Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 22 maart 1995 betreffende de hem voor het jaar 1994 opgelegde aanslag ingezetenenomslag van het waterschap Walcheren.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag ingezetenenomslag van het waterschap Walcheren opgelegd ten bedrage van ƒ 52,--, welke aanslag, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door het Hoofd van de afdeling Belastingen en Recht van het waterschap Walcheren (verder: het Hoofd) is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van het Hoofd in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Het Hoofd heeft een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Loeb heeft op 22 december 1995 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, de uitspraak op het bezwaar, en de aanslag.
3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende stond op 1 januari 1994 ingeschreven in het persoonsregister van de gemeente Z en woonde daar in een verzorgingstehuis. Hij beschikte over een woon- slaapkamer van ongeveer 20 vierkante meter welke was voorzien van toilet- en douchegelegenheid. Er was geen keuken, wel een zogenaamde kitchenette waar alleen koffie en thee kon worden gezet. Hij had de beschikking over een elektrisch "warmhoudplaatje". Zorgvoorzieningen, inclusief maaltijden, waren collectief georganiseerd. 3.2. Het gaat in deze zaak om de vraag of belanghebbende op 1 januari 1994 ingezetene was in de zin van artikel 14, lid 2 van de Omslagverordening waterschap Walcheren 1994 (verder: de Verordening), welke bepaling overeenstemt met en is ontleend aan artikel 117, lid 6, van de Waterschapswet (verder ook wel: de Wet), zoals die toen luidde. Volgens die bepaling is ingezetene - en dus omslagplichtig - "degene die blijkens het persoonsregister van gemeente bij het begin van het belastingjaar woon- plaats heeft in het omslagplichtig gebied van het waterschap en het gebruik heeft van woonruimte, met dien verstande dat gebruik van woonruimte door de leden van een gezamenlijke huishouding wordt aangemerkt als gebruik door een door het dagelijks bestuur van het waterschap aan te wijzen lid van dat huishouden". 3.3. De vraag die partijen verdeeld houdt is of belanghebbende het gebruik van woonruimte in de hier bedoelde zin heeft. Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord op grond van de overweging, samengevat, dat voldoende is dat belanghebbende daadwerkelijk in het gebied van het waterschap woont. Volgens het eerste middel heeft het Hof daarmee ten onrechte belanghebbendes stelling verworpen dat wil hij als ingezetene kunnen worden aangemerkt sprake moet zijn van (het gebruik door hem van) zelfstandige woonruimte, zoals dat begrip is ontwikkeld in de rechtspraak inzake de Wet verontreiniging oppervlaktewateren. 3.4. Door te overwegen dat belanghebbende binnen het gebied van het waterschap zijn werkelijke woon- plaats heeft "en daarmede" het gebruik van woonruimte als hier bedoeld, heeft het Hof miskend dat artikel 117, lid 6 van de Wet twee afzonderlijke eisen stelt die niet zonder meer samenvallen. Anders dan het Hof overweegt heeft de wetgever met het stellen van de eis van gebruik van woonruimte naast het blijkens een inschrijving in het persoonsregister hebben van een woonplaats niet slechts willen uitdrukken dat het om een daadwerkelijke woonplaats moet gaan. Daarop wijst alleen al de belangrijke rol die woonruimte, mede gezien de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 7.5 en 7.7 weergegeven wetsgeschiedenis, vervult in het wettelijke stelsel van heffing van deze omslag: blijkens artikel 121 wordt Pro de omslag geheven per woonruimte. Dat de eis: gebruik van woonruimte niet samenvalt met die van daadwerkelijke woonplaats volgt ook uit het verschil tussen de definitie van ingezetenen in de hier besproken bepaling en die in artikel 11, lid 2 van de Wet, waar de categorieën van belanghebbenden worden genoemd die voor vertegenwoordiging in het bestuur in aanmerking komen; aan het ingezetenschap wordt daar, anders dan in artikel 117, lid 6, geen nadere eis gesteld dan het hebben van een werkelijke woonplaats in het gebied van het waterschap. Blijkens de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 8 en 9.1-3 weergegeven wetsgeschiedenis is ook uitdrukkelijk voorzien dat onder meer tengevolge van dit verschil in definities lang niet allen die als ingezetenen stemgerechtigd zouden zijn, ook onder de omslagplicht zouden vallen. De veelal in het waterschapsrecht gehanteerde samenhang tussen belang, betaling en zeggenschap, waarop het Hoofd zich in dit verband beroept, is hier in ieder geval in zoverre bewust door de wetgever verbroken. 3.5. De volgende vraag is of aan het gebruik van woonruimte de eis moet worden gesteld dat het om zelfstandige woonruimte gaat. Voor de toepassing van artikel 18, lid 2 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (verder: de Wet VO) is die eis in de rechtspraak aanvaard (HR 23 juli 1984, nr. 22.216, BNB 1984/283). In het stelsel van belastingheffing onder die wet speelt het gebruik van woonruimte een zelfde rol als onder de Waterschapswet: ook daar geschiedt de heffing, voor zover het niet om bedrijfsruimte gaat, door middel van een vast bedrag per woonruimte. De terminologie in beide wetten is dezelfde en bij de introductie van de ingezetenenomslag in de Waterschapswet en de uiteenzetting van het stelsel van die heffing is, blijkens de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 7.1 weergegeven geschiedenis van de totstandkoming van artikel 117, lid 6 van de Wet, verwezen naar het stelsel van heffing onder de Wet VO. Daarbij is onomstreden dat de term bedrijfsruimte, de andere categorie die bij de heffing onder de Wet VO een rol speelt, in de Waterschapswet dezelfde betekenis heeft als in de Wet VO. Dit alles pleit ervoor om ook aan de term woonruimte in de Waterschapswet dezelfde betekenis toe te kennen als in de Wet VO. 3.6. Het eerste middel slaagt. De uitspraak van het Hof moet worden vernietigd. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De vaststaande feiten laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende op 1 januari 1994 niet over een zelfstandige woonruimte, derhalve niet over woonruimte in de zin van de Wet en de Verordening beschikte, zodat de aanslag hem ten onrechte is opgelegd en ook die moet worden vernietigd.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht, gelet op de inhoud van het procesdossier termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding voor het Hof en in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, vernietigt de uitspraak van het Hoofd alsmede de aan belanghebbende opgelegde aanslag, gelast dat door het Hoofd aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 75,--, alsmede het bij het Hof gestorte griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van ƒ 40,--, veroordeelt het Hoofd in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, in cassatie en bij het Hof telkens vastgesteld op ƒ 710,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, beide bedragen op de voet van artikel 57b Wetboek van burgerlijke rechtsvordering te voldoen aan de betrokken griffier, en wijst het waterschap Walcheren aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Dit arrest is op 26 juni 1996 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, C.H.M. Jansen, Fleers en Pos, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Boorsma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.176 Mr Loeb
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Ingezetenenomslag 1994 X
Parket, 22 december 1995 tegen:
het Hoofd van de afdeling Belastingen en Recht van het waterschap Walcheren
Edelhoogachtbaar college,
1.Inleiding
1.1Het cassatieberoep is gericht tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, derde meervoudige belastingkamer (nader: het hof), gedaan op 22 maart 1995 onder nummer 94/3664. Het is tijdig en op de juiste wijze door de belanghebbende ingesteld.
1.2Deze was, naar het hof heeft vastgesteld (uitspraak, blz. 2, onder 4.1), op 1 januari 1994 bewoner van een verzorgingstehuis te Z. Hij beschikt daar over een woon-slaapkamer van ongeveer 20 vierkante meter met een toilet- en douchegelegenheid en een zogenoemde `kitchenette', waar koffie en thee kan worden gezet, maar niet kan worden gekookt. Een keuken ontbreekt. Hij heeft voorts de beschikking over een elektrisch `warmhoudplaatje'. Zorgvoorzieningen, inclusief maaltijden, zijn collectief georganiseerd.
1.3De belanghebbende stond (bedoeld is kennelijk: op die dag) ingeschreven in het persoonsregister van de gemeente Z (t.a.p., onder 4.2).
1.4Het Hoofd van de afdeling Belastingen en Recht van het waterschap Walcheren (nader: het Hoofd) heeft de belanghebbende over 1994 voor ƒ 52 aangeslagen in de ingezetenomslag van het Waterschap. Deze heeft tevergeefs tegen de aanslag bezwaar gemaakt.
1.5Op het met toepassing van art. 18c Wet ARB versneld behandelde beroep van de belanghebbende heeft het Hof de uitspraak op het bezwaar bevestigd.
1.6De belanghebbende heeft tegen deze uitspraak twee middelen tot cassatie voorgesteld.
1.7Het Hoofd heeft een vertoogschrift ingediend.
1.8Bij beschikking van 23 juni 1995, nummer: 31176, heeft de voorzitter van Uw Raad een verzoek van het Hoofd ingewilligd tot versnelde behandeling van het cassatieberoep op grond van art. 24a juncto art. 18c Wet ARB.
1.9Bij Uw Raad is voorts onder nr. 31.117 een vergelijkbare zaak aanhangig, waarin ik niet afzonderlijk zal concluderen.
2.Het geschil
2.1Aan de orde is de toepassing door het Hoofd van art. 14, lid 2, van de Omslagverordening waterschap Walcheren 1994, welke bepaling gelijk is aan die van art. 15 van Pro de Model-omslagverordening van de Unie van Waterschappen (UvW) en inhoudelijk overeenstemt met die van art. 117, lid 6, Waterschapswet (tekst 1994; hierna ook: Wsw):
"[Voor de omslagheffing] wordt als ingezetene aangemerkt degene die blijkens het persoonsregister van de gemeente bij het begin van het kalenderjaar woonplaats heeft in het gebied van het waterschap en die aldaar het gebruik heeft van woonruimte, met dien verstande dat gebruik van woonruimte door de leden van een gezamenlijke huishouding wordt aangemerkt als gebruik door een door het dagelijks bestuur [van het waterschap] een te wijzen lid van dat huishouden."
2.2De hiervoor ad 1.2 vermelde, door het hof vastgestelde feiten met betrekking tot de woonsituatie van de belanghebbende leidden het hof (r.o. 7.2) tot de slotsom dat de belanghebbende zijn werkelijke woonplaats in het gebied van het Waterschap heeft
"en daarmede het gebruik heeft van woonruimte in de zin van [art. 117, lid 6, Wsw.]."
2.3Het hof acht de aard van deze `woonruimte' niet van belang (r.o. 7.3):
"Met het stellen van de eis dat, wil sprake zijn van een ingezetene, degene die in het persoonsregister van de gemeente is ingeschreven aldaar het gebruik moet hebben van woonruimte, heeft de wetgever
slechts tot uitdrukking willen brengen dat betrokkene daadwerkelijk in het gebied van het waterschap woont, zodat van hem met recht kan worden gezegd dat hij belang heeft bij de activiteiten van het waterschap. Daaraan doet niet af dat - om redenen van doelmatigheid - gebruik van woonruimte door de leden van een gezamelijke huishouding wordt aangemerkt als gebruik door één van hen."
2.4Met het eerste middel (inclusief wat wordt aangeduid als `toelichting') klaagt de belanghebbende dat, aangezien hij niet beschikt over `zelfstandige woonruimte', het hof ten onrechte heeft geoordeeld dat hij omslagplichtig is. Daarmee is kennelijk bedoeld te betogen dat hij niet beschikt over een woonruimte in de zin van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (nader ook: Wet VO). Het tweede middel betreft het ontbreken van een kostenveroordeling.
3.Ingezetenen vóór de totstandkoming van de Waterschapswet
3.1Hoewel in het verleden voornamelijk de zakelijke gerechtigdheid tot onroerend goed grondslag was voor de heffing van waterschapslasten, bestond in beginsel geen verbod om ook andere grondslagen toe te passen, mits een belang bij de taken en verrichtingen van het waterschap kon worden aangewezen. Ingevolge de gemeentewetgeving was heffing ten laste van gemeenten `als zodanig', zonder een aanwijsbaar eigen belang als (rechts)persoon, niet toegelaten (NJ 1964, 422). Schilthuis achtte de traditie ook niet zonder meer logisch:
"[I]n veel gevallen [strekken] ook de waterlozingswerken in het belang van alle ingezetenen, niet alleen van de grondeigenaren. In meerdere mate is dit het geval ten aanzien van de werken tot waterkering. De dijken zijn dikwijls een voorwaarde voor de bewoonbaarheid der streek."
3.2In de jaren zestig en zeventig ontstond een discussie over de vraag of tegenover dergelijke belangen ook betalingen moesten staan, opdat de lastendruk op het onroerend goed zou kunnen worden verlicht; de waterschappen waren daar voorstander van. Departementale adviescommissies hielden echter vast aan het uitgangspunt dat de kosten in principe worden verhaald op de zakelijk gerechtigden ten aanzien van het onroerend goed, die tevens zeggenschap in de waterschapsbesturen hadden.
3.3In de `Regeringsnota betreffende het waterschapsbestel' werd betoogd dat de taakvervulling van een waterschap niet alleen gericht dient te zijn op de belangen van specifieke groepen. Omdat een ieder in het desbetreffende gebied belang heeft bij de waterkering en het waterbeheer, zou aanleiding bestaan om ook de `inwoners' zeggenschap in het waterschapsbestuur te geven. De regering achtte echter slechts de traditionele belanghebbenden omslagplichtig. Een stelsel van rijksbijdragen voor de interne belangen van de waterschappen werd afgewezen.
3.4De `Commissie waterschapsbestuur' introduceerde in 1979 een principieel onderscheid tussen zgn. `taakbelangen', welke `direct afhankelijk zijn van de aan het waterschap opgedragen taak in het vlak van de waterstaatszorg', en `verwante belangen'. Binnen eerstbedoelde categorie maakte deze commissie onderscheid tussen enerzijds `algemene taakbelangen', te weten de belangen van een ieder, die in het waterschapsgebied woont of verblijft, bij de taakuitoefening door het waterschap `voor zover gericht op de bodem in de meer ruime betekenis van ruimte en leefmilieu', en anderzijds de `specifieke taakbelangen' van de eigenaren en gebruikers `bij de waterstaatkundige verzorging van de bodem in de meer beperkte betekenis van onroerend goed'. Aldus bracht de samenhang tussen belang, betaling en zeggenschap niet langer mee dat enkel het onroerend goed als belangenobject aangewezen kon worden ; voorts konden in die opzet ook de algemene taakbelangen in het waterschapsbestuur vertegenwoordigd zijn. Als representanten van die belangen merkte deze commissie de inwoners van het waterschapsgebied aan.
