Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Coöperatie X B.A. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 3 mei 1994 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak mei 1992 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 8.327,--, zonder verhoging. Belanghebbende is tegen die aanslag, met schriftelijke toestemming van de Inspecteur op de voet van artikel 26, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst vóór 1 januari 1994), rechtstreeks in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de naheffingsaanslag bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten door mr. I.G.F. Cath, advocaat te 's-Gravenhage. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 2 mei 1995 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende, een coöperatieve vereniging, verricht aan leden en niet-leden prestaties bestaande uit het drogen van groenvoeder (hierna: loondrogen); zij droogt ook voor eigen rekening. Ter zake van het loondrogen ontvangt belanghebbende van het Hoofdproduktschap voor Akkerbouwprodukten een bedrag aan steun (hierna: de steunbijdrage), vastgesteld op grond van de Verordening (EEG) nr. 1117/78 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 22 mei 1978 houdende een gemeenschappelijke ordening der markten in de sector gedroogde voedergewassen, en de ter uitvoering daarvan vastgestelde Verordeningen van die Raad en van de Commissie van de Europese Gemeenschappen (hierna: EEG-Verordeningen). De steunregeling is voor Nederland nader uitgewerkt in de Verordening Akk gedroogde voedergewassen 1988 van het Hoofdproduktschap voor Akkerbouwprodukten. (hierna: Akk-Verordening). Eind mei 1992 heeft belanghebbende op grond van de hiervóór vermelde regeling een steunbijdrage ontvangen van ƒ 147.120,36. De Inspecteur heeft dit bedrag aangemerkt als een gedeeltelijke betaling voor de door belanghebbende aan de landbouwers verrichte prestaties, bestaande uit het loondrogen. Hij heeft voor de verschuldigde omzetbelasting een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van 6/106 x ƒ 147.120,36 ofwel ƒ 8.327,-- aan enkelvoudige belasting. De ter zake van het door belanghebbende voor eigen rekening gedroogde gras ontvangen steunbijdrage heeft de Inspecteur niet in de heffing betrokken.
3.2. Het Hof heeft vastgesteld dat de door belanghebbende ontvangen steunbijdrage in overeenstemming met de preambule van de Verordening 1117/78 wordt doorgegeven aan de landbouwers die de te verwerken voedergewassen aanleveren, hetwelk wordt gerealiseerd door de landbouwers een lager droogloon in rekening te brengen. Hiervan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat de steunbijdrage afhankelijk is van de door belanghebbende ten behoeve van de landbouwers geproduceerde hoeveelheid gedroogde voedergewassen en dat belanghebbende ten gevolge van die steunbijdrage aan de landbouwers een lager droogloon in rekening brengt, zodat de steunbijdrage, ongeacht de daaraan gegeven benaming, dient te worden aangemerkt als een prijssubsidie die gedeeltelijk de betaling vormt voor door belanghebbende ten behoeve van de landbouwers verrichte prestaties. Dit brengt mee, aldus het Hof, dat de subsidie met de prijs van die prestaties rechtstreeks verband houdt in de zin van artikel 11.A, lid 1, aanhef en letter a, van de Zesde Richtlijn, zodat die subsidie in de omzetbelastingheffing dient te worden betrokken.
3.3. Middel I richt zich tegen deze oordelen met het betoog dat het Hof ten onrechte de vorm van prijssubsidie heeft laten prevaleren boven het doel van de steunregeling, welke in het leven is geroepen in het kader van het algemeen belang. Het middel faalt. De omstandigheid dat een subsidie wordt gegeven in het algemeen belang kan niet verhinderen dat die subsidie, zo die wordt verstrekt in de vorm van een zogenoemde prijssubsidie, in de heffing van omzetbelasting wordt betrokken.
3.4. De middelen II en III klagen onder meer over schending van het gelijkheidsbeginsel.
3.4.1. In de eerste plaats wordt gesteld dat er verschil in behandeling bestaat van de onderhavige steunbijdrage in Nederland in vergelijking met die in andere Lid-Staten van de Europese Unie. In de andere Lid-Staten zou geen omzetbelasting worden geheven over de steunbijdrage. Ook als zou vaststaan dat in andere Lid-Staten in vergelijkbare gevallen geen heffing plaatsvindt, kan zulks niet tot cassatie leiden. Nu ervan moet worden uitgegaan dat de Zesde Richtlijn voorschrijft dat de steunbijdrage als zijnde een prijssubsidie in de maatstaf van heffing moet worden begrepen, brengt de omstandigheid - aannemende dat dit juist zou zijn - dat in andere Lid-Staten, om welke redenen dan ook, een andere gedragslijn wordt gevolgd, niet mee dat de Inspecteur is gehouden die andere gedragslijn te volgen.
