Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 13 september 1993 betreffende na te melden aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z gedane uitnodiging tot betaling van invoerrecht, omzetbelasting en bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's.
1. Uitnodiging, bezwaar en geding voor het Hof Belanghebbende is door de Inspecteur van de Belastingdienst/douane district P op 12 juni 1990, jaar 1990, schriftelijk uitgenodigd tot betaling van bedragen van ƒ 610,40 aan invoerrecht, ƒ 4.027,30 aan omzetbelasting en ƒ 14.954,40 aan bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's. Het tegen die bedragen door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur afgewezen. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak, voor zover deze betrekking heeft op omzetbelasting en bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's, alsmede de uitnodiging tot betaling voor de daarin opgenomen bedragen aan omzetbelasting en bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's, heeft vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 5 juli 1995 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende heeft op 20 februari 1990 met gebruikmaking van een formulier Enig document ED 33 een auto, merk Jeep, type Cherokee Commercial, ten invoer tot verbruik aangegeven. De auto is aangegeven als bedrijfsauto. Op de dag van aangifte werd op die aangifte een document afgegeven. Na verificatie kwam de dienstdoende ambtenaar tot de conclusie dat de auto een personenauto was in de zin van artikel 50, lid 3, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1990, hierna: de Wet). De ambtenaar deelde het bedrag aan meer verschuldigde belasting op voormelde datum aan belanghebbende mee, die dit bedrag niet heeft betaald, noch ook tegen dit bedrag bezwaar heeft gemaakt binnen de termijn van twee maanden, genoemd in artikel 108, lid 1, van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (tekst 1990, hierna: de AWDA). De auto is kort na de verificatie aan belanghebbende ter beschikking gesteld. De onderhavige uitnodiging tot betaling is op 12 juni 1990 verzonden, zonder dat daaraan een uitspraak als bedoeld in artikel 98 van Pro de AWDA was voorafgegaan. Bij de berekening van de in de uitnodiging tot betaling als verschuldigd vermelde bedragen aan belasting is de Inspecteur ervan uitgegaan, dat de auto een personenauto is, als bedoeld in artikel 50, lid 3, van de Wet.
3.2. Voor zover middel 1 betoogt dat artikel 22, lid 4, van de Wet aan 's Hofs beslissing in de weg staat, kan het niet tot cassatie leiden. Aangezien het geschil betrekking heeft op de uitlegging van een bepaling die niet van toepassing is voor de heffing van het invoerrecht, is dienaangaande ten aanzien van het invoerrecht niets komen vast te staan.
3.3. Voor het Hof was in geschil of de uitnodiging tot betaling terecht en tot het juiste bedrag is gedaan. Het Hof heeft de uitnodiging vernietigd, omdat deze geen wettelijke basis heeft. De middelen gaan terecht ervan uit dat dit oordeel van het Hof juist is, en kunnen derhalve in zoverre evenmin tot cassatie leiden.
3.4. Het hiervóór in 3.3. overwogene doet er niet aan af dat de verschuldigdheid van de in de uitnodiging genoemde bedragen onherroepelijk vaststaat, doordat belanghebbende, nadat de ambtenaar haar op 20 februari 1990 in kennis had gesteld van die bedragen aan meer verschuldigde belasting, heeft nagelaten binnen twee maanden na die dag een bezwaarschrift in te dienen bij de Inspecteur. De verschuldigdheid van die bedragen uit dien hoofde is echter geen onderwerp van het geschil.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, De Moor en Van Brunschot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 6 maart 1996.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van dit beroep in cassatie een recht geheven van ƒ 300,--.Nr. 29.908 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Omzetbelasting 1990 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 5 juli 1995 tegen:
X B.V.
Edelhoogachtbaar college,
1.Beschrijving van de zaak
1.1.Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde enkelvoudige belastingkamer (nader: het Hof), gedaan op 13 september 1993 onder nummer 40/1991. Het is tijdig en op de juiste wijze ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (nader: de Staatssecretaris).
1.2Blijkens de gedingstukken heeft de belanghebbende op 20 februari 1990 op het douane-kantoor Eindhoven een auto, merk Jeep, type Cherokee Commercial, als bedrijfsauto aangegeven ten invoer tot verbruik door middel van een formulier Enig document ED 33, waarop een document is afgegeven. Het gaat hier kennelijk om een document ex art. 14, lid 1, sub a, Algemene Wet inzake de Douane en de Accijnzen (tekst 1990; nader AWDA ), dat wil zeggen dat op het aangifteformulier wordt aangetekend dat het goed onder douaneverband is geplaatst in afwachting van (i.c.) verificatie.
