Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch van 24 maart 1995 betreffende de aan X, erfgenamen van A, gewoond hebbende te Z en aldaar overleden op 18 april 1988, opgelegde aanslagen in het recht van successie.
1. Aanslagen, bezwaar en geding voor het Hof Aan de hiervoor bedoelde erfgenamen: AX, BX, CX en DX, belanghebbenden, zijn op één aanslagbiljet verenigde aanslagen in het recht van successie opgelegd ten bedrage van respectievelijk ƒ 24.570,--, ƒ 24.570,--, ƒ 11.842,-- en ƒ 23.643,--. Na daartegen gemaakt bezwaar zijn deze aanslagen bij uitspraak van de Inspecteur verminderd met respectievelijk ƒ 3.884,--, ƒ 3.884,--, ƒ 3.218,-- en ƒ 4.002,--. Belanghebbenden zijn van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof, waarop de Inspecteur de aanslagen bij ambtshalve beschikking heeft verminderd met respectievelijk ƒ 607,--, ƒ 607,--, ƒ 135,-- en ƒ 135,--. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aan belanghebbenden opgelegde aanslagen zoals zij luidden na de ambtshalve vermindering verminderd met onderscheidenlijk ƒ 444,--, ƒ 444,--, ƒ 102,-- en ƒ 102,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbenden hebben een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 30 mei 1996 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van het middel 3.1. Het gaat in deze zaak betreffende een fictieve verkrijging als bedoeld in artikel 10 van Pro de Successiewet 1956 - verder: de Wet - om de vraag tot welk bedrag ingevolge lid 4 van die bepaling het schenkingsrecht dat is betaald terzake van de in het eerste lid bedoelde rechtshandeling, in mindering mag worden gebracht op het wegens de fictieve verkrijging verschuldigde successierecht indien het verkregene tussen het tijdstip van de rechtshandeling en dat van het overlijden in waarde is gedaald. 3.2. In dit geval heeft de erflaatster in 1985 aan haar 4 kinderen, belanghebbenden, onder voorbehoud van vruchtgebruik certificaten van aandelen geschonken die toen elk ƒ 19.000,-- waard waren en in 1988, ten tijde van haar overlijden, ƒ 16.477,--. Belanghebbenden hebben in 1985 recht van schenking betaald over de waarde van de blote eigendom van de certificaten, toen gesteld op 40% van ƒ 19.000,-- per stuk, bij elk van hen verminderd met een bedrag wegens een aan de schenking verbonden last. 3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat het betaalde schenkingsrecht in een geval als dit volledig in mindering strekt op het verschuldigde successierecht, althans indien de waarde van de fictieve verkrijging hoger is dan of gelijk is aan de waarde van de verkrijging waarover schenkingsrecht is betaald. Het middel stelt daartegenover dat bij de verrekening van het schenkingsrecht rekening moet worden gehouden met de plaatsgevonden hebbende waardedaling en dat in zo'n geval het schenkingsrecht slechts dient te worden verrekend voor zover de waarde waarover schenkingsrecht is geheven ook deel uitmaakt van de waarde van hetgeen op grond van artikel 10 fictief Pro wordt verkregen tengevolge van het overlijden. Volgens het middel is dat slechts gedeeltelijk het geval nu de waarde op de grondslag waarvan de waarde van de blote eigendom van de certificaten dient te worden berekend op het tijdstip van overlijden lager is dan die op het tijdstip van de schenking. 3.4. Ingeval van een schenking onder voorbehoud van vruchtgebruik is het object van de schenking de blote eigendom en wordt schenkingsrecht daarover geheven. Daarentegen is het object van de in artikel 10 bedoelde Pro verkrijging in zo'n geval de volle eigendom ten tijde van het overlijden van de erflater. Zolang de waarde van de fictief verkregen volle eigendom op dat tijdstip niet lager is dan die van de blote eigendom van het verkregene ten tijde van de schenking, kan dus gezegd worden - en derhalve kan ook in het onderhavige geval gezegd worden - dat het schenkingsrecht volledig is betaald terzake van de waarde van de verkrijging. Die uitleg past ook bij de terecht door het Hof aangenomen strekking van deze bepaling. Het oordeel van het Hof is juist en het middel faalt.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig de Staatssecretaris te veroordelen in de kosten die belanghebbenden in verband met de behandeling van hun beroep in cassatie redelijkerwijs hebben moeten maken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding aan de kant van belanghebbenden, vastgesteld op ƒ 710,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 20 november 1996 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Pos en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Boorsma en op die datum in het openbaar uitgesproken.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van dit beroep een recht geheven van ƒ 300,--.Mr Moltmaker 31205