3.4.2. In de tweede plaats wordt geklaagd dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden door verschil in behandeling van de steunbijdrage verstrekt ter zake van de productie van voor rekening van anderen gedroogde gewassen en de steunbijdrage, verstrekt ter zake van de productie van voor eigen rekening gedroogde gewassen, die in dit laatste geval zou leiden tot een lagere verkoopprijs. Deze klacht faalt, aangezien zij geen betrekking heeft op een verschil in behandeling van belanghebbende en andere belastingplichtigen.
3.4.3. De klachten kunnen voor het overige niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 101a van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 15 november 1995 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Van der Linde, De Moor, C.H.M. Jansen en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.301 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Omzetbelasting 1992 Coöperatie X B.A.
Parket, 2 mei 1995 tegen: de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1.Feiten en procesverloop.
1.1. De belanghebbende, een coöperatieve vereniging, exploiteert een groenvoederdrogerij. Zij droogt groenvoedergewassen voor eigen rekening, voor rekening van leden en voor rekening van derden. Als zij voor eigen rekening droogt, koopt zij kennelijk groenvoedergewas, droogt dat en verkoopt zij het gedroogde voedergewas (hetzij in de vorm van balen hetzij in de vorm van pellets ). Droogt zij voor rekening van anderen (leden en niet-leden), dan ontvangt zij van landbouwers groenvoedergewas met de opdracht dat te drogen. De landbouwer ontvangen gedroogd voedergewas - hetzij in de vorm van balen hetzij in de vorm van pellets - terug. Belanghebbende brengt aan die landbouwers een droogloon in rekening. Dit droogloon wordt berekend naar het aantal kilogrammen gedroogd produkt. Partijen noemen dit drogen voor rekening van anderen: 'drooglonen'.
1.2.Ter zake van de produktie van gedroogd voedergewas ontvangt de belanghebbende een EG-subsidie (hierna ook: de steunbijdrage). De subsidie wordt berekend naar het aantal kilogrammen gedroogd produkt en is gerelateerd aan het verschil tussen de prijs van dat produkt op de wereldmarkt en de voor dat produkt door de EG vastgestelde streefprijs. De subsidie betreft zowel het voor eigen rekening gedroogde voedergewas als het gedroogde voedergewas dat voor rekening van anderen wordt geproduceerd. Het geschil betreft slechts de subsidie die de belanghebbende in 1992 heeft ontvangen voor het voedergewas dat zij voor rekening van anderen heeft geproduceerd.
1.3. Het hoofd van de Eenheid Belastingdienst/Ondernemingen Heerenveen (hierna: de Inspecteur) heeft de steunbijdrage aangemerkt als een gedeeltelijke betaling voor de door belanghebbende aan de landbouwers verrichte prestaties, bestaande uit het drogen van voedergewas, en heeft ter zake een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd.
1.4. Tegen die naheffingsaanslag heeft de belanghebbende op de voet van art. 26, lid 3 AWR rechtstreeks beroep ingesteld bij het gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof), dat de naheffingsaanslag bij uitspraak van 3 mei 1994, nr. 1031/92, heeft bevestigd.
1.5. De uitspraak is op 9 mei 1994 aan partijen in afschrift toegezonden.
1.6. Namens de belanghebbende is tegen de uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is gedateerd op (vrijdag) 17 juni 1994. Het draagt als opschrift: 'Bezorgen Hoge Raad der Nederlanden'. Het is blijkens een op het origineel van het beroepschrift geplaatste stempelafdruk op die dag op de griffie van Uw Raad ingekomen. Bij brief van 20 juni 1986 heeft de griffier van Uw Raad het beroepschrift toegezonden aan de griffier van het Hof. De enveloppe draagt als poststempel 20 juni 1994. De stukken zijn aldaar op 21 juni 1994 ingekomen.
1.7. Het beroep steunt op drie middelen, die elk uit twee onderdelen bestaan.
1.8. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden.