1.3De dienstdoende ambtenaar kwam bij verificatie tot de slotsom dat het geen bedrijfs-, maar een personenauto in de zin van art. 50, lid 3, Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1990; nader: Wet OB 1968) betrof, omdat de laadvloer niet uit één stuk bestond en de zijruiten onvoldoende afgedekt zouden zijn. Tot de gedingstukken behoort een kopie van het aangifteformulier met daarop aangetekend de bevindingen van de ambtenaar.
1.4De ambtenaar deelde de meerverschuldigde belasting aan de de belanghebbende mee. Kort na de verificatie is, naar het Hof heeft vastgesteld (blz. 2, bovenaan) de auto aan de belanghebbende ter beschikking gesteld. De belanghebbende heeft ook na herhaaldelijk aandringen de belasting niet betaald.
1.5Daarom is gedagtekend 12 juni 1990 aan de belanghebbende een uitnodiging tot betaling "(...) o.g.v. artikel 111 van Pro de Algemene Wet inzake de Douane en de Accijnzen" verzonden ten bedrage van ƒ 610,40 invoerrechten, ƒ 4.027,30 omzetbelasting en ƒ 14.954,30 bijzondere verbruiksbelasting van personenenauto's (BVP). Op deze uitnodiging staat vermeld dat tegen genoemde bedragen bezwaar kan worden gemaakt. Het bezwaar van de belanghebbende is afgewezen.
1.6Op het beroep van de belanghebbende heeft het Hof de uitnodiging, voor zover deze betrekking heeft op omzetbelasting en BVP, vernietigd. De staatssecretaris heeft tegen deze uitspraak twee cassatiemiddelen voorgesteld. De belanghebbende heeft geen vertoogschrift ingediend.
2.Samenloop van invoerrecht en omzetbelasting, c.q. BVP
2.1Hoofdstuk III van de Wet OB 1968 (art. 18 tot Pro en met 23) heeft als titel: `Heffing ter zake van invoer'. De heffing van omzetbelasting bij invoer gaat - afgezien van gevallen van verlegging op grond van art. 23 Wet Pro OB 1968 - grotendeels op dezelfde voet als die van het invoerrecht, zoals blijkt uit art. 19 Wet Pro OB 1968, dat onder omstandigheden de douanewaarde als maatstaf van heffing neemt, uit art. 21, waarin voor de bij invoer geldende vrijstellingen (deels) wordt aangesloten bij de vrijstellingen van invoerrecht, en uit art. 22, lid 1 - behorend tot afdeling 4 (`Wijze van heffing') van dit hoofdstuk - dat de AWDA van toepassing verklaart als ware de belasting invoerrecht.
2.2Art. 22, lid 4, Wet OB 1968 bevat een regeling inzake de rechtsgang bij geschillen omtrent de aldus bij invoer verschuldige omzetbelasting:
"Voor zover krachtens de artikelen 108 en 109 [AWDA] ten aanzien van het invoerrecht rechtsmiddelen openstaan, geldt hetgeen onherroepelijk is komen vast te staan ten aanzien van het invoerrecht van de goederen, mede ten aanzien van de omzetbelasting."
Dit artikellid was in 1990 van overeenkomstige toepassing op de BVP bij invoer (art. 50 [oud], lid 15, Wet OB 1986).
2.3De bepaling vindt haar oorsprong in de Wet van 8 april 1971, houdende nieuwe regelen omtrent administratieve rechtspraak inzake de omzetbelasting (Tariefcommissiewet), Stb. 1971, 220, op dit punt in werking getreden op 1 januari 1976, waarbij de gerechtshoven werden aangewezen als bevoegde rechtsprekende organen inzake omzetbelasting. Voordien was die rechtspraak in handen van de Tariefcommissie. Deze bleef echter bevoegd in zaken betreffende het invoerrecht.
2.4Art. 22, lid 3, Wet OB 1968 (oorspronkelijke tekst, naderhand lid 4 ) bepaalde echter:
"Voor zover tegen de toepassing van de in artikel 21 [Wet OB 1968] genoemde vrijstellingsbepalingen ten aanzien van het invoerrecht rechtsmiddelen open-staan, geldt hetgeen omtrent de toepassing van die bepalingen ten aanzien van het invoerrecht van de goederen onherroepelijk is komen vast te staan mede ten aanzien van de omzetbelasting."
