof onder meer doelde op een gunstige standplaats of op werkzaamheden van het personeel - de hoogte van de praktijkwinst mede bepalen, maar dat bij het defungeren van belanghebbende ook deze factoren niet te gelde kunnen worden gemaakt; dat in strikt zakelijke verhoudingen B B.V. niet bereid zal zijn om voor inbreng van goodwill een bedrag te betalen; dat, integendeel, iemand in de positie van belanghebbende voor de inzet van zijn persoonlijke kwaliteiten - in casu het uitoefenen van de aan zijn benoeming tot notaris verbonden bevoegdheid - eenzelfde beloning zal bedingen als die welke hij zou genieten indien hij voor eigen rekening de praktijk zou blijven uitoefenen; en dat zo iemand derhalve een zodanig deel van de winst zal afromen dat door de vennootschap geen overwinst kan worden gemaakt. Op grond van een en ander is het Hof tot de slotsom gekomen dat hier sprake is van een persoonlijke goodwill, geheel gebonden aan de persoon van belanghebbende, en dat inbreng daarvan ter volstorting van kapitaal niet mogelijk is.
3.4. In dit oordeel van het Hof ligt besloten dat een goodwill als de onderhavige, voor zover daaronder wordt verstaan het bestaan van bepaalde eigenschappen, kwaliteiten en hoedanigheden in de persoon van de notaris zelf, niet voor overdracht vatbaar is en derhalve ook niet in een vennootschap kan worden ingebracht.
3.5. Middel I bestrijdt dit oordeel met het betoog dat door het Hof wordt miskend dat tussen zakelijk handelende partijen, bestaande uit een vrije beroepsbeoefenaar die zijn praktijk wil overdragen en een praktijkvennootschap die deze praktijk wil overnemen, geen volledige afroming van de overwinst plaatsvindt, omdat de overdracht voor de vrije beroepsbeoefenaar aantrekkelijkheden met zich brengt, waardoor een volledige afroming niet te realiseren is.
3.6. Aangezien echter uit de bestreden uitspraak noch uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende voor het Hof omtrent bedoelde aantrekkelijkheden iets naders heeft gesteld, heeft het Hof kunnen volstaan met een beoordeling van de zaak aan de hand van feiten en omstandigheden, zoals die in het algemeen bij het inbrengen van een notarispraktijk in een vennootschap plegen op te treden en zich kennelijk ook hier hadden voorgedaan. In dit licht bezien, heeft het Hof een beslissing gegeven, die feitelijk en niet onbegrijpelijk is en als zodanig in cassatie moet worden geëerbiedigd. Derhalve faalt het middel.
3.7. Middel II gaat, evenals middel I, in zijn eerste twee onderdelen uit van de opvatting dat ook een persoonlijke goodwill, zoals hiervóór in 3.4 omschreven, voor overdracht en inbreng vatbaar is. Deze opvatting is onjuist. Dit brengt mee dat middel II in zoverre het lot van middel I behoort te delen. Daarbij verdient, wat onderdeel 2 betreft, nog opmerking dat voor de vraag of sprake is van een goodwill die als vermogensbestanddeel voor waardering in aanmerking komt en derhalve aan een derde kan worden overgedragen of in een vennootschap kan worden ingebracht, de regelgeving op het moment van bedoelde overdracht c.q. inbreng beslissend is.
3.8. Bij het derde onderdeel van middel II wordt, onder verwijzing naar de maatschap die als voormeld per 1 januari 1991 met C werd aangegaan, betoogd dat het Hof, door uitsluitend het tijdstip van defungeren van belanghebbende in ogenschouw te nemen, ten onrechte geen aandacht heeft besteed aan de mogelijkheid dat B B.V., terwijl belanghebbende zijn bevoegdheid als notaris nog altijd uitoefent, een gedeelte van haar onderneming aan een derde overdraagt en daarbij een bedrag voor goodwill bedingt.
3.9. Dit onderdeel is gegrond. Het Hof had naar aanleiding van de stellingen van belanghebbende immers moeten onderzoeken of bij een overdracht zoals hiervóór in 3.8 bedoeld - met name bij een overdracht in het kader van een associatie met een derde - een bedrag voor goodwill kon worden bedongen.
3.10. In dit verband behoort voorts het volgende nader te worden onderzocht. Blijkens de bestreden uitspraak onder 6.4, 6.5 en 6.10 is belanghebbendes beroep op de waarde van het "teamwork" afgewezen zonder dat door het Hof is vastgesteld of de f 150.000,-- die als voormeld onder meer de "kantoororganisatie" betrof en die, gelet op hetgeen in 6.9 van de bestreden uitspraak wordt overwogen, als niet berustend op een "juridisch onjuist uitgangspunt" door het Hof werd aanvaard, ook genoemde waarde omvat. Aangezien binnen de organisatie van een kantoor het "teamwork" van belang kan zijn voor de bepaling van de waarde van de goodwill van een onderneming, had het Hof moeten onderzoeken, of en in hoeverre het "teamwork" waarop belanghebbende zich beriep, bij een eventuele overdracht zoals hiervóór in 3.8 bedoeld, naast de in genoemde f 150.000,-- begrepen goodwill, voor de waardering van de daarbij in rekening te brengen goodwill nog enige zelfstandige betekenis had.
3.11. Middel III, hierop neerkomende dat het Hof ten onrechte uitsluitend belanghebbendes fiscale positie in zijn oordeel heeft betrokken en zich niet heeft uitgelaten over andere gevallen waarin een notaris zijn praktijk in een vennootschap inbrengt, faalt echter, aangezien het Hof niet verplicht was een oordeel te geven over andere gevallen dan het voorliggende.
3.12. Uit het hiervóór in 3.9 en 3.10 overwogene volgt dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en dat verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten De Hoge Raad zal met het oog op een eventuele veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken belanghebbende in de gelegenheid stellen zich uit te laten als hierna bepaald.
5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest, gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van f 300,--, en stelt belanghebbende in de gelegenheid binnen 6 weken na heden zich uit te laten omtrent een eventuele veroordeling van de wederpartij in de kosten van het geding in cassatie.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, De Moor, C.H.M. Jansen en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 7 december 1994.