1.9. De zaak is voor de belanghebbende bepleit door mr. I.G.F. Cath, advocaat te 's-Gravenhage.
2. Ontvankelijkheid.
Uit de stukken die zich in het dossier bevinden blijkt niet of de griffier van het Hof bij toezending van het afschrift van de uitspraak aan partijen heeft meegedeeld op welke wijze beroep in cassatie kon worden ingesteld (art. 6:23, lid 2 Algemene wet bestuursrecht, hierna: Awb). Derhalve geldt als moment van indiening van het beroepschrift 17 juni 1994, de datum waarop het beroepschrift ter griffie van Uw Raad is ingekomen (art. 6:15, lid 3, onder a, Awb). Aangezien de termijn voor het instellen van beroep in cassatie afliep op 20 juni 1994, geldt het beroep derhalve als tijdig ingesteld.
3. Subsidies en omzetbelasting.
3.1. Art. 12, lid 1 van het op 29 juni 1973 door de Europese Commissie bij de Raad van de EG ingediend voorstel voor een Zesde richtlijn inzake omzetbelasting hield in:
"De maatstaf van heffing is: a) voor leveringen van goederen en diensten (...): de door de leverancier of dienstverrichter verkregen of te verkrijgen, in een geldbedrag uitgedrukte prijs, indien dit bedrag de enige werkelijke tegenprestatie vormt; b) voor (...) ruiltransacties en meer algemeen indien de in een geldbedrag uitgedrukte prijs niet de enige tegenprestatie vormt voor een levering van goederen of een dienst: de normale waarde van de desbetreffende handeling of de tegenprestatie daarvan."
3.2. In het Verslag namens de Commissie voor de begrotingen van het Europees parlement van 14 februari 1974 werd opgemerkt:
"(...) hiermede (kunnen) in de maatstaf van heffing de subsidies die bijv. zijn verleend door de overheids- of particuliere fondsen om een onderneming de mogelijkheid te bieden bepaalde verrichtingen van diensten of levering van goederen tegen lagere prijzen te doen, moeilijk worden onderkend."
3.3. Op 26 juli 1974 diende de Commissie wijzigingen op haar voorstel in. Art. 12, lid 1 onder a kwam te luiden :
"voor leveringen van goederen en diensten (...): al hetgeen wat de door de leverancier of dienstverrichter ter zake van deze handelingen verkregen of te verkrijgen tegenwaarde vormt;"
Ter toelichting werd opgemerkt (blz. 6/7):
"De oorspronkelijke tekst (...) zou (...) zich er moeilijk toe lenen om in de maatstaf van heffing de subsidies te doen begrijpen welke bij voorbeeld uit openbare of particuliere fondsen worden betaald om een onderneming in staat te stellen bepaalde transacties tegen verlaagde prijzen uit te voeren. (...) Wat de tegenwaarde betreft die een andere persoon dan de koper of degene aan wie de dienst is bewezen, aan de leverancier of dienstverrichter ter zake van de desbetreffende handeling verschaft, moeten de van overheidswege toegekende subsidies als volgt worden beoordeeld: onderscheid dient te worden gemaakt tussen enerzijds subsidies welke in het belang van de belastingplichtige zelf worden uitgekeerd (bij voorbeeld stimuleringsmaatregelen met het oog op de herstructurering van ondernemingen) en anderzijds subsidies die aan de belastingplichtige in het belang van diens afnemers worden betaald (bij voorbeeld steunmaatregelen ten behoeve van de landbouwprijzen). De subsidies van de eerste categorie, welke niet afhankelijk zijn van de voorwaarde dat de belastingplichtige een "tegenprestatie" levert, maken geen deel uit van de maatstaf van heffing. Daarentegen moeten de subsidies van de tweede categorie, welke samenhangen met de verrichte leveringen of diensten, in de maatstaf van heffing worden begrepen."
3.4. Het door de Raad vastgestelde art. 11A, lid 1, Zesde richtlijn houdt o.a. in:
"De maatstaf van heffing is: a. voor (...) goederenleveringen en diensten (...): alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt (...) van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden;"
3.5. In het eerste, op 14 september 1983 door de Commissie o.g.v. art. 34 Zesde Pro richtlijn aan de Raad uitgebrachte verslag over de werking van het BTW-stelsel werd gememoreerd (blz. 37):
"Article 11(A)(1)a of the directive stipulates that subsidies received by a taxable person which are "directly linked to the price" of the supplies made by that person must be included in the taxable amount as components of the prices paid by third parties."
Het is volgens de Commissie
"relatively easy to decide straight away that subsidies are "directly linked to the price " when their amount is determined either by reference to the selling price of the goods or services supplied, or in relation to the quantities sold, or again in relation to the cost of goods or services supplied (...)"
maar in andere gevallen is dat verband volgens de Commissie moeilijk vast te stellen. In een tweede verslag, uitgebracht in 1988, betoogde de Commissie
"dat de uitdrukking subsidies "die rechtstreeks verband houden met de prijs" slechts strikt en letterlijk valt te interpreteren."
De Commissie noemde drie voorwaarden waaraan moet worden voldaan, wil de subsidie tot de maatstaf van heffing moeten worden gerekend, waaronder dat
"de subsidie (...) de tegenprestatie of een element van de tegenprestatie (vormt)."
3.6. Van Hilten leidt uit de onder 3.3. geciteerde toelichting af dat het de bedoeling is alleen subsidies, die met de leveringen en diensten van de belastingplichtige samenhangen in de heffing te betrekken. Volgens haar moet
"de toevoeging aan artikel 11A(1) inzake subsidies (...) worden uitgelegd als verduidelijking van de behandeling van betalingen aan de leverancier door derden en niet als een zelfstandige toevoeging aan het begrip 'tegenprestatie'."
In die zin ook Bijl/Van Vliet/Van der Zanden ; anders kennelijk Van Brederode.
3.7. Art. 8 Wet Pro OB 1968 houdt in:
1.De belasting wordt berekend over de vergoeding.
2.De vergoeding is het totale bedrag dat (...) ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht (...). Ingeval ter zake van de levering of de dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in de plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan."
3.8. Art. 8, lid 2, Wet OB 1968 moet overeenkomstig art. 11A, lid 1, sub A Zesde richtlijn worden uitgelegd (HR 28 maart 1990, nr. 25.517, BNB 1990/180, na conclusie van de advocaat-generaal Van Soest) .
3.9. Het arrest betrof een vereniging die voor haar leden melkcontroles uitvoerde. Zij bracht ter zake aan haar leden een kostenomslag in rekening. Verder ontving zij van het Landbouwschap voor het verrichten van de controles een subsidie van een bedrag per koe per jaar. Overwogen werd
(4.2.) "Het Hof heeft aan de omstandigheden dat 1. de subsidie (...) was afgestemd op het aantal koeien ten aanzien waarvan (de vereniging) jegens haar leden diensten verrichtte - hetgeen klaarblijkelijk aldus moet worden verstaan dat de subsidie werd verleend naar rato van de [ten behoeve van de leden verrichte melkcontroles] - en 2. zij als gevolg van de subsidie een lagere omslag aan haar leden in rekening bracht, de gevolgtrekking verbonden dat de subsidie is aan te merken als prijssubsidie die gedeeltelijk de betaling vormde voor door belanghebbende ten behoeve van haar leden verrichte prestaties. (...) (4.5.) (Die) gevolgtrekking (...) brengt mee dat de subsidie met de prijs van die prestaties rechtstreeks verband hield in de zin van (art. 11A, lid 1, onder a Zesde richtlijn)."
Bijl schreef:
"De Hoge Raad acht een rechtstreeks verband tussen subsidie en prijs van de handelingen aanwezig als de subsidie wordt verstrekt naar rato van de prestaties."
Het hiervoor gegeven citaat laat zien dat het tweede element - de verlaging van de omslag - mede redengevend was.
3.10. Een dergelijk rechtstreeks verband werd eveneens aangenomen in HR 27 november 1991, nr. 27.621, BNB 1992/34 (subsidie arbeidsplaatsenproject).
3.11. Bedoeld verband werd uiteindelijk niet aanwezig geacht in de zaak betreffende een vereniging die zich o.a. bezig hield met de bevordering van de gezondheidszorg voor landbouwhuisdieren ten behoeve van haar leden en die subsidies had ontvangen van zuivelfabrieken (gerechtshof Arnhem 15 juni 1990, nr. 1173/1990, VN 1990, blz. 3201, na terugwijzing van de zaak bij HR 28 maart 1990, nr. 25.931, BNB 1990/314. Een dergelijk verband werd evenmin aanwezig geacht in HR 25 augustus 1993, nr. 28.893, BNB 1993/339 m.nt. J. Brunt (bijdragen i.v.m. exploitatie kunstgrasveld), noch in HR 22 december 1993 nr. 29.288, BNB 1994/70. Het laatste arrest betrof een stichting die theatervoorstellingen organiseerde en in verband daarmee jaarlijks een gemeentelijke subsidie ontving, gebaseerd op haar begroting en jaarverslag.
Overwogen werd:
"De enkele omstandigheid dat de gemeente met het verstrekken van de subsidies wilde bereiken dat de toegangsprijzen zo laag mogelijk zouden zijn, brengt niet mee dat kan worden gezegd dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de subsidies en de hoogte van de toegangsprijzen."
De feiten lieten in dat geval volgens Uw Raad geen andere gevolgtrekking toe
"dan dat de subsidies slechts verband hielden met de exploitatieresultaten als geheel, waarvan de toegangsprijzen een onderdeel vormden, zodat deze toegangsprijzen niet anders dan indirect van die subsidies afhankelijk waren."
3.12. HR 23 november 1994, nr. 30.070, BNB 1995/47 m.nt. J.M.F. Finkensieper, betrof een stichting die zich bezig hield met keuring van ecologisch geteelde produkten en die aan de telers vergoedingen in rekening bracht
`bestaande uit een vast bedrag en een variabel bedrag dat afhankelijk (was) van aard en aantal van de toegepaste en te controleren produktie-eenheden'
en die van het ministerie van Landbouw en Visserij een bijdrage in de keuringskosten had ontvangen. De inspecteur had de bijdrage als een prijssubsidie beschouwd. Het gerechtshof te Arnhem, dat volstaan had met de overweging dat dit standpunt juist was, zag zijn uitspraak gecasseerd omdat deze onvoldoende inzicht gaf in de gebezigde gedachtengang.
3.13. Het gerechtshof te Leeuwarden beschouwde in zijn uitspraak van 15 december 1989 die leidde tot HR 23 oktober 1991, nr 27 211, BNB 1991/356, een subsidie welke een aannemer van de overheid had ontvangen in verband met het bouwen van energie-zuinige woningen op grond van de zgn. Pregoregeling evenmin als een prijssubsidie. Weliswaar had de aannemer de kopers een prijsvermindering toegezegd - en verleend - indien c.q. nadat de subsidie was toegekend, maar volgens het hof kon uit de subsidieregeling niet worden afgeleid dat de toegekende bijdrage rechtstreeks verband hield met de levering van de woningen door de aannemer aan de kopers. In cassatie werd dat punt niet meer ter discussie gesteld.
3.14. De eis van het rechtstreekse verband gold overigens al voor (art. 2 en Pro 8 van) de Tweede richtlijn, vgl. HvJ EG 5 februari 1981, zaak 154/80, Jurisprudentie HvJ EG (hierna: Jurispr.) 1981, blz. 445 , overwegend:
"In de zin van de Tweede richtlijn is een dienst dus belastbaar wanneer zij onder bezwarende titel wordt verricht, terwijl dan de belastinggrondslag bestaat in al hetgeen als tegenwaarde voor die dienst wordt ontvangen. Er moet dus een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde."
In dezelfde zin ten aanzien van (art. 2, aanhef en sub 1 van) de Zesde richtlijn, HvJ EG 8 maart 1988, zaak 102/86, Jurispr. 1988 blz. 1443, en HvJ EG 23 november 1988, zaak 230/87, Jurispr. 1988, blz. 6365 (t.a.v. levering van goederen).
4. EG-landbouwbeleid
4.1. In het kader van de gemeenschappelijke ordening van
de landbouwmarkten in de gemeenschap kunnen prijsregelingen worden opgesteld en subsidies worden verstrekt (art. 40, lid 3, eerste volzin, EG-Verdrag). Dergelijke maatregelen mogen geen discriminatie tussen producenten of gebruikers teweeg brengen (art. 40, lid 3, tweede volzin, EG-Verdrag).
4.2. HvJ EG 10 maart 1981, gevoegde zaken 36 en 71/80, Jurispr. 1981, blz. 735, betrof een Ierse belasting op landbouwprodukten. De belastingen werd geheven van de exporteur of het verwerkings- of opslagbedrijf, maar het was de bedoeling dat zij de belasting zouden verhalen op de producenten van de produkten. Betoogd werd dat de producenten ten gevolge van de belasting een lagere netto prijs zouden ontvangen dan de communautaire instanties bij de vaststelling van de richtprijzen voor de produkten voor ogen had gestaan.
4.3. Volgens het HvJ EG (r.o. 13) wordt
"(...) Met de vaststelling van gemeenschappelijke prijzen in het kader van de gemeenschappelijke marktordeningen (...) niet beoogd, de landbouwproducenten ongeacht de door nationale instanties opgelegde fiscale lasten een netto prijs te waarborgen (...)."