Dit werd als volgt toegelicht:
"De bepaling (...) lid strekt er toe om uitsluitend op praktische gronden belanghebbenden die een bezwaarschrift zouden willen indienen bij de inspecteur en mogelijk bij afwijzing daarvan in beroep zouden willen komen bij het gerechtshof tegen de overeenkomstige toepassing van de in [art. 21 wet Pro OB 1986] genoemde Vrijstellingsbepalingen inzake invoerrecht van het Tariefbesluit 1960 (Stb. 30) het indienen van twee bezwaarschriften en de gang naar twee rechters, het gerechtshof en de Tariefcommissie, die bovendien tot van elkaar afwijkende beslissingen zouden kunnen komen, te besparen in gevallen waarin ook invoerrecht wordt geheven en dus dezelfde vrijstellingsbepalingen ook rechtstreeks worden toegepast. Hiertoe wordt hetgeen voor de toepassing van die bepalingen ten aanzien van het invoerrecht door een uitspraak van de Tariefcommissie onherroepelijk is komen vast te staan, mede van beslissende betekenis verklaard voor de omzetbelasting.
Wanneer in een dergelijk geval een belanghebbende toch een beroep wil instellen bij het gerechtshof, [zullen] het hof [en] de Hoge Raad (...) rekening moeten houden met hetgeen de Tariefcommissie ten aanzien van het invoerrecht heeft beslist."
2.5Hof Amsterdam 28 maart 1979, UTC 1979/23, m.nt. Peeters, betrof de toepassing van de zgn. verhuisboedelvrijstelling. De belanghebbende had nagelaten in verband met het invoerrecht beroep in te stellen bij de Tariefcommissie. Het hof overwoog dat hierdoor hetgeen te dien aanzien was vastgesteld mede gold voor de omzetbelasting en de BVP, en verklaarde de belanghebbende niet-ontvankelijk. Op zijn beurt achtte TC 24 april 1980, UTC 1980/27, m.nt. Peeters, in een geval waarin geen invoerrecht verschuldigd was, maar het hof zich nog moest uitspreken ten aanzien van de omzetbelasting en de BVP, voldoende fiscaal belang aanwezig om de belanghebbende in zijn beroep ten aanzien van het invoerrecht te ontvangen.
2.6De huidige tekst van art. 22, lid 4, Wet OB 1968 geldt sinds 1 januari 1989. De wijziging vloeide voort uit de volgende overwegingen:
"Sinds de invoering van de regeling (...) is het aantal gevallen waarin rechtsmiddelen tegen de toepassing van bepalingen inzake het invoerrecht en de omzetbelasting bij invoer openstaan, uitge-
breid. Zo kent de [AWDA] nu ook bezwaar- en beroepsmogelijkheden inzake het niet-zuiveren van documenten, vermis in entrepot en de vaststelling van de douanewaarde. Hierdoor is opnieuw de mogelijkheid ontstaan van samenloop van rechtspraak. Ter vermijding daarvan wordt voorgesteld het werkingsgebied van [art. 22, lid 4, Wet OB 1968] te verruimen tot al hetgeen omtrent de toepassing van alle voor de omzetbelasting relevant[e] bepalingen ten aanzien van het invoerrecht is komen vast te staan."
Naar aanleiding van vragen bij het voorlopig verslag werd opgemerkt :
"Met de voorgestelde wijziging (...) wordt alleen beoogd de thans in dit artikellid opgenomen praktische regeling voor de rechtspraak te verruimen in alle gevallen waarin de toepassing van een bepaling inzake het invoerrecht mede bepalend is voor de verschuldigdheid van de omzetbelasting bij invoer. Als gevolg hiervan zal in al deze gevallen de beslissing van de voor de invoerrechten en accijnzen bevoegde inspecteur dan wel van de Tariefcommissie bindend zijn voor de instantie die ter zake van de omzetbelasting bevoegd is te beslissen. Het gaat hierbij (...) om de goederen die voorwerp van geschil zijn. De verdeling van de bevoegdheden over de rechterlijke instanties blijft hierbij onaangetast."