Derde Kamer B Conclusie inzake
Successierecht 1988 DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
Parket, 30 mei 1996 tegen
X, DE ERVEN A
Edelhoogachtbaar College
1 Feiten en geschil
1.1. De erflaatster, A, overleed op 18 april 1988. Haar erfgenamen zijn haar vier kinderen, de belanghebbenden.
1.2 Op 26 juni 1985 schonk de erflaatster aan haar kinderen certificaten van aandelen (hierna: de certificaten) onder voorbehoud van vruchtgebruik. De certificaten hadden op dat moment een waarde van ƒ 19.000 per certificaat. De waarde van de blote eigendom bedroeg 40 % daarvan of ƒ 7.600 per certificaat.
De schenkingen geschiedden onder de last, dat de kinderen de door erflaatster ter zake van de schenking verschuldigde inkomstenbelasting (wegens winst uit aanmerkelijk belang) voor hun rekening zouden nemen.
1.3 Aan twee van de kinderen schonk zij ieder 8 certificaten (hierna: de schenkingen A). Over de verkrijging van ieder van deze kinderen groot 8 x ƒ 7.600 = ƒ 60.800 verminderd met de last ter grootte van ƒ 11.238 of per saldo ƒ 49.562 werd per kind (vrijstelling ƒ 6.348) een bedrag aan schenkingsrecht geheven van ƒ 2.504.
1.4 Aan de twee andere kinderen schonk zij ieder 7 certificaten (hierna: de schenkingen B). Over de verkrijging van ieder van deze kinderen groot 7 x ƒ 7.600 = ƒ 53.200 verminderd met de last ter grootte van ƒ 9.834 of per saldo ƒ 43.366 werd per kind (vrijstelling ƒ 31.738) een bedrag aan schenkingsrecht geheven van ƒ 581.
1.5 Ten sterfdage was de waarde van de certificaten gedaald tot ƒ 16.477 per certificaat. Het successierecht wegens de fictieve legaten ingevolge artikel 10 der Pro Successiewet 1956 (Sw. 1956) werd per kind berekend over een verkrijging van:
schenkingen A: 8 x ƒ 16.477 = ƒ 131.816, verminderd met de last inclusief rente tot de sterfdag ƒ 12.720 = ƒ 119.096;
schenkingen B: 7 x ƒ 16.477 = ƒ 115.339, verminderd met de last inclusief rente tot de sterfdag ƒ 10.600 = ƒ 104.739.
1.6 Het geschil betreft de vraag welk bedrag aan schenkingsrecht op het verschuldigde successierecht ingevolge artikel 10, vierde lid, Sw. 1956 in mindering kan worden gebracht.
Belanghebbenden hebben verdedigd, dat dit het gehele aan schenkingsrecht geheven bedrag moet zijn, terwijl de inspecteur de vermindering op een lager bedrag heeft vastgesteld, waarbij hij op een bepaalde wijze rekening heeft gehouden met de waardedaling van de certificaten. Het hof heeft de belanghebbenden in het gelijk gesteld, overwegende:
"Artikel 10 van Pro de Successiewet 1956 strekt ertoe de nadelen voor de schatkist welke voortvloeien uit de omzetting van iemands volle eigendomsrechten in een bij zijn dood eindigend vruchtgebruik, te keren. In overeenstemming met die strekking moet artikel 10, lid 4, van de Successiewet 1956 aldus worden uitgelegd, dat het recht van schenking dat is betaald over de waarde van een verkrijging bij gelegenheid van een omzetting als evenbedoeld volledig in mindering strekt van het ten gevolge van artikel 10 van Pro de Successiewet verschuldigde recht, ook al is de waarde van de volle eigendomsrechten inmiddels gedaald, indien althans de waarde van de fictieve verkrijging hoger is dan of gelijk is aan de waarde van de verkrijging waarover schenkingsrecht is betaald."
1.7 De staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris is van mening, dat voor verrekening van schenkingsrecht slechts reden bestaat voor zover de waarde van de schenking (waarde blote eigendom ten tijde van de schenking, verminderd met de last) waarover schenkingsrecht is geheven, ook deel uitmaakt van de waarde van hetgeen ingevolge artikel 10 Sw Pro. 1956 bij het overlijden fictief wordt verkregen. Het in aftrek te brengen schenkingsrecht moet derhalve met een gedeelte, evenredig aan de waardedaling van de certificaten, worden verminderd. Daartoe stelt de staatssecretaris een primaire en een subsidiaire berekening voor.
1.8 Belanghebbenden hebben een vertoogschrift in cassatie ingediend, waarbij zij er op wijzen, dat zelfs als rekening wordt gehouden met de waardedaling van de certificaten, de waarde van de blote eigendom tot de sterfdag is gestegen tot (erflaatster was toen 67 jaar) ƒ 16.477 verminderd met 8 x 6 % van ƒ 16.477 = ƒ 8.569.
1.9 De uitspraak van het hof is gepubliceerd in FED 1995/672 en in de Vakstudie Successiewet 1956, art. 10, aant. 18.
2 De berekeningen
2.1 In de primaire berekening van de staatssecretaris - waarvoor ik verwijs naar het cassatieberoepschrift - wordt het voor aftrek in aanmerking komende schenkingsrecht berekend door het geheven schenkingsrecht te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door de waarde van de blote eigendom ten sterfdage (naar de toestand van de schenking) en de noemer door de waarde van de blote eigendom ten tijde van de schenking, beide verminderd met de waarde van de last ten tijde van de schenking.
In de subsidiaire berekening wordt in de teller en de noemer van de breuk in plaats van de waarde van de blote eigendom de waarde van de volle eigendom (ten sterfdage, resp. ten tijde van de schenking) genomen, ook daar weer beide verminderd met de waarde van de last ten tijde van de schenking.
2.2 Aangenomen, dat het uitgangspunt, dat het geheven schenkingsrecht naar evenredigheid moet worden verminderd, juist is, zijn er ook wel andere, m.i. eenvoudiger berekeningsmethoden denkbaar. De eenvoudigste is, om in de subsidiaire berekening van de Staatssecretaris in de teller en in de noemer de aftrek van de last achterwege te laten. De aftrek wordt dan:
voor schenkingen A: 16.477/19.000 x ƒ 2.504 = ƒ 2.171,50;
voor schenkingen B: 16.477/19.000 x ƒ 581 = ƒ 503,85.
2.3 Een andere methode zou zijn om slechts in aftrek toe te laten het schenkingsrecht, dat geheven zou zijn indien de certificaten ten tijde van de schenking slechts ƒ 16.477 waard waren geweest. Het resultaat is dan:
voor schenkingen A: verkrijging 8 x ƒ 16.477 = ƒ 131.816, waarvan 40 % = ƒ 52.726
last - 11.238
ƒ 41.488
vrijstelling - 6.348
belast ƒ 35.140 schenkingsrecht ƒ 1.858,16;
voor schenkingen B: verkrijging 7 x ƒ 16.477 = ƒ 115.339
waarvan 40 % = ƒ 46.135
last - 9.834
ƒ 36.301
vrijstelling - 31.738
belast ƒ 4.563 schenkingsrecht ƒ 228,15.
2.4 De berekening van het vorige punt is in zoverre onjuist, dat als de certificaten ten tijde van de schenking slechts een waarde hadden van ƒ 16.477, de aanmerkelijk-belangheffing en daarmee de last ook dienovereenkomstig lager zou zijn geweest .
De meest zuivere methode zou dus zijn: aftrek van het schenkingsrecht dat zou zijn geheven over de in het successierecht begrepen waarde van de blote eigendom, berekend naar de leeftijd van de schenker op het tijdstip van de schenking, rekening houdend met de last zoals die zou zijn berekend op basis van de aldus bepaalde waarde.
3 Beoordeling van het cassatiemiddel
3.1 Artikel 10, vierde lid, Sw. 1956 bepaalt, voor zover van belang:
".... de rechten van schenking .... betaald ter zake van de waarde welke op grond van dit artikel voor de heffing van het recht van successie .... in aanmerking komt, strekken in mindering van het ten gevolge van dit artikel verschuldigde recht."
3.2 De bewerker van de Vakstudie Successiewet 1956 merkt in art. 10, aant. 18, naar aanleiding van de uitspraak van het hof op:
"Mij komt de uitspraak betwistbaar voor omdat het schenkingsrecht betaald over de waardedaling van de blote eigendom daardoor zonder goede reden in aftrek komt van het successierecht dat slechts over die gedaalde waarde schuldig is."
3.3 HR 3 januari 1979, BNB 1979/72*, m.nt. Schuttevâer, PW 18 713, betrof een schenking door een erflater binnen 180 dagen voor zijn overlijden. Toen ten sterfdage de waarde van het geschonkene was gedaald, kon naar het oordeel van Uw Raad niet het volledige ter zake van de schenking geheven schenkingsrecht in mindering van het ingevolge artikel 12 Sw Pro. 1956 geheven successierecht worden gebracht, maar slechts een evenredig deel.
Zoals Schuttevâer in zijn noot in de BNB uiteenzet, is deze beslissing in overeenstemming met het feit, dat anders dan onder de Successiewet van 1859 artikel 12 Sw Pro. 1956 de schenking - en daarmee ook de heffing van schenkingsrecht - haar eigen zelfstandige betekenis laat behouden. Naar het mij voorkomt geldt dit ook voor schenkingen die op grond van artikel 10 Sw Pro. 1956 aan successierecht worden onderworpen.
3.4 Het probleem in het onderhavige geval is, dat de waarde van het geschonkene is gedaald als men de waarde van de volle eigendom ten tijde van de schenking vergelijkt met de waarde van de volle eigendom ten sterfdage. Het onderwerp van de schenking was evenwel geen volle eigendom, maar blote eigendom. De waarde daarvan is ten sterfdage gestegen tot de waarde van de volle eigendom door het eindigen van het vruchtgebruik. Als men uitgaat van een tijdstip vlak voor het overlijden van de vruchtgebruiker is de waarde van de blote eigendom ook gestegen, namelijk door het ouder worden van de vruchtgebruiker. Zie de berekening van belanghebbenden in het vertoogschrift in cassatie.
3.5 De aanhef van artikel 10 Sw Pro. 1956 luidt: "Al wat iemand ten koste van erflaters vermogen heeft verkregen ...". Dit begrip "al wat" houdt in, dat men zich voor de toepassing van artikel 10 Sw Pro. 1956 in de eerste plaats rekenschap dient te geven van de vraag wat het object van de rechtshandeling is geweest. Het is dit object, dat met successierecht wordt belast naar waarde ten sterfdage (Schuttevâer-Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, vierde druk, 1992, nr. 26, blz. 153).
3.6 Ook als ervan wordt uitgegaan, dat het object van de schenking i.c. de blote eigendom van de effecten was, dan zal niemand eraan twijfelen, dat ingevolge artikel 10 de Pro waarde van de volle eigendom aan successierecht is onderworpen. M.a.w. voor de toepassing van artikel 10 is Pro het object van de schenking (de blote eigendom van de effecten) en van de verkrijging ex artikel 10 (de volle eigendom van de effecten) hetzelfde. Het voorbehouden vruchtgebruik raakt dus niet de aard (c.q. de "staat") van het verkregene, maar slechts de waarde ervan.
3.7 In de berekeningen van punt 2 (zie met name ook punt 2.4) is het uitgangspunt in feite, dat voor de toepassing van artikel 10 Sw Pro. 1956 de waarde van de totale verkrijging moet worden gesplitst in een gedeelte dat tevoren met schenkingsrecht was belast en een ander gedeelte dat (daarom) met successierecht moet worden belast. Dit is echter niet het systeem van artikel 10. Het artikel belast de volle waarde ten sterfdage van het verkregene met successierecht en brengt op dat successierecht het geheven schenkingsrecht in mindering. Weliswaar behoudt de schenking haar eigen zelfstandigheid (zie punt 3.3, slot), maar voor de heffing van successierecht wordt het tijdstip van de schenking als het ware verschoven naar de sterfdag. De waarde van het verkregene ("al wat") op dat moment is beslissend . Het lijkt mij in overeenstemming met de strekking van artikel 10 Sw Pro. 1956 om voor de toepassing van het vierde lid van die bepaling die waarde (ten sterfdage) te vergelijken met de waarde waarover schenkingsrecht is geheven. Die waarde ten sterfdage moet derhalve niet voor de berekening van het geheven schenkingsrecht op enigerlei (tamelijk arbitraire, zie punt 2) wijze worden gesplitst.
4 Conclusie
Het cassatiemiddel ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden