Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 10 oktober 1995 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1990 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 39.846,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van negatief ƒ 34.618,--, waarmee het Hof kennelijk heeft bedoeld dat de overige elementen, waaronder de desinvesteringsbetalingen, ongewijzigd blijven. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 3 september 1996 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Belanghebbende exploiteerde in het onderhavige jaar (1990) een schoenreparatiebedrijf met vestigingen te S (tot 29 januari), te R, te T en te Q (sedert 16 oktober). De vestiging te S is op 29 januari 1990 verkocht voor een prijs van ƒ 150.000,--. Van dit bedrag is ƒ 53.000,-- toegerekend aan het bedrijfspand (boekwaarde ƒ 52.850,--), ƒ 12.000,-- aan roerende goederen en ƒ 85.000,-- aan (zelfgekweekte) goodwill. Belanghebbende heeft in verband met de vestiging te Q op 16 oktober 1990 een pand gekocht voor ƒ 123.673,--. In dit bedrag was geen vergoeding voor goodwill begrepen.
3.1.2. Belanghebbende heeft bij zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 de bij de verkoop van de vestiging te S gerealiseerde boekwinst en goodwill afgeboekt op de aankoopsom van het pand te Q. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat bedoelde met de verkoop van de goodwill behaalde boekwinst niet op een pand kan worden afgeboekt en heeft zij de aangifte dienovereenkomstig gecorrigeerd, terwijl zij de bij de uitspraak op het bezwaarschrift bedoelde boekwinst alsnog als stakingswinst heeft aangemerkt.
3.2. Belanghebbende heeft zich voor het Hof - voor zover in cassatie van belang - op het standpunt gesteld dat hij per 31 december 1990 ter zake van de door hem bij de verkoop van de vestiging te S gerealiseerde goodwill een vervangingsreserve als bedoeld in artikel 14 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1990; hierna: de Wet) mag vormen. Dit standpunt is door de Inspecteur bestreden. Deze heeft zich primair op het standpunt gesteld dat geen vervangingsreserve kan worden gevormd bij, zoals in het onderhavige geval, het vervreemden van een (zelfstandig deel van) een onderneming. Subsidiair heeft zij zich op het standpunt gesteld dat de vorming van een vervangingsreserve ter zake van zelfgekweekte goodwill wettelijk niet mogelijk is, aangezien zelfgekweekte goodwill niet als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt, omdat hij onvoldoende bepaalbaar is en niet afzonderlijk vervreemd en bovendien niet geactiveerd kan worden.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld: dat, anders dan de Inspecteur primair stelt, geen sprake is van een staking van een deel van belanghebbendes onderneming; dat weliswaar aan de verschillende vestigingen een zekere zelfstandigheid kan worden toegeschreven, maar dat de vaststaande feiten en omstandigheden niet tot een andere conclusie leiden dan dat belanghebbende met de aankoop van de vestiging te Q in directe samenhang met de overdracht van de vestiging te S zoda- nige gelijksoortige activiteiten heeft gentameerd dat de onderneming economisch gezien qua aard, omvang en winstcapaciteit dezelfde is gebleven; dat de stelling van de Inspecteur, te weten dat de aanwezigheid van goodwill als onderdeel van de verkoopopbrengst staking impliceert, aan dit oordeel niet in de weg staat; dat ook bij vervreemding van een onzelfstandig deel van een onderneming een daaraan toe te rekenen deel van de totale goodwill kan worden vervreemd; dat het ook het subsidiaire standpunt van de Inspecteur niet kan volgen; dat de door belanghebbende zelf gekweekte goodwill geen kostprijs heeft, zodat deze terecht niet per 1 januari 1990 op de balans van de onderneming voorkomt; dat bij verkoop van een deel van de onderneming de waarde van het daarop betrekking hebbende deel van de goodwill echter manifest wordt; dat dit deel dan wel degelijk als een be drijfsmiddel kan worden aangemerkt; dat uit het vorenoverwogene volgt dat er geen beletselen zijn om belanghebbende toe te staan te dier zake een vervan- gingsreserve te vormen, mits aan de overige daartoe gestelde voorwaarden is voldaan. Tegen laatstvermeld oordeel komt het middel op.
3.4. In zoverre het middel betoogt dat de vorming van een vervangingsreserve ter zake van gerealiseerde goodwill in een geval als het onderhavige slechts mogelijk is, indien er enig verband is met een vestiging of een klantenkring, faalt het, omdat dat betoog berust op een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 14 van Pro de Wet. De omstandigheid dat goodwill nimmer los, doch slechts tezamen met één of meer andere goederen kan worden vervreemd of verkregen, doet daaraan niet af, nu te dezen niet beslissend is de civielrechtelijke overdraagbaarheid van goodwill als zodanig, doch de fiscaalrechtelijke kwalificatie als bedrijfsmiddel. Voor zover het middel voor het overige betoogt dat het voor belanghebbende niet meer mogelijk was per ultimo 1990 ter zake van de bij de vervreemding van de vestiging te S mede vervreemde goodwill een vervangingingsreserve te vormen, aangezien met ingang van 16 oktober 1990 de vestiging te Q in belanghebbendes onderneming een zelfde economische functie is gaan innemen als voorheen de vestiging te S, kan het evenmin tot cassatie leiden. Het Hof is kennelijk en terecht ervan uitgegaan dat, nu niet is gesteld of gebleken dat in verband met de vestiging te Q door belanghebbende enig bedrag voor goodwill is betaald, ter zake van de bij de vervreemding van de vestiging te S gerealiseerde goodwill geen vervanging heeft plaatsgevonden.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 1.420,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 8 januari 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Bellaart, De Moor, Van der Putt-Lauwers en Van Brunschot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken. Bij ontstentenis van de voorzitter is dit arrest ondertekend door de raadsheer Bellaart.