2.7Hof 's-Gravenhage 22 april 1992, UTC 1992/32, m.nt. A.J. Roke, nam de door de TC voor het invoerrecht vastgestelde waarde van de betrokken goederen (vgl. art. 19, lid 3, Wet OB 1968) voor de omzetbelasting als gegeven. Daarentegen beoordeelde Hof Amsterdam 14 mei 1992, UTC 1992/43, m.nt. R.J.M. Bosch, in een zaak waarin beroep op de Tariefcommissie ter zake van het invoerrecht was nagelaten, eerst zelfstandig de toepasselijkheid van een vrijstelling en stelde het vervolgens de douanewaarde van enkele goederen autonoom vast, omdat de waardebepaling niet of slechts zeer gedeeltelijk van belang was voor het invoerrecht. Datzelfde hof achtte echter het oordeel van de Tariefcommissie over een procedure tot navordering van invoerrechten op zichzelf maatgevend, zij het dat het zich `bovendien' met de inhoud van dat oordeel kon verenigen (Hof Amsterdam 5 oktober 1993, UTC 1994/18, 19 en 20, m.nt. A.J. Roke). Hof Amsterdam 23 maart 1993, nr. 91/5230, bij de Hoge Raad aanhangig onder nr. 29.635 , ging weer over tot een zelfstandige douanewaardebepaling in een geval waarin het tarief nihil bedraagt en beroep op de Tariefcommissie achterwege was gebleven.
2.8Vgl. enerzijds het Voorschrift inzake In- en Uitvoer :
"[Bedacht] dient te worden (...) dat ook in aangelegenheden waarvan het heffingsbelang uitsluitend is gelegen in de omzetbelasting, bijvoorbeeld omdat geen invoerrecht verschuldigd is, en het geschil mede de grondslagen raakt waarvan de vaststelling geschiedt op basis van de regels voor het invoerrecht, deze grondslagen voor de beoordeling van het geschil zonder meer als vaststaand worden aangenomen.",
en anderzijds D.G. van Vliet/J.L.M.J. Vervloed, BTW bij in- en uitvoer, 1989, blz. 138/139:
"Als bij de invoer geen invoerrechten geheven zijn is het Gerechtshof wél bevoegd zelfstandig een uitspraak te doen. Over wat moet gebeuren als wel degelijk mede invoerrechten zijn geheven, maar het geschil dáárover een ander punt betreft dan waar het in de procedure over de BTW precies om gaat, laat de wet zich niet uit. Wij zijn van mening dat elk punt van geschil dat typisch geldt voor de heffing van BTW voor zelfstandige beoordeling van het Gerechtshof in aanmerking komt, ook al is er tevens een procedure voor de invoerrechten.",
en F.H.M. Possen, nt. onder CBB 4 oktober 1991, UTC 1995/33, ad 2.b:
"Ook hier geldt dat het hof inhoudelijk wel een oordeel kan geven, indien de Tariefcommissie niet in beeld kan komen omdat met name geen invoerrecht verschuldigd is, bijv. bij intracommunautaire transacties of bij invoer met zgn. nul-rechten."
2.9Art. 62, lid 1, Wet op de accijns verklaart met betrekking tot de heffing en invordering van accijns bij invoer de Wet inzake de douane van toepassing, met uitzondering van de artt. 108 en 109 (bezwaar en beroep). Het tweede lid van genoemd art. 62 luidt Pro echter:
"Indien met betrekking tot het invoerrecht van een accijnsgoed krachtens de artikelen 108 en 109 van de Wet inzake de douane rechtsmiddelen openstaan, geldt hetgeen omtrent het invoerrecht daarvan onherroepelijk is komen vast te staan mede voor de accijns."
Volgens de parlementaire geschiedenis wordt hiermee
"(...) voorkomen dat met betrekking tot eenzelfde zaak de uitspraak van het gerechtshof inzake de accijns inhoudelijk anders zou luiden dan hetgeen ter zake van het invoerrecht is bepaald."
2.10Ingevolge art. 19, lid 4, sub a, Wet OB 1968 (tekst tot 1 januari 1993) wordt de omzetbelasting bij invoer geheven over de douanewaarde, met daarin onder meer begrepen de eventueel verschuldigde (EG-)landbouwheffingen. Hetgeen dienaangaande onherroepelijk is komen vast te staan geldt in een omzetbelastingprocedure op grond van de leer van de formele rechtskracht als gegeven (zie HR 11 maart 1992, BNB 1992/270, m.nt. A.L.C. Simons).
2.11Bij de Tweede Kamer is een voorstel aanhangig tot invoering van een Douanewet. De Wet inzake de douane zal dan vervallen. In afwachting van de verdere herziening van de rechterlijke organisatie zal de Douanewet echter geen wijziging brengen in de rechtsgang.
3.Samenloop in verband met premieheffing
Een vergelijking is mogelijk met de voormalige samenloopregelingen voor de heffing van inkomsten- of loonbelasting enerzijds en premieheffing volksverzekeringen anderzijds. Art. 42, lid 4, naderhand art. 54, lid 4, Algemene Ouderdomswet (AOW) bepaalde ten aanzien van een beroep inzake de premieheffing op grond van die wet:
"Tegen hetgeen omtrent (...) het belastbaar inkomen voor de heffing van de inkomstenbelasting dan wel het zuivere loon voor de heffing van de loonbelasting onherroepelijk is komen vast te staan, is beroep niet toegestaan."
HR 9 november 1983, BNB 1984/225, m.nt. J.P. Scheltens, overwoog:
"dat (...) [de bepaling] niet de ontvankelijkheid van het beroep [raakt] doch enkel ertoe strek[t] dat hetgeen omtrent (...) het belastbare inkomen voor de heffing van de inkomstenbelasting dan wel het zuivere loon voor de heffing van de loonbelasting onherroepelijk is komen vast te staan, niet in een procedure betreffende de heffing volksverzekeringen opnieuw ter discussie kan worden gesteld".
HR 9 januari 1980, met conclusie van A-G Van Soest, BNB 1980/50 , overwoog:
"dat, nu [de aanslag in de inkomstenbelasting] is vastgesteld op nihil, het bedrag van het daarbij in aanmerking genomen belastbare inkomen in rechte niet door aanwending van enig rechtsmiddel tegen die aanslag aan de orde kon worden gesteld;
dat mitsdien dit inkomen voor de toepassing van artikel 42, lid 4, [AOW] niet onherroepelijk is komen vast te staan".
Vergelijk voorts HR 19 oktober 1977, met conclusie vanA-G Van Soest, BNB 1977/262, waarin de onherroepelijkheid van de aanslag premieheffing meebracht dat samenloopproblemen zich niet meer konden voordoen.
4.De procedure bij invoer tot verbruik
4.1Art. 4, lid 2, AWDA schept de verplichting tot aangifte bij een zgn. `eerste kantoor', waarmee het goed onder douaneverband komt (inklaring). Daarna worden op de losplaats de aangifte ten invoer tot verbruik gedaan en de overige benodigde formaliteiten vervuld (art. 6, lid 1, sub a, ten 1e, AWDA). Na aanvaarding van de aangifte (art. 49a AWDA) wordt daarop ten geleide een document afgegeven (art. 14, lid 1, sub a, jo. art. 50 AWDA Pro). Goederenaangiften welke tot grondslag strekken voor de berekening van belasting zijn aan verificatie onderworpen (art. 70, lid 2, AWDA). De bevindingen bij verificatie kunnen op de aangifte of het document aangetekend worden (art. 92, lid 1, AWDA). Tegen de daaruit voortvloeiende toepassing van het tarief van invoerrechten staat vervolgens binnen twee maanden bezwaar open bij de inspecteur (art. 108, lid 1, sub a, AWDA).
4.2De belasting is verschuldigd door de aangever vanaf het tijdstip van aanvaarding van de aangifte (art. 111, leden 1 en 4, AWDA). Zij wordt berekend naar het tarief op dat tijdstip overeenkomstig de aangifte en hetgeen bij verificatie is bevonden (art. 113, lid 1, AWDA). De belasting wordt voldaan uiterlijk tien dagen nadat de verificatie is geëindigd, met dien verstande dat de goederen niet eerder ter beschikking van de aangever worden gesteld om hun bestemming te volgen dan nadat de belasting is voldaan of daarvoor uitstel van betaling is verleend (art. 129, lid 1, 1e volzin, AWDA).
4.3Renteloos uitstel van betaling wordt verleend tegen zekerheidsstelling tot dertig dagen na de terbeschikkingstelling (art. 145 AWDA Pro). Ook kan de ontvanger rentedragend uitstel toestaan (art. 145a AWDA). Betaalt de schuldenaar niet binnen de termijn, dan maant de ontvanger hem aan om alsnog binnen tien dagen te betalen (art. 153 AWDA Pro). Blijft hij in gebreke, dan volgt dwanginvordering (art. 153a e.v. AWDA).
4.4Is de belasting ten onrechte niet of tot een te laag bedrag geheven, danwel afgeschreven of teruggegeven, dan kan de inspecteur bij uitspraak de juiste grondslagen daarvoor vaststellen; zie art. 98, lid 1, AWDA. Het derde lid van dit artikel spreekt van `het vorderen van de belasting'; dit wordt ook wel een `vordering tot nabetaling', of `navordering' genoemd. Met de Staatssecretaris houd ik deze laatste term aan.