3.5De financiële consequenties van deze opvatting werden onder ogen gezien door de Werkgroep waterschapsfinanciën van de UvW (Werkgroep UvW). Ook deze werkgroep nam als uitgangspunt de samenhang tussen belang, betaling en zeggenschap, waarbij de kosten van de taakvervulling van het waterschap primair worden gedragen door degenen, wier belangen daar rechtstreeks en continu bij zijn betrokken. In navolging van de Commissie waterschapsbestuur onderkende de Werkgroep UvW algemene taakbelangen:
"de belangen van een ieder die in het waterschapsgebied woont of verblijft, bij de uitoefening van de waterstaatszorg door het waterschap. Het algemene taakbelang omvat het belang van het kunnen wonen, werken en recreëren in de leefruimte en het leefmilieu, die worden geschapen en instandgehouden door de waterstaatkundige conditionering van de bodem. [Dit brengt mee], dat daar waar algemene taakbelangen aanwezig zijn, de inwoners in beginsel een aandeel dienen te hebben in de bekostiging van de waterschapstaken."
Daarbij werd vooral gedacht aan de waterkeringszorg en de waterbeheersing. Men zag onvoldoende aanleiding om daarnaast ten aanzien van de huurders van gebouwd onroerend goed het bestaan van een specifiek taakbelang aan te nemen; het huurdersbelang werd onder de algemene taakbelangen gerangschikt.
3.6De Werkgroep UvW opperde twee alternatieve modellen voor de heffing van een `algemene inwonersomslag' uit hoofde van de algemene taakbelangen:
a.een aan de waarde van het gebruikte onroerend goed gerelateerde heffing van binnen het waterschapsgebied woonachtige, c.q. gevestigde natuurlijke en rechtspersonen;
b.een heffing gebaseerd op het uitgangspunt
"(...) dat voor [de] omslag in beginsel alle inwoners in aanmerking komen en dat alle inwoners in beginsel een gelijk belang hebben bij de waterstaatkundige verzorging van de leefruimte en het leefmilieu. In dit model zou de omslag de vorm kunnen krijgen van een gelijk bedrag per inwoner. Aldus zou de algemene omslag sterk het karakter dragen van een hoofdelijke omslag. Voor de heffing kunnen de hoofdbewoners van woningen als omslagplichtig worden aangemerkt. (...)".
4.De uitgangspunten van de Waterschapswet
4.1Ingevolge art. 133 Grondwet Pro geeft de wet aan hoe de taken en de bestuurssamenstelling van de waterschappen worden geregeld. Waterschappen zijn met geen andere taken belast dan de waterstaatkundige verzorging van een bepaald gebied (art. 1 Wsw Pro). In het waterschapsbestuur kunnen geen andere dan de bij de wet aangewezen categorieën van belanghebbenden vertegenwoordigd zijn. Het functionele karakter van het bestuur
"(...) vindt zijn uitdrukking (...) zowel in de zeggenschap (kiesrecht), die bepalend is voor de bestuurssamenstelling, als in de wijze van financiering. Voor het waterschap vormt nl., evenzeer als zijn bestuurssamenstelling, toerekening van kosten aan specifieke belangen het wezenskenmerk. Uit beiderlei oogpunt - zeggenschap en draagplicht - is vereist dat er sprake is van een rechtstreeks en continu belang bij de waterschapsactiviteit."
4.2Het fiscaal bestel van de Wsw berust eveneens op de samenhang tussen belang, betaling en zeggenschap , waarbij de omslagheffing dient te geschieden naar
"(...) de aard en omvang van het belang bij de uitoefening van de waterschapstaak, dus analoog aan het criterium voor de vertegenwoordiging van belanghebbenden en de toedeling van zetels."
5.De zeggenschap van de ingezetenen
5.1Art. 11, lid 2, Wsw geeft een limitatieve opsomming van de categorieën van belanghebbenden, die voor vertegenwoordiging in het algemeen bestuur van een waterschap in aanmerking komen. Daaronder vallen (onderdeel d)
"de ingezetenen, onder wie worden verstaan degenen die hun werkelijke woonplaats hebben in het gebied van het waterschap".
Bevoegd tot kandidaatstelling zijn degenen, die behoren tot de desbetreffende categorie (art. 18, lid 1, Wsw), waarbij onder ingezetenen worden verstaan:
"(...) degenen die blijkens het persoonsregister van de gemeente behoudens tegenbewijs kunnen worden geacht werkelijk woonplaats te hebben in het gebied van het waterschap en die de leeftijd van achttien jaren hebben bereikt."
Hetzelfde geldt voor het actief ingezetenenkiesrecht (art. 21 Wsw Pro).
5.2In het voorstel van de Waterschapswet (nader ook: het Wetsvoorstel) werd nog volstaan met de aanduiding `de ingezetenen' (art. 2.2, lid 2, onderdeel d). Bij (eerste) nota van wijziging is de bepaling analoog aan (thans) art. 2 en Pro 3 Gemeentewet aangevuld, om buiten twijfel te stellen dat onder `ingezetenen' alleen natuurlijke personen zijn te begrijpen.
5.3De introductie van de ingezetenen als tot zeggenschap gerechtigde belanghebbenden werd als volgt gemotiveerd:
"[D]oor de wijze waarop [het] bestuur inhoud geeft aan zijn op de waterstaatkundige verzorging toegesneden taken [heeft het waterschap] een zeer wezenlijke betekenis (...) voor de bewoonbaarheid van het land en de bescherming en verbetering van het leefmilieu; zaken derhalve waarop iedere bewoner in het gebied waarover de waterstaatszorg zich uitstrekt, in principe aanspraak heeft (vgl. hiermee de omschrijving van het betreffende sociale grondrecht in artikel 21 van Pro de Grondwet). Behalve aan de bescherming tegen onmiddellijk gevaar van overstroming of van aantasting van de waterkwaliteit dient te worden gedacht aan het feit dat het waterschap nu eenmaal door de wijze waarop het zijn taak verricht raakt aan zaken als natuurbehoud, recreatie en landschapsschoon; kortom al die zaken waar eenieder als inwoner binnen het waterschapsgebied in principe baat bij kan hebben. Inzoverre hebben juist de inwoners, naast het specifieke belang bij de waterschapstaak als gebruiker van woonruimten (waaronder begrepen de uit dat verbruik voortvloeiende huishoudelijke vervuiling waarvoor ingevolge de Wet verontreininging oppervlaktewateren een forfaitaire verontreinigingsheffing moet worden betaald), ook een daarvan te onderscheiden rechtstreeks en continu belang van meer algemene aard, dat niet fysiek gebonden is aan hun woning doch aan het waterschapsgebied als geheel.",
en:
"Dragers van dat [algemeen] belang zijn dus bij uitstek degenen die woonruimte in gebruik hebben; dezelfden derhalve die als zodanig ook reeds een eigen belang hebben bij de gebruiksmogelijkheid van dat onroerend goed, voorzover direct afhankelijk van waterstaatkundige condities die voorwerp zijn van de waterschapszorg."
5.4Om zich als ingezetene kandidaat te kunnen stellen voor het algemeen bestuur, is
"[v]oldoende (...) dat men voorkomt in het persoonsregister [van de gemeente]. Wanneer het waterschap evenwel meent dat de feitelijke situatie daarmee niet overeenstemt heeft het dit aan te tonen (...). Andersom kan degene die niet in het persoonsregister voorkomt, trachten langs andere weg aannemelijk te maken dat hij zijn werkelijke woonplaats (...) binnen het waterschapsgebied heeft."