(In dezelfde zin HvJ EG 26 oktober 1983, zaak 297/82, Jurispr. 1983, blz. 3299, r.o. 8).
4.4. Maar (HvJ EG 13 december 1983, zaak 222/82, Jurispr. 1983, blz. 4083 , r.o. 31)
"een aan landbouwproducenten opgelegde heffing [is] onverenigbaar met de communautaire bepalingen inzake het landbouwbeleid, voor zover zij ertoe zou leiden - hetzij door de invloed ervan op de prijsvorming, hetzij door mogelijkerwijs daaruit voortvloeiende wijziging van de structuur van de landbouwbedrijven -, dat de werking van de in het kader der gemeenschappelijke marktordeningen voorziene mechanismen wordt verstoord.".
Dat gevaar voor verstoring kan volgens het hiervoor in 4.2 reeds genoemde arrest HvJ EG 10 maart 1981 (r.o. 20) aanwezig zijn, als de belasting
"de producenten (...) ertoe aanzet, de produktie van de belaste produkten gedeeltelijk te vervangen door de produktie van niet belaste produkten (...)."
4.5. Het is aan de nationale rechter om te beoordelen of een belasting daadwerkelijk zulke gevolgen heeft (o.m. HvJ EG 13 december 1983, r.o. 31).
5. De EG-steun voor gedroogde voedergewassen.
5.1. Op 22 mei 1978 werd door de Raad van de EG een verordening vastgesteld 'houdende een gemeenschappelijke ordening der markten in de sector gedroogde voedergewassen, nr. 1117/78.
De verordening voorziet, samen met de daarop gebaseerde verordeningen nr. 1417/78 van 19 juni 1978 ' en nr. 1528/78 van 30 juni 1978 in een steun voor de produktie van gedroogde, in de Gemeenschap geteelde, voedergewassen of van produkten die bij droging van die voedergewassen worden verkregen. Waar ik hierna spreek van gedroogde voedergewassen, begrijp ik daar ook die bijprodukten onder.
5.2. De steun wordt verleend per 1000 kg gedroogd voedergewas
(art. 7 verordening Pro nr. 1528/78). De steun bedraagt een percentage van het verschil tussen de wereldmarktprijs voor het gedroogde voedergewas en de daarvoor vast te stellen streefprijs (preambule verordening 1117/78 en art. 5, lid 2, van die verordening). 87, PB L 184 van 3 juli 1987, blz. 6), maar art. 40, lid 3, tweede volzin EG-verdrag leidt in beginsel tot hetzelfde resultaat (voor Spanje geldt - zie art. 5, lid 2, laatste volzin van de verordening 1117/78 - een lager bedrag). De steun wordt toegekend aan de producenten van het gedroogde voedergewas. Zij worden in de verordeningen aangeduid als 'de bedrijven voor de verwerking van groenvoedergewassen' (verordening nr. 1117/780), 'de verwerkende ondernemingen' (verordening nr. 1417/78) of 'de verwerkende bedrijven' (verordening nr. 1528/78). .
5.3. Doel van de steunverlening is de bevordering van de produktie van gedroogde voedergewassen uit in de Gemeenschap geteelde groenvoedergewassen en daartoe - indirect - ook de teelt van die gewassen. Dit geschiedt gelet op het belang van de gedroogde voedergewassen voor de eiwitvoorziening (preambule verordening nr. 1117/78, te lezen in samenhang met de preambule van de voorgaande verordening nr. 1067/74).
5.4. Volgens de preambule van verordening nr. 1117/78 dient,
"ten einde de regelmatige voorziening van de bedrijven voor de verwerking van groenvoedergewassen te bevorderen en de telers voordeel uit de steunregeling te laten trekken, de toekenning van (de) steun in bepaalde gevallen afhankelijk (...) te worden gesteld van het sluiten van contracten tussen de telers en deze bedrijven".
In de preambule van verordening nr. 1417/78 werd gesteld:
"(...) dat de contracten (...) mede moeten bewerkstelligen dat de steun aan de landbouwers ten goede komt; dat hiertoe bepaald dient te worden dat in de contracten bepaalde gegevens, en met name de prijs, wordt vermeld; (...) dat, in geval van tariefwerkcontracten betreffende verwerking van door de landbouwer geleverde voedergewassen, het dienstig is bepalingen te [treffen] die in het doorgeven van de steun aan de landbouwer voorzien;(...)".
5.5. Art. 7, lid 1 van die verordening houdt in:
"De contracten met de producenten van te drogen voedergewassen (...) moeten, wanneer zij betrekking hebben op de aankoop van produkten door een verwerkingsbedrijf (...) ten minste (...) bevatten: - de aan de producent voor de ongedroogde voedergewassen (...) te betalen prijs;"
In dit geval moet de steun dus worden verwerkt in de aankoopprijs van het groenvoedergewas. Het verwerkingsbedrijf zal de gedroogde voedergewassen als eigen produkten kunnen verkopen (vgl. art. 17, lid 1, onder b verordening 1528/78). Partijen duiden deze situatie aan als 'het drogen voor eigen rekening'.
5.6. Art. 7, lid 2, van verordening 1417/78 houdt in:
"Wanneer (...) [de] tariefwerkcontracten (...) betrekking hebben op het verwerken van door de producenten geleverde voedergewassen, bevatten deze contracten ten minste (...) een clausule waarbij de verwerkende onderneming wordt verplicht om aan de producent de (...) steun uit te keren die het verwerkingsbedrijf heeft ontvangen voor de hoeveelheden die ter uitvoering van die contracten zijn verwerkt."
Het groenvoedergewas wordt dan door de 'verwerkende onderneming' voor rekening van de landbouwer tot gedroogd voedergewas verwerkt. De landbouwer levert groen voedergewas in en ontvangt gedroogd voedergewas terug (vergelijk art. 17, lid 1 onder d, verordening 1528/78). Dat is wat in deze zaak 'het drooglonen' wordt genoemd.
5.7. Ook in dat geval moet de steun aan de landbouwer ten goede komen. De verordening 1417/78 bevat geen regels voor de wijze waarop dat moet gebeuren. Partijen kunnen een vergoeding voor het drogen overeenkomen en de uitkering van de steun apart regelen. Zij kunnen vergoeding en steun ook verrekenen en een lager droogloon afspreken. Vanuit economisch opzicht bezien bestaat er tussen beide situaties geen verschil; in beide gevallen komt de steun ten volle ten goede aan de landbouwer. Een rekenvoorbeeld laat zien dat de heffing van omzetbelasting in beide gevallen voor de landbouwer een zelfde resultaat oplevert. Ik ga daarbij uit van een droogloon van
f 1000,- (excl. BTW) en een steunbijdrage van f 500,-.
Wordt de steun apart doorbetaald, dan betaalt de landbouwer per saldo f 1000,- + 6 % BTW = f 1060,- min f 500,- f 560,-. De steunbijdrage zal bij de verwerkende onderneming kunnen worden behandeld als een doorlopende post.
Wordt de steunbijdrage verrekend met het droogloon, dan vormt de steunbijdrage voor de verwerkende onderneming een prijssubsidie. De daarover verschuldigde omzetbelasting bedraagt 6/106 x f 500,- = f 28,30. De landbouwer betaalt dan per saldo f 1000,- min (f 500,- - f 28,30)= 471,70 = f 528,30 + 6 % BTW (f 31,70) ofwel f 560,-.
5.8. Ook in het onderhavige geval is een verrekening toegepast (Hof, r.o. 5.3 en 5.4.). Concrete cijfers zijn dienaangaande niet vermeld. Zou de belanghebbende - uitgaande van de veronderstelling dat de steunbijdrage ten aanzien van haar niet als een belaste prijssubsidie moet worden beschouwd - de bruto steunbijdrage op het droogloon in mindering hebben gebracht, dan zou zij de landbouwers daarmee - in vergelijking met een gescheiden afrekening - een voordeel hebben bezorgd.
5.9. Voor het Hof is namens de belanghebbende betoogd dat over de op grond van de voormelde verordeningen verstrekte steun in andere landen van de EG geen omzetbelasting wordt geheven. gelijke informatie moet men voorleggen aan de feitenrechter.
Daarbij is niet vermeld op welke wijze de steunbijdrage in die landen aan de landbouwers wordt doorgeven.
6. Beoordeling van de middelen.
6.1.1. Onderdeel A van het eerste middel betreft 's Hofs in r.o. 5.1 t/m 5.4 gegeven oordeel, dat de onderhavige steunbijdrage, die afhankelijk is van de door belanghebbende ten behoeve van de landbouwers geproduceerde hoeveelheid gedroogde voedergewassen en ten gevolge waarvan belanghebbende een lager droogloon in rekening brengt, ongeacht de daaraan gegeven benaming moet worden aangemerkt als een prijssubsidie die gedeeltelijk de betaling vormt voor door de belanghebbende ten behoeve van de landbouwers verrichte prestaties en derhalve rechtstreeks met de prijs van die prestaties verband houdt.