5.Uitnodigen tot betaling
Een uitnodiging tot betaling wordt gedaan:
-voor de belasting die is berekend met inachtneming van hetgeen anders dan bij verificatie is bevonden of vastgesteld (zie art. 129, lid 1, 2e volzin, AWDA);
-wegens niet- of gedeeltelijke zuivering van een document voor bepaalde douanegoederen, smokkel, fraude en vermis uit fictief entrepot (zie art. 129, lid 3, AWDA);
-bij wijze van kennisgeving van het verschuldigde bedrag bij navordering als bedoeld in art. 2, lid 2, Vo. (EEG) nr. 1697/79 (Verordening navordering) (zie art. 129, lid 5, AWDA);
-voor ten onrechte geheel of gedeeltelijk afgeschreven of teruggegeven belasting (zie art. 131a AWDA).
6.Bezwaar en beroep
6.1Bezwaar staat voor belanghebbenden onder meer open tegen:
-de toepassing van het tarief van invoerrechten op ten invoer aangegeven goederen (art. 108, lid 1, sub a, AWDA);
-het bedrag dat als belasting is vermeld in een ingevolge wettelijke bepalingen gedane uitnodiging of mededeling (art. 108, lid 1, sub c , AWDA);
-een ingevolge wettelijke bepalingen genomen beschikking (art. 108, lid 1, sub d , AWDA).
6.2De inspecteur doet uitspraak op het bezwaar (art. 108, lid 3, AWDA). Van deze uitspraak staat beroep open op de Tariefcommissie (art. 109, lid 1, AWDA), c.q. het gerechtshof (art. 22, lid 3, Wet OB 1968).
7.De uitspraak van het Hof
7.1De beslissing van het Hof berust op de volgende overwegingen (blz. 2/3):
"1.In het systeem van de AWDA moet de bij invoer verschuldigde belasting worden voldaan, behoudens hier niet ter zake doende uitzonderingen, voordat de ingevoerde goederen ter beschikking van de aangever worden gesteld.
2.Ingeval de belasting waaraan de ingevoerde goederen zijn onderworpen, tot een te laag bedrag is geheven, kan de Inspecteur slechts een uitnodiging tot betaling verzenden voor het naar zijn mening te laag geheven bedrag, nadat hij een uitspraak heeft gedaan als bedoeld in artikel 98 van Pro de AWDA.
3.Vaststaat dat de auto aan belanghebbende ter beschikking is gesteld, zonder dat de belasting tot het volgens de Inspecteur verschuldigde bedrag is voldaan en dat de Inspecteur voorafgaande aan de onderhavige uitnodiging tot betaling de onder 2 bedoelde uitspraak niet heeft gedaan.
4.(...)
5.[Hieruit] volgt, dat de uitnodiging tot betaling voor zover betreft de omzetbelasting en de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's geen wettelijke basis heeft."
8.Het cassatieberoep
Ik vat de middelen van de Staatssecretaris in samenhang met hun toelichting als volgt samen:
1.Het Hof heeft een beslissing genomen die mede de indeling van goederen in het tarief van invoerrechten bepaalt, welke indeling ook betrekking heeft op de status van een auto (bedrijfs- of personenauto), aangezien de belanghebbende heeft nagelaten beroep bij de Tariefcommissie aan te tekenen tegen de uitspraak op het bezwaar tegen (wat beschouwd moet worden als) een bericht met betrekking tot de toepassing van het tarief op grond van art. 108, lid 1, sub a, AWDA (in plaats van een bezwaar op grond van art. 108, lid 1, sub `b' , want een op de wettelijke bepalingen gebaseerde uitnodiging tot betaling ontbreekt), waarmee de uitspraak van de inspecteur met betrekking tot het invoerrecht onherroepelijk vaststaat en dus op grond van art. 22, lid 4, Wet OB 1968 ook ten aanzien van de omzetbelasting en BVP.
2.Het Hof heeft ten onrechte beslist dat sprake is van navordering van te weinig geheven bedragen. De auto is in weerwil van de wettelijke regeling na aangifte, verificatie en de daarop gebaseerde berekening van de belasting zonder dat de belasting was voldaan of zekerheid was gesteld en - anders dan het Hof heeft vastgesteld - zonder toestemming meegenomen. Dat de Inspecteur de belanghebbende op zijn betalingsverplichting heeft gewezen door middel van een formulier voor een uitnodiging tot betaling betekent niet dat sprake is van een procedure op grond van art. 108, lid 1, sub `b' AWDA meebrengt. Evenmin betekent dit dat het een navordering betreft: de belasting is immers (anders dan art. 98 AWDA Pro veronderstelt) wel tot het juiste bedrag geheven, maar enkel niet betaald.
9.Beoordeling van het eerste middel
9.1Het komt mij voor dat dit middel enigszins op twee gedachten hinkt: eerst wordt art. 22, lid 4, Wet OB 1968 ingeroepen als blokkade tegen beoordeling door de omzetbelastingrechter, doch vervolgens wordt toch (zij het `Wellicht ten overvloede'; beroepschrift in cassatie, blz. 6) verantwoording afgelegd voor het gebruik van een uitnodiging tot betaling.
9.2Ongeacht eventuele samenloopgevallen bepaalt de AWDA de wijze van heffing bij invoer (zie punt 2.1). Art. 22, lid 4, Wet OB 1968 veronderstelt dan ook een op grond van de AWDA genomen rechtsgeldige beslissing van de inspecteur, c.q. de Tariefcommissie, omdat slechts op basis daarvan iets `onherroepelijk' kan `komen vast te staan ten aanzien van het invoerrecht van de goederen'. Ook dit woordgebruik, in samenhang met de bevoegdheidsverdeling tussen gerechtshoven enerzijds en de Tariefcommissie anderzijds, wijst er op dat zich nog geen samenloop in de hier bedoelde zin voordoet voor zover slechts het formele kader voor de toepassing van bepalingen van invoerrecht, en niet die toepassing zelf aan de orde is.
9.3Wat betreft die toepassing is overigens inmiddels de aanvankelijke overeenstemming van de (vrijstellings)bepalingen van invoerrecht en omzetbelasting bij invoer verlaten en staan bovendien meer rechtsmiddelen open, zodat enerzijds de samenloopregeling in potentie een veel ruimer bereik heeft gekregen (vgl. punt 2.6), doch anderzijds van geval tot geval beoordeeld zal moeten worden of daadwerkelijk van samenloop sprake is. Ter illustratie: in dit geval gaat het materieel om de toepasselijkheid van art. 50, lid 3, Wet OB 1968. Laadvloeren en achterruiten zijn voor deze bepaling wel, maar voor het invoerrecht niet van belang. Dienaangaande kon dus met de onderhavige uitnodiging tot betaling ten aanzien van het invoerrecht niets vast komen te staan. Soortgelijke discrepanties zijn bijvoorbeeld mogelijk bij de toepassing van art. 20, lid 2, Wet OB 1968 juncto de Tabellen I en II, waarvan de omschrijvingen evenmin `geharmoniseerd' zijn met het tarief, en bij waarderingskwesties (zie art. 19, lid 3, Wet OB 1968) voor zover deze voor het invoerrecht niet van belang zijn (vgl. punt 2.7). Omdat zij voor dergelijke gevallen niet bevoegd is, biedt het standpunt van de Tariefcommissie dat in verband met de omzetbelasting een beroep op haar ontvankelijk is, ook al is geen invoerrecht verschuldigd (zie punt 2.5), overigens geen oplossing.
9.4Aangezien het Hof niet is toegekomen aan een beoordeling die reeds ten aanzien van een bepaling van invoerrecht heeft plaatsgevonden, is het middel in zoverre ongegrond.
9.5Het derhalve inderdaad niet `ten overvloede' ingenomen standpunt van de Staatssecretaris dat de uitnodiging tot betaling beschouwd moet worden als een bericht met betrekking tot de toepassing van het tarief als bedoeld in art. 108, lid 1, sub a, AWDA, veronderstelt dat de belanghebbende `op een door onze Minister te bepalen wijze in kennis is gesteld van de wijze waarop de toepassing van het tarief van invoerrechten heeft plaatsgevonden' (art. 108, lid 1, laatste zinsnede, AWDA); zie dienaangaande art. 71b, lid 1, Beschikking douane en accijnzen algemeen :
"De aangever wordt in kennis gesteld van de wijze waarop de toepassing van het tarief van invoerrechten (...) heeft plaatsgevonden of van de door de ambtenaren bevonden of vastgestelde indeling van de goederen in het tarief van invoerrechten (...), door op de dag waarop de toepassing van het tarief heeft plaatsgevonden, dan wel de indeling in het tarief is bevonden of vastgesteld, een exemplaar van de aangifte of een ander bescheid waaruit die toepassing of indeling blijkt aan hem te overhandigen of vanaf die dag te zijner beschikking te houden op het aangiftepunt waar de aangifte is gedaan."
9.6Overigens zijn beschikkingen vormvrij en dat lijkt mij ook te gelden voor dergelijke kennisgevingen. Vgl. in dit verband TC 20 juni 1989, UTC 1990/11, m.nt. B.J. Koekkoek-Koelman, waarin een bezwaar tegen een uitspraak op grond van art. 98 AWDA Pro geacht werd betrekking te hebben op de tarieftoepassing als bedoeld in art. 108, lid 1, sub a, AWDA, en TC 6 september 1993, UTC 1994/3, waarin de mededeling van de uitslag van een heronderzoek door het Laboratorium van het Ministerie van Financiën, bij gebreke van andere stukken in dat geval, werd aangemerkt als een kennisgeving omtrent de tarieftoepassing.
9.7I.c. staat echter vast (hofuitspraak, blz. 1/2) dat op 20 februari 1990 de verificatie is voltooid en het meer verschuldigde (c.q. de tariefindeling) aan de belanghebbende is medegedeeld (vgl. de op de aangifte, bijl. 1 vertoogschrift, aangetekende bevindingen). Dat moet m.i. dus beschouwd worden als de kennisgeving op de voet van art. 71b, lid 1, Beschikking douane algemeen. De onderhavige uitnodiging tot betaling kan die functie dan niet meer hebben, nog daargelaten dus of deze gezien zijn vorm en tekst als iets anders dan een uitnodiging tot betaling kan worden gezien (vgl. punt 1.5). Het middel faalt daarom ook in zoverre.
10.Beoordeling van het tweede middel
10.1Voor zover met het verwijt aan het Hof dat het kennelijk `een procedure op grond van artikel 108, eerste lid, onderdeel b, van de AWDA' (cassatieberoepschrift, blz. 8; ik neem aan dat bedoeld is: `onderdeel c' ) aanwezig heeft geacht, wordt bedoeld dat tegen de uitnodiging geen bezwaar openstond en het Hof mitsdien de belanghebbende alsnog in zijn bezwaar niet-ontvankelijk had moeten verklaren, faalt de klacht: de belanghebbende mocht afgaan op de in de uitnodiging opgenomen mededeling dat bezwaar openstond.
10.2Wellicht echter wordt bedoeld dat de uitnodiging beschouwd moet worden als een aanmaning op grond van art. 153 AWDA Pro, waarop zonodig executie bij dwangbevel ex art. 153a AWDA e.v. kan volgen. Dergelijke activiteiten behoren echter tot de bevoegdheid van de ontvanger (art. 144a AWDA; vgl. punt 4.3). Ik zie daarom niet in waarom het Hof de uitnodiging in die visie niet mocht vernietigen.
10.3Voor zover wordt betoogd dat het Hof de uitnodiging tot betaling ten onrechte heeft opgevat als een middel tot navordering op grond van art. 98 AWDA Pro, mist de klacht belang, omdat gegrondbevinding niet alsnog een wettelijke basis aan de uitnodiging zou geven.
10.4Gelet op een en ander faalt ook het tweede middel.
11.Ambtshalve beschouwingen
11.1M.i. is hier in feite sprake van een vorm van incasso van de belasting die in weerwil van de wettelijke regeling niet na afloop van de verificatie is betaald (zie punt 1.5 en 4.2; vgl. ook het beroepschrift in cassatie, blz. 8). De auto is echter door de douane `kort na verificatie aan belanghebbende ter beschikking is gesteld' (hofuitspraak, blz. 2), waarmee ik eventuele toepasselijkheid van art. 122 AWDA Pro gedekt acht, zodat de uitnodiging evenmin op art. 119, lid 1, jo. art. 121 jo Pro. 129, lid 3, AWDA kan steunen. Aangezien hier voor de inspecteur verder geen taak was weggelegd (vgl. de erkenning van de Staatssecretaris dat de uitnodiging niet op de wet berust ), acht ik de beslissing van het hof niet onjuist, wat er ook zij van de gebezigde gronden.
11.2Uit de gedingstukken maak ik overigens op dat de belanghebbende geen bezwaar heeft gemaakt tegen de in punt 10.5 bedoelde kennisgeving van de toepassing van het tarief van invoerrechten (vgl. punt 4.1), zodat de heffing van zowel invoerrecht als omzetbelasting en BVP ter zake van de onderhavige invoer thans in beginsel onherroepelijk is.
Conclusie
Deze strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,