6.De betaling volgens het Wetsvoorstel
6.1Het Wetsvoorstel voorzag aanvankelijk niet in een afzonderlijke omslagplicht voor ingezetenen, maar voor hen die `al dan niet krachtens zakelijk of persoonlijk recht het gebruik hebben van gebouwde onroerende goederen' (art. 4.16, lid 1, onderdeel d). Daaronder vielen ook huurders en bedrijven en wel naar de maatstaf van de onroerend-goedbelasting, dus de (benaderde) waarde van het goed in het economisch verkeer (art. 4.19, lid 2; vgl. art. 220 Gemeentewet Pro). Gebruik door de leden van een `huishouden' werd in dat verband aangemerkt als gebruik door een - door het dagelijks bestuur aan te wijzen - lid van dat huishouden (art. 4.17, lid 4, onderdeel d, Wetsvoorstel). Art. 4.18, lid 1, Wetsvoorstel voorzag er in dat de kosten van het waterschap voor de omslag zouden worden toegedeeld aan elk van de vertegenwoordigde categorieën van belanghebbenden naar de aard en mate van hun belang, waarbij (tweede volzin) het kostendeel van de ingezetenen voor rekening van de gebruikers van het gebouwd zou komen.
6.2De toelichting luidt:
"Een onderwerp dat met de samenhang tussen belang en betaling ten nauwste verband houdt is de toedeling van kosten aan onderscheidene belangen en daarmee corresponderende groepen van belanghebbenden die in de omslag worden betrokken. Het betreft de - globale - toedeling naar onderscheid van waterschapstaken, in hoofdzaak dus de zorg voor waterkering en waterbeheersing (een toedeling die dus wel te onderscheiden is van de verdeling van de aan de afvalwaterzuivering verbonden kosten die bij wijze van omslag over de individuele lozers geschiedt naar een bepaalde heffingsmaatstaf naar het beginsel `de vervuiler betaalt')."
6.3De toedeling in het Wetsvoorstel van het kostendeel van de ingezetenen aan de gebruikers van gebouwd onroerend goed werd als volgt toegelicht:
"[B]ij het stelsel van de verschillende omslagen, gebaseerd op kostentoedeling, [geldt] dat het onroerend goed het verhaalsobject is. Toedeling van kosten waarvoor door middel van omslagen verhaal geschiedt, moet daarom plaatsvinden naar ongebouwde en gebouwde onroerende goederen en wel naar onderscheid van respectievelijk (het recht op) het zakelijk genot en het gebruik van die goederen.
Daaruit kan worden verklaard dat tot de omslagen die worden geheven niet behoort een afzonderlijke ingezetenenomslag (hoewel ingezetenen als categorie wel een afzonderlijke vertegenwoordiging kunnen bezitten) maar dat wel de ingezetenen in een omslag worden betrokken als rechthebbenden tot het gebruik van gebouwd. Het ingezetenenbelang, voorzover dat in de concrete situatie moet worden geacht meer te omvatten dan louter het belang bij het kunnen wonen in de woonruimte, t.w. ook het wonen in het waterschapsgebied als zodanig, is dan vatbaar voor toedeling aan de gebruikers woongebouwd."
7.De introductie van de ingezetenenomslag
7.1Uitgaande van gelijk blijvende kosten betekent uitbreiding van het belastinggebied van de waterschappen verlichting voor de van oudsher belaste categorieën van belanghebbenden. Op de vraag of het achterwege laten van een afzonderlijke ingezetenenomslag geen breuk met het principe belang-betaling-zeggenschap zou betekenen en de keuze voor het onroerend goed als uitsluitend verhaalsobject geen miskenning van de verbreding van de bij het waterschap betrokken belangen, antwoorde de regering:
"In het licht van het algemeen beginsel `belang-betaling-zeggenschap' kan, waar ingezetenen als categorie van belanghebbenden (...) in aanmerking kunnen komen voor een aparte vertegenwoordiging in het algemeen bestuur een ingezetenenomslag niet ontbreken. Deze kan slechts strekken tot omslag van dat deel van de kosten van bepaalde waterschapstaken dat valt toe te delen aan het algemeen belang van `wonen-werken-leven' in het waterschapsgebied, wel te onderscheiden van de (klassieke) specifieke belangen bij het genot en het gebruik van het onroerend goed. (...). Daarmee wordt niet miskend dat ingezetenen op zich een specifiek en continu belang hebben bij het gebruik van `woongebouwd', doch dat belang moet toch veeleer worden beschouwd als deel uit te maken van het bovenaangeduide algemeen belang (waarin het a.h.w. opgaat) zodat geen plaats meer is voor een afzonderlijke toedeling van kosten aan de gebruikers van woongebouwd als zodanig en dus ook niet voor een gebruikersomslag.
(...).
Ik ben dan ook bij nadere beschouwing van oordeel dat het noodzakelijk is, teneinde twijfels uit te sluiten, dat de ingezetenen-omslag direct en als zodanig wordt opgenomen in de - limitatieve - opsomming van de omslagen in artikel 4.16 (...).
Door in onderdeel d zonder meer te spreken over (een omslag van) hen `die ingezetenen zijn' wordt bovendien duidelijker gesteld dat die omslag niet zonder meer gebonden is aan de waarde van onroerende goederen die bij ingezetenen als woonruimte in gebruik zijn. Een andere uitleg zou immers in strijd zijn met de gedachte dat kosten moeten worden verdeeld naar de aard en de mate van het belang (vgl. artikel 4.18, vijfde lid). In de lijn van het algemene `ingezetenen-belang' ligt, dat voor de hoogte van de omslag wordt gedacht aan een gelijk bedrag per omslagplichtige. Anderzijds moet worden bedacht dat een ingezetenen-omslag, waaraan iedere ingezetene op grond van inschrijving in het gemeentelijk persoonsregister zou zijn onderworpen, ondoelmatig zou zijn, ware het alleen al vanwege de lasten die dit met zich zal brengen voor heffing en invordering. Men vergelijke in dit opzicht de verontreinigingsheffing waaraan evenmin elke individuele huishoudelijke vervuiler is onderworpen maar waarvoor een (forfaitair) bedrag wordt geheven per wooneenheid. Niet onredelijk is het naar mijn mening om de ingezetenen voor de ingezetenen-omslag te identificeren met huishoudens, in dier voege dat per huishouden slechts één aanslag wordt opgelegd aan één omslagplichtige die als ingezetene wordt aangemerkt. In dat laatste voorzien art. 4.17, vierde lid, en art. 4.19a; zie nota van wijziging.
De bovenbedoelde afzonderlijke ingezetenenomslag leidt ertoe dat in de opsomming van omslagplichtigen `gebruikers gebouwd' wordt vervangen door de twee afzonderlijke categorieën `ingezetenen' en gebruikers bedrijfsgebouwd'. Daarmee is er tevens een grotere mate van congruentie bereikt tussen enerzijds de categorieën `zeggenschapsgerechtigden' in artikel 2.2 en anderzijds de categorieën omslagplichtigen in het onderhavige artikel 4.16."
7.2Bij de bedoelde (eerste) nota van wijziging werden in art. 4.16, onderdeel d (thans art. 116, onderdeel d, Wsw) `de ingezetenen' als omslagplichtige categorie ingevoerd en werd in art. 4.17, lid 4, voor de omslagheffing als ingezetene aangemerkt
"(...) degene die bij het begin van het belastingjaar werkelijk woonplaats heeft in het gebied van het waterschap en die aldaar het gebruik heeft van een woonruimte, met dien verstande dat gebruik door de leden van een gezamenlijke huishouding wordt aangemerkt als gebruik door een door het dagelijks bestuur aan te wijzen lid van dat huishouden."
Het element van de werkelijke woonplaats diende ook hier om aan te geven dat het alleen om natuurlijke personen ging (zie hiervoor onder 5.2). Voorts werd bij een nieuw art. 4.19a `de omslag geheven van een ingezetene' vastgesteld op een gelijk bedrag per woonruimte.
7.3Bij de derde nota van wijziging werd het vierde lid van art. 4.17 vervangen door een inhoudelijk enigszins gewijzigd zesde lid, dat in de Wsw kwam als art. 117, lid 6 (zie hiervoor onder 2.1).
7.4De toelichting vermeldt:
"De wijziging bestaat hierin dat, ook met oog op de uitvoerbaarheid van de heffing, direct is aangesloten op het ingeschreven zijn in het persoonsregister. Daarmee komt beter tot uitdrukking dat het hebben van werkelijke woonplaats het belastbaar feit is, aansluitend niet alleen op de omschrijving als omslagplichtige in artikel 4.16, onderdeel d, maar ook op de omschrijving van ingezetene als belanghebbende (...) en als bevoegde tot kandidaatstelling voor de verkiezing (...)."
7.5Tevens werd bij deze nota van wijziging in art. 4.19a `De omslag geheven van een ingezetene' gewijzigd in: `De omslag bedoeld in artikel [116], onderdeel d', omdat daarmee
"(...) duidelijker tot uitdrukking wordt gebracht wat de bedoeling is van deze bepaling, nl. dat de `ingezetenenomslag' een omslag is die niet per ingezetene afzonderlijk wordt geheven maar per woonruimte van de ingevolge artikel [116], onderdeel d, jo artikel [117, zesde] lid, omslagplichtige ingezetene."
Aldus gewijzigd, is art. 4.19a Wetsvoorstel als art. 121 in Pro de Wsw gekomen.
7.6Aan een belastingplichtige categorie ingezetenen kan een kostendeel rechtstreeks toegeschreven worden, zodat de tweede volzin van art. 4.18, lid 1, Wetsvoorstel en daarmee de toedeling van het kostendeel van de ingezetenen aan de gebruikers van het gebouwd (zie pt. 6.1 en 6.3) kwam te vervallen ; deze kostentoedeling is thans in art. 119, lid 1, Wsw geregeld.
7.7Over de vraag of huurders niet dubbel zouden worden belast, namelijk via de verhuurder voor de aanslag gebouwd en rechtstreeks als ingezetene, merkte de minister op:
"Allereerst zit in de huursom niet expliciet een bepaalde toeslag voor de huurder wegens lasten die een eigenaar moet betalen aan het waterschap. Bovendien bestaat er geen huurdersomslag. Wel gaan huurders van woningen een inwonersomslag betalen, maar die betalen zij omdat zij ingezetenen zijn en niet omdat zij huurder zijn. De ingezetenenomslag staat dus los van het woongenot. Het gaat om een forfaitair bedrag dat per woonruimte op een gelijke hoogte wordt gesteld. Alle ingezetenen betalen die omslag als algemeen belanghebbenden bij de waterschapstaak, ongeacht of zij huurder of eigenaar zijn van het huis waarin zij wonen. Alleen om praktische redenen van heffing en invordering wordt door het waterschap per woonruimte één ingezetene aangewezen die voor de ingezetenenomslag belastingplichtig is, namelijk degene die als eigenaar dan wel als huurder de
rechthebbende is. Kortom, een eigenaar van een woning krijgt alleen een aanslag in de ingezetenenomslag voor het huis als hij het zelf bewoont. Van een doorberekening naar een huurder en als gevolg daarvan van een dubbele belasting van de huurder kan dus feitelijk geen sprake zijn."
8.De verhouding tussen ingezetenenomslag en -zeggenschap
8.1Volgens het Wetsvoorstel zou het actief kiesrecht voor de ingezetenen indirect worden uitgeoefend door de raadsleden van de gemeenten in het waterschapsgebied (art. 2.11). Bij de vierde nota van wijziging werd echter voorzien in rechtstreeks kiesrecht voor de in art. 18, lid 1, tweede zinsnede, Wsw bedoelde ingezetenen zelf, met als aanvullend vereiste dat zij `als zodanig belastingplichtig zijn aan het waterschap' (vgl. art. 18, lid 1, eerste zinsnede ; art. 19 ; art. 20 , Wsw). Hiermee werd de mogelijkheid geopend
"(...) om te opteren voor direct kiesrecht voor ingezetenen - en wel (gezien de trits belang-betaling-zeggenschap) voor die ingezetenen die omslagplichtig zijn."
8.2Bij (sub)amendement werd vervolgens het vereiste van de belastingplicht voor het directe kiesrecht geschrapt en werd zonder meer aangesloten bij de vereisten voor kandidaatstelling. Dit werd als volgt toegelicht:
"[Het directe kiesrecht moet] niet slechts worden voorbehouden aan die ingezetenen, die belasting-plichtig zijn aan het waterschap. Zoals de artikelen 2.2 en 4.16 ook aangeven, gaat het immers om de ingezetenen in hun totaliteit, om de belangen van een ieder als `drager' van de zogeheten taakbelangen en dus niet om een specifieke categorie van belanghebbenden, die als eigenaar of gebruiker van ongebouwd of gebouwd onroerend goed een bijzondere relatie met het waterschap hebben.
Het feit dat de ingezetenomslag niet van iedere ingezetene wordt geheven, maar wordt vastgesteld op een gelijk bedrag per woonruimte vloeit uitsluitend voort uit doelmatigheidsoverwegingen. Het laten vervallen van de belastingplicht voor een ingezetene van 18 jaar en ouder betekent dan ook geen doorbreking van de trits belang, betaling, zeggenschap. (...)"
8.3Voor de Eerste Kamer lichtte de minister het aldus geamendeerde Wetsvoorstel nader toe:
"De eis van belastingplichtigheid is [voor het directe kiesrecht van ingezetenen] niet opgenomen omdat de ingezetenenomslag ingevolge art. [117], zesde lid, op praktische gronden slechts wordt geheven van de hoofdbewoners van woonruimten. Daarmee wordt aangesloten bij de wijze waarop de verontreiingingsheffing op grond van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren wordt geheven. In deze systematiek zijn de medebewoners van woonruimten niet
rechtstreeks omslagplichtig, maar betalen zij de omslag in feite via de hoofdbewoner. Om die reden kan in artikel [18], eerste lid, niet tevens de eis van belastingplichtigheid worden gesteld."
9.Het karakter van de ingezetenenomslag
9.1De samenhang tussen belang, betaling en zeggenschap is in de Waterschapswet niet overal doorgevoerd . Het door de wet veronderstelde belang bij de taken en verrichtingen van het Waterschap leidt ook niet vanzelf tot zeggenschap, omslagheffing of beide, maar is daarvoor een vereiste (zie hiervoor onder 4.1) . In casu is overigens niet betwist dat ingezetenenbelang bestaat .
9.2Ingevolge art. 18, lid 1, Wsw zijn bij voorbeeld ingezetenen, jonger dan 18 jaar, weliswaar van zeggenschap uitgesloten, maar daarmee niet zonder meer van omslagplicht. De leden van een gezamenlijke huishouding kunnen daarentegen wel zeggenschapsgerechtigd zijn, indien 18 jaar of ouder, maar slechts degene, die als zodanig is aangewezen, is omslagplichtig (art. 117, lid 6, jo. art. 18, lid 1, Wsw). Van een `onverbrekelijk verband' tussen zeggenschap en betaling is hier derhalve geen sprake.
9.3Dit verband ontbreekt kennelijk ook daar, waar voor zeggenschap van een ingezetene slechts werkelijke woonplaats in het gebied van het waterschap vereist is (art. 11, lid 1, onderdeel d, Wsw), die vermoed wordt overeen te stemmmen met de plaats van inschrijving in het persoonsregister (art. 18, lid 1, en 21, lid 1, Wsw), terwijl voor omslagplicht cumulatief de eisen worden gesteld van `woonplaats' `blijkens' het persoonsregister en `het gebruik van woonruimte' (art. 117, lid 6, Wsw). Aldus geldt bij voorbeeld dat gebruik van woonruimte zonder inschrijving in een persoonsregister binnen het waterschapsgebied wel zeggenschap kan meebrengen, maar geen omslagplicht, omdat daarvoor een `woonplaats' ontbreekt.
a.De betekenis van de inschrijving
9.4Voor zowel de zeggenschap als de omslagplicht dient het `woonplaats'-vereiste om aan te geven dat het bij `ingezetenen' uitsluitend om natuurlijke personen kan gaan (zie hiervoor onder 5.2 en 7.2; vgl. art. 2 Gemeentewet Pro). De mogelijkheid van tegenbewijs in verband met de zeggenschap is gegeven om een van het persoonsregister afwijkende reële woonplaats aan te tonen, indien dat in verband met de aanspraak op zeggenschap van belang is (zie hiervoor onder 5.4; vgl. art. 3 Gemeentewet Pro). Aanvankelijk werd voor de omslagplicht in de eerste nota van wijziging aangesloten bij de `werkelijke woonplaats' (zie hiervoor onder 7.2), waarvan het bewijs derhalve zonder de hulp van een inschrijvingsvermoeden geleverd zou moeten worden. Met de derde nota van wijziging echter is om wille van de uitvoerbaarheid van de heffing aangesloten op de inschrijving in het persoonsregister voor het vaststellen van een `woonplaats' zonder meer (zie hiervoor onder 7.3 en 7.4). Dit aanknopingspunt is geformuleerd als wettelijke fictie en geldt daarmee ongeacht het werkelijkheidsgehalte, dus zonder de mogelijkheid van tegenbewijs. De inschrijving bepaalt derhalve niet meer dan de woonplaats, die op zijn beurt de belastingplichtige natuurlijke persoon aangeeft.
b.De betekenis van (gebruik van) `woonruimte'
9.5Het bij de eerste nota van wijziging (zie hiervoor onder 7.2) ge-ïntroduceerde en sindsdien gehandhaafde nadere vereiste van `het gebruik van [een] woonruimte' verklaart, waarom voor de bepaling van de woonplaats volstaan kan worden met het louter formele aanknopingspunt van de inschrijving. Het vereiste van woonruimtegebruik betekent immers dat voor belastingheffing meer nodig is dan de volgens de wet reeds bepaalde woonplaats. Het is dus, naast de subject-bepalende inschrijving, een zelfstandig element van het belastbare feit (vgl. hiervoor onder 7.4). Vgl. bijvoorbeeld een geval van inschrijving binnen en (uitsluitend) gebruik van woonruimte buiten het waterschapsgebied: de fiscale woonplaats staat vast, maar heffing is niet mogelijk. Het Hof (zie hiervoor onder 2.3) heeft deze functie mijns inziens miskend.
9.6De `woonruimte' is daarmee blijkbaar het voorwerp van de belasting. In het geval een woonruimte ter plaatse van de inschrijving ligt, komt de omschrijving van het belastbare feit neer op `het gebruik van woonruimte door een ter plaatse ingeschreven persoon'. Dit gebruik maakt de belastingplichtige ingezetene tot belastingschuldenaar.
9.7Betekent de aanwezigheid van een belastbaar feit dat in principe belasting moet worden geheven, de maatstaf van de heffing is nodig voor de tarieftoepassing. Ingevolge art. 121 Wsw Pro gebeurt dat niet naar de waarde in het economisch verkeer (zoals in het Wetsvoorstel, zie hiervoor onder 6.1) of per ingezetene afzonderlijk (zie hiervoor onder 7.5), maar per `woonruimte'. Dat roept de zgn. Tweeverdienerswetgeving in herinnering; vgl. art. 56, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst van 1984 tot 1990); HR 7 februari 1990, na conclusie van A-G Moltmaker, BNB 1990/149, m.nt. J. Brunt. Art. 121 Wsw Pro schrijft daarmee niet een tarief voor (vgl. daarvoor art. 111 Wsw Pro), maar sluit uit dat een andere maatstaf van heffing wordt gebruikt dan `de woonruimte'. Het voorwerp en de maatstaf van heffing zijn voor de ingezetenenomslag derhalve identiek. Volgens Van den Bos-Boomsma/Castelijns, a.w., blz. 229, leidt art. 121 Wsw Pro er toe dat de heffingsmaatstaf opgaat in het tarief. Enerzijds strookt dit met de gedachte dat voor de omslagheffing per belastingplichtige ingezetene een gelijk belang bestaat (zie hiervoor onder 3.6 en 7.1), anderzijds betekent dit dat de ingezetenenomslag niettemin geen hoofdgeld is. Vgl. Hofstra, Inleiding, blz. 90/91; 93/94; 287 (noot 149). Zie over de als hoofd- of koppengeld te beschouwen zgn. `poll tax' in Groot-Brittanië H.E.G.D. Dunsbergen, Bbl. 1990, blz. 465 en 469; M.J. Smid, FED 1990/624.
10.`Woonruimte' in de Wet VO
10.1Art. 17, lid 1, Wet VO geeft het Rijk, de provincie en andere aangewezen openbare lichamen (waaronder mede-kwaliteitsbeherende waterschappen en zuiveringschappen) de bevoegdheid om ter bestrijding van de kosten van maatregelen tot het tegengaan en voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewateren aan de desbetreffende vervuilers een heffing op te leggen. Art. 18, lid 1, WOV wijst als grondslag voor de verontreinigingsheffing de hoeveelheid of hoedanigheid van de op het oppervlaktewater gebrachte verontreiniging aan. In afwijking daarvan bepaalt het tweede lid dat
"(...) voor woonruimten de vervuiling [wordt] gesteld op een gelijk aantal inwonerequivalenten per woonruimte, met dien verstande dat dit aantal ten hoogste 3,5 bedraagt. Voor een woonruimte die wordt bewoond door één persoon, wordt de vervuilingswaarde gesteld op één persoon."
Naast woonruimten kent de Wet VO verder alleen bedrijfsruimten (art. 18, lid 2, tweede volzin [tekst tot 1989]; art. 18, leden 3 en 4 [tekst sindsdien]).
10.2HR 23 juli 1984, na conclusie van wnd. A-G Moltmaker, BNB 1984/282, m.nt. H.J. Hofstra (studentenhuis), overwoog (onder 6):
"Een heffing als de onderhavige dient zich volgens het aan de [Wet VO] ten grondslag liggende stelsel (...) te richten op de `vervuiler' die door middel van de riolering afvalstoffen loost (...).
(...) [H]et [gaat] te dezen niet (...) om onroerende goederen die als belastingobject in een objectieve belastingheffing ten laste van zowel de zakelijk gerechtigde als de feitelijk gebruiker wordt betrokken, maar om een verontreiniging van oppervlaktewater vanuit een ruimte, waarvoor degene aan wie de verontreiniging in verband met het gebruik van de ruimte kan worden toegerekend, naar de mate van de veroorzaakte verontreiniging in de heffing mag worden betrokken."
10.3Eerder overwoog uw Raad (onder 5) dat de:
"(...) in [art. 18, lid 2, Wet VO] getroffen regeling voor de heffing van een forfaitair bepaald gelijk bedrag `per woonruimte' (...) tot strekking [heeft] de heffing te vereenvoudigen voor een groot aantal gevallen van in omvang ongeveer gelijke vervuiling, te weten die door een gezin of daarmee gelijk te stellen leefeenheid in een afzonderlijke woning. Gelet op deze strekking is het niet juist om in gevallen (...), waarin in een gebouw geen afzonderlijke `woonruimten' aanwijsbaar zijn, doch het gebouw niettemin door meer dan één alleenwonende persoon, of meer dan één gezin dan wel andere leefeenheid wordt bewoond, toch het gehele gebouw in de heffing te betrekken. De panden (...) zijn mitsdien, in de terminologie van de [Wet VO], `bedrijfsruimten'."
10.4In HR 23 juli 1984, BNB 1984/283, na conclusie van wnd. A-G Moltmaker, m.nt. H.J. Hofstra (studentenflats), overwoog Uw Raad:
"[5.1]Tekst noch strekking van [art. 18, lid 2, WOV] verzet zich ertegen om onder `woonruimten' tevens te begrijpen gedeelten van gebouwen, mits het gaat om gedeelten die, wat betreft de woonfunctie, voldoende zelfstandigheid bezitten. Deze zelfstandigheid dient te worden afgeleid uit de inrichting van het gebouw, waarbij bepalend is in hoeverre de de gebruiker van het desbetreffende gedeelte afhankelijk is van elders in het gebouw aanwezige, voor de woonfunctie wezenlijke voorzieningen.
[5.3] (...) Van een ruimte waaraan een wezenlijke voorziening als een keuken ontbreekt, kan niet worden gezegd dat de gebruiker ervan slechts bijkomstig van elders in het gebouw aanwezige voorzieningen afhankelijk is."
Zie in soortgelijke zin voorts HR 23 juni 1982, BNB 1982/234; HR 20 april 1994, nr. 29.964, niet gepubliceerd (afzonderlijke wooneenheden met gedeeld sanitair en gedeelde keuken); HR 14 juni 1995, BNB 1995/253, m.nt. G.J. van Leijenhorst (gezamenlijke huisvesting onder begeleiding). Vgl. tevens (de toelichting op) art. 2, aanhef en onderdeel f, van de Modelverordening verontreinigingsheffing 1986.
11.De Waterschapswet en de Wet VO
11.1Reeds bij de traditionele omslagheffing ten laste van het onroerend goed werd een afzonderlijk belang van de gebruikers van bedrijfsgebouwen onderkend, dat zich lastig liet onderscheiden van het belang van de gebouwde eigendommen in het algemeen. Het onderscheid tussen algemene en specifieke taakbelangen maakt echter differentiatie mogelijk (vgl. hiervoor onder 3.4 e.v.; hierna onder 12.2 en 13.3).
11.2Art. 115, lid 1, en 116 Wsw voorzien in de heffing van `omslagen', waarmee kennelijk bestemmingsbelastingen zijn bedoeld ten behoeve van de traditionele waterschapstaken: waterkering en waterbeheersing. Tot de taken van de waterschappen kan echter in het algemeen de zorg voor de `waterhuishouding' behoren (art. 1 Wsw Pro). Dit omvat mede de zorg voor de waterkwaliteit. Op de vraag, waarom de verontreinigingsheffing, die `de fiscale regulering betreft van zo'n belangrijke waterschapstaak' , niette-min buiten de regeling is gehouden, antwoorde de regering:
"Voorop zij gesteld, dat de Waterschapswet, evenals andere organieke wetten als de gemeentewet en de Provinciewet, naast een meer algemene afbakening van het eigen belastinggebied, ruimte laat op grond van sectorale wetgeving. Hierop heeft betrekking de aanhef van artikel [113] `Behalve de belastingen waarvan de heffing krachtens bijzondere wetten geschiedt, worden door het waterschap geen andere belastingen geheven dan ...'. De verontreinigingsheffing is juist een voorbeeld van zo'n bij bijzondere wet geregelde belasting. Aangezien deze een belasting betreft die geheven kan worden door het rijk, de provincies en de waterschappen, zou het weinig logisch zijn de heffing van deze belasting voor waterschappen een plaats te geven in de Waterschapswet."
11.3De kosten van maatregelen tot waterkwaliteitsbeheer, die niet of slechts gedeeltelijk verband houden met de lozing of zuivering van bepaalde afvalstoffen, kunnen niet aan vervuilers toegerekend kunnen worden en derhalve niet via de Wet VO verhaald. Ter financiering van dergelijke kosten wordt gedacht aan een `waterkwaliteitsomslag', gebaseerd op `belang bij een goede waterkwaliteit', ten laste van zowel ingezetenen als bedrijven en aansluitend bij de verontreinigingsheffing. De minister van Verkeer en Waterstaat achtte de invoering van een zodanige omslag kennelijk mogelijk krachtens de Waterschapswet.
12.De zeggenschap van bedrijven
12.1Art. 11, lid 2, onderdeel e, Wsw vermeldt als tot zeggenschap gerechtigde belanghebbenden ook:
"degenen die (...) gebouwde onroerende goederen in gebruik hebben als bedrijfsruimte".
12.2Met de introductie van de gebruikers van het bedrijfsgebouwd als tot zeggenschap gerechtigde categorie
"(...) wordt de vertegenwoordiging beoogd van degenen die bij de uitoefening van hun bedrijf vooral belang hebben bij het gebruik dat van het oppervlaktewater kan worden gemaakt (voor lozingen, onttrekkingen, eventueel ook voor scheepvaart) en die daarom een specifiek belang hebben bij de zorg voor waterkwaliteit en -kwantiteit. Uiteraard bestaat ook aan de kant van die gebruikers belang bij de waterkeringszorg. Echter is hun specifieke belang zowel naar inhoud als financiële consequenties te onderscheiden van die van de gebruikers `woongebouwd', waarbij nog komt dat de bewoners worden vertegenwoordigd als `ingezetenen'."
12.3Ook de verontreinigingsheffing kan derhalve van invloed zijn op de zeteltoedeling in het algemeen bestuur:
"(...) de wijze waarop het beginsel belang-betaling-zeggenschap toepassing vindt [geldt ook] ten aanzien van die waterschappen welke uitsluitend zijn belast met kwaliteitsbeheer, m.a.w. de zuiveringschappen. (...) Het komt er dus op neer dat (...) er een weging zal moeten plaatsvinden van het belang dat de onderscheidene categorieën van belanghebbenden bezitten bij het kwaliteitsbeheer. Hierbij doet zich de bijzonderheid voor dat de kosten van die taak, althans in huidige wetgeving, niet worden bestreden volgens het stelsel van omslagen `naar de aard en de mate van het belang of de belangen bij de behartiging van de taken van het waterschap' (artikel
[119], zesde lid) maar volgens de tot het stelsel van de wet verontreiniging oppervlaktewateren behorende verontreiningsheffing. Deze wordt berekend naar de hoedanigheid en de hoeveelheid van de in het oppervlaktewater geloosde afvalstoffen (artikel 18 van Pro die wet)."
12.4De vertegenwoordiging van ingezetenen en gebruikers bedrijfsgebouwd in het waterschapsbestuur werd als volgt toegelicht:
"In de voorgestelde constructie (...) zal de vertegenwoordiging huishoudelijke vervuilers kunnen opgaan in de algemene categorie `ingezetenen'; huishoudelijke vervuilers en gebruikers woongebouwd zijn immers dezelfden.
Evenzo gaan de `industriële vervuilers' op in de meer algemene categorie `gebruikers bedrijfsgebouwd'."
13.Omslagheffing van bedrijven
13.1De `gebruiker bedrijfsgebouwd' wordt in art. 117, lid 7, Wsw omschreven als:
"degene die bij het begin van het belastingjaar in het gebied van het waterschap het gebruik heeft van een gebouwd onroerend goed of van een gedeelte daarvan als bedrijfsruimte (...)",
waarna een regeling tot doorberekening van de belasting aan mede- of opvolgende gebruikers volgt.
13.2De toelichting zegt hierover:
"Het vervallen vijfde lid bevatte zowel voor ingezetenen (als gebruikers van woonruimten) als voor gebruikers van bedrijfsruimten een bepaling omtrent doorberekening van de verschuldigde omslag aan de derde aan wie in gebruik is gegeven. Door de wijze waarop het begrip ingezetene voor de toepassing van de heffing is omschreven, dat wil zeggen als ingeschrevene in het persoonsregister, is doorberekening voor de desbetreffende categorie niet relevant. Zulks is alleen nog relevant voor de gebruikers van bedrijfsruimte, wier omslag immers wordt geheven naar de OGB-waarde van de gehele bedrijfsruimte. Derhalve behoeft het nieuwe artikellid alleen voor deze categorie nog te voorzien in de bevoegdheid tot doorberekening."
13.3In de praktijk is volgens Van den Bos-Boomsma/
Castelijns tot dusver geen sprake van omslagheffing ten laste van het bedrijfsgebouwd. In de Model-omslagverordening komt de categorie niet voor. Zij merken echter op:
"Na de evacuatie van grote delen van het land vanwge de toestand van dreigend gevaar eind januari 1995, is de vraag opgeworpen of het bedrijfsgebouwd niet een eigen belang heeft bij de waterkeringstaak. De discussie hierover is nog nauwelijks op gang gekomen, maar duidelijk is wel dat de kosten van evacuatie (bereddering, omzetschade, teeltschade) voor het bedrijfsleven naar aard en omvang niet alleen beduidend hoger liggen, maar veelal ook een specifiek karakter hebben. Als een dergelijk belang erkend zou worden, betekent dit voor deze categorie naast betaling van omslag ook zeggenschap."
14.`Woonruimte' voor de ingezetenenomslag
14.1Indien wordt aanvaard dat het voorwerp van de belasting en de heffingsmaatstaf met de term `(gebruik van) woonruimte' volledig worden uitgedrukt (zie hiervoor onder 9.6 en 9.7), wordt de betekenis van die term niet bepaald door andere elementen van het belastbaar feit, maar gevonden door zelfstandige uitleg.
14.2De evenmin nader gedefinieerde term `bedrijfsruimte' kan in de Wsw geen andere betekenis kan hebben dan in de Wet VO, aangezien deze term in verband met de zorg voor de waterkwaliteit niet alleen wordt gebruikt om de zeggenschap te bepalen (zie hiervoor onder 12.1 e.v.), maar ook om de bijdrageplicht, waarop de Wet VO van toepassing is (zie hiervoor onder 11.2), aan te geven. De verwijzingen met betrekking tot de term `woonruimte' in de parlementaire geschiedenis van de Wsw naar de Wet VO geven dan minst genomen een indicatie dat zulks ook daarvoor de bedoeling is geweest, te meer daar bekendheid bij de wetgever met de bestaande jurisprudentie (zie hiervoor par. 10) mag worden aangenomen. Daar komt bij dat de Wsw dezelfde terminologie als de Wet VO hanteert. Voorts meent de Werkgroep UvW, a.w., blz. 20, lk., dat de Wet VO niet richtinggevend is, omdat `(...) [niet valt] in te zien waarom de wetgever niet mede het gebruik van een recreatiewoonruimte voor ogen heeft gehad' (vgl. art. 18, lid 3, Wet VO [tekst met ingang van 1 januari 1989]; HR 23 juli 1984, met conclusie van wnd. A-G Moltmaker, BNB 1984/281, m.nt. H.J. Hofstra; HR 23 juli 1984, BNB 1984/284, m.nt. H.J. Hofstra; Van der Hoogt/Oosterling/Schuurman, a.w., par. 4.5.2.4.; De Vakstudie Wet VO, art. 18, aant. 17). Het lijkt mij echter dat de verblijver in een recreatiewoning doorgaans geen ingezetene is.
14.3Verder blijkt in de regeling van zeggenschap en belastingplicht niet van verschillende betekenissen van dezelfde termen naar gelang van de categorieën van belanghebbenden waar zij betrekking op hebben, ook al zijn in het stelsel van de Wsw binnen categorieën de zeggenschap en belastingplicht niet steeds overeenkomstig geregeld (zie hiervoor onder 9.1 en 9.2). Nu ter omlijning van de categorie `gebruikers van bedrijfsruimten' gebruik moet worden gemaakt van de elkaar uitsluitende begrippen woonruimte en bedrijfsruimte in de zin van de Wet VO, moet dat kennelijk ook bij de categorie van de ingezetenen, voor zover daarvoor de woonruimte van belang is (vgl. hiervoor onder 9.5 t/m 9.7). Zie tevens Hofstra, nt. BNB 1984/284, die in verband met `de co-ördinatie van de verontreinigingsheffing met andere qua structuur of heffingswijze daarop gelijkende belastingen' opmerkt dat feitelijk gebruik van een bepaald object voor verschillende belastingen dezelfde betekenis behoort te hebben, zolang de wetgever geen afwijkende criteria stelt.
15.Beoordeling van de middelen
15.1Mijns inziens slaagt het eerste middel, voor zover het klaagt over de betekenis, die het Hof aan de term `woonruimte' heeft gegeven.
15.2Blijkens de aangevallen uitspraak (blz. 4, onder 5.5) heeft het Hoofd subsidiair gesteld dat de belanghebbende over een zelfstandige woonruimte beschikt, waarmee kennelijk is bedoeld: een woonruimte in de zin van de Wet VO. Dit is onjuist, omdat een keuken ontbreekt (zie hiervoor onder 1.2 en 10.4).
15.3Het tweede middel behoeft onder deze omstandigheden geen bespreking.
16.Conclusie
Het eerste middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, de uitspraak op het bezwaar, en de aanslag.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,