6.1.2. Betoogd wordt dat het Hof ten onrechte de vorm van prijssubsidie heeft laten prevaleren boven het doel van de steunregeling, die het algemene belang beoogt te dienen.
6.1.3. Miskend wordt dat de omstandigheid dat de subsidie in het algemeen belang wordt verstrekt, nog niet betekent dat deze vrij is van omzetbelasting. Beslissend is of de subsidie in rechtstreeks verband staat tot de prijs van de geleverde prestatie. In de zaak waarop de belanghebbende een beroep doet (HR 23 oktober 1991, BNB 1991/356) was door het hof nu juist vastgesteld dat een dergelijk verband ontbrak, zie 3.13. Ook de andere in de toelichting op dit onderdeel genoemde jurisprudentie levert geen steun op voor de verdedigde opvatting. Derhalve faalt dit onderdeel.
6.2. Onderdeel B van middel I verwijst kennelijk naar delen van de tekst die naderhand zijn vervallen. Het is daardoor onbegrijpelijk; ik laat het buiten behandeling.
6.3. Middelen II en III bevatten klachten over ongelijkheid in behandeling. Die klachten betreffen in de eerste plaats (het verschil in) de behandeling van de onderhavige steun in Nederland in vergelijking met die in andere Lid-Staten.
6.3.1. Ik stel voorop dat gesteld noch gebleken is dat de in andere Lid-Staten gevestigde drogerijen de steun op dezelfde wijze doorgeven als belanghebbende dat doet, n.l. door verlaging van het droogloon. De klachten gaan in zoverre uit van nieuwe feitelijke hypothesen.
6.3.2. Gesteld al dat de steun in andere Lid-Staten in vergelijkbare gevallen niet tot de maatstaf van heffing zou worden gerekend, dan maakt dat de onderhavige aanslag nog niet onjuist. Het gaat er slechts om, of die aanslag in overeenstemming is met de bepalingen van de Zesde richtlijn. Laten andere Lid-Staten de heffing achterwege, dan is wellicht in die landen sprake van een niet of onjuist uitvoeren van de richtlijn, maar die praktijk in de andere Lid-Staten is voor de rechtmatigheid van deze Nederlandse aanslag niet van belang. Derhalve falen de klachten, die uitgaan van een andere opvatting.
6.3.3. In de tweede plaats wordt geklaagd over het verschil in behandeling tussen de steun, verstrekt ter zake van de produktie van voor rekening van anderen gedroogde gewassen en de steun, verstrekt ter zake van de produktie van voor eigen rekening gedroogde gewassen. Ook in het laatste geval
zou de steun, zo wordt betoogd, leiden tot een lagere verkoopprijs.
6.3.4. Die klacht faalt. De verkoopprijs van de voor eigen rekening gedroogde voedergewassen is voor het Hof niet aan de orde gesteld. In de cassatieprocedure kan dat niet meer.
7. Conflict Zesde richtlijn - landbouwverordeningen.
7.1. Bij pleidooi heeft de pleiter voor de belanghebbende nog de vraag opgeworpen of art. 11A, lid 1 slot Zesde richtlijn wel verenigbaar is met de landbouwverordeningen 1117/78, 1417/78 en 1528/78. De richtlijnbepaling zou inbreuk maken op dat communautaire landbouwbeleid.
7.2. Die vraag kan, nu ze eerst bij pleidooi naar voren wordt gebracht, slechts ambtshalve worden onderzocht.
7.3. De onder 4 vermelde jurisprudentie laat zien dat een heffing over EG-landbouwsteun slechts strijdig is met het EG-landbouwbeleid als die heffing de werking van de in de EG-landbouwverordeningen neergelegde mechanismen verstoren zou. Daarover zijn voor het Hof geen concrete klachten opgeworpen. Het lijkt mij echter dat zulks zich hier niet voordoet. Het onder 5.7. gegeven rekenvoorbeeld laat zien dat de doelstelling van de verordeningen niet wordt verhinderd door de heffing van omzetbelasting. In tegendeel, juist een vrijstelling van de steunbijdrage zou een ongelijke behandeling kunnen opleveren (zie 5.8.). Ook voor een ambtshalve toegepaste cassatie is derhalve geen reden.
8. Conclusie
De middelen ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden