Conclusie
Nr. 32.945 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbel. 1989/1990 X B.V.
Parket, 1 oktober 1997 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, eerste meervoudige belastingkamer (hierna te noemen het Hof), van 10 december 1996, nr. 95/0597, Fiscaal up to date 15 januari 1997, blz. 18, punt 97-112. Het is ingesteld door de belanghebbende, X B.V. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws 24 april 1997, blz. 1619, punt 1.5.
B. . Het boekjaar van de belanghebbende loopt van 1 juni tot en met 31 mei.
C. . De belanghebbende heeft in het boekjaar 1988/1989 de trawlers G en H verkocht en daarbij boekwinsten gerealiseerd ten bedrage van in totaal ƒ 27.577.000,-. Voor dit bedrag heeft zij een vervangingsreserve gevormd.
D. . Na de verkoop heeft de belanghebbende de nieuw te bouwen trawler AAA 000 gehuurd van C B.V.
E. . De AAA 000 is op 21 december 1989 in de vaart gekomen en vanaf dat moment door de belanghebbende in gebruik genomen.
F. . De belanghebbende heeft op 10 mei 1990 alle aandelen in C B.V. gekocht en daarbij is overeengekomen dat de exploitatie met terugwerkende kracht tot 1 januari 1990 voor haar rekening is.
G. . Met ingang van 1 juni 1990 vormt de belanghebbende een fiscale eenheid met C B.V.
H. . In geschil is of de vervangingsreserve ten gunste van de winst van het boekjaar 1989/1990 moet worden opgeheven.
I. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
J. . Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Na tijdige aanvulling steunt het op drie, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie, waarvan de gronden worden aangeduid als dienend (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, blz. 2)
"Ter toelichting (...)"
K. . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
II. . Vervanging.
A. . Naar bij de voorbereiding van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd betoogd (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1958-1959 - 5380, nr. 3, blz. 36, rechterkolom, 5e al.),
"(...) zal (...) met betrekking tot het begrip vervanging een enigszins ruim standpunt kunnen worden ingenomen zodat bedrijfsmiddelen, die bedrijfseconomisch eenzelfde functie verrichten, elkaar kunnen vervangen."
B. . HR 12 maart 1975, nr. 17.411, met mijn conclusie, BNB 1975/101 met noot A. Nooteboom .
1. . Uw Raad overwoog (blz. 465, regels 25-61),
"dat uit de tekst van (...) artikel 14 (...) kan worden afgeleid (...) niet dat de ondernemer ook na aanschaffing van een als vervangend aan te merken bedrijfsmiddel, opheffing van de reserve zou kunnen voorkomen enkel door uitdrukking te geven aan zijn voornemen om het vervreemde bedrijfsmiddel alsnog door een ander dan het reeds aangeschafte bedrijfsmiddel te vervangen (...)"
2. . Russo betoogt, samenvattend (nr. 6.2.8, blz. 85, 10e streepje):
"Nadat de economische functie van het vervreemde bedrijfsmiddel is vervangen, kan een beroep op het feit dat het voornemen tot vervanging nog immers aanwezig is de vervangingsreserve niet in stand houden."
. HR 8 januari 1997, nr. 31.639, met mijn conclusie, BNB 1997/172 met noot G. Slot , onder 3.4, blz. 1303, van regel 44 af, overwoog:
"Voor zover het middel (...) betoogt dat het voor belanghebbende niet meer mogelijk was per ultimo 1990 ter zake van de bij de vervreemding van de vestiging S mede vervreemde goodwill een vervangingsreserve te vormen, aangezien met ingang van 16 oktober 1990 de vestiging te Q in belanghebbendes onderneming een zelfde economische functie is gaan innemen als voorheen de vestiging te S, kan het [niet] tot cassatie leiden. Het Hof is (...) terecht ervan uitgegaan dat, nu niet (...) in verband met de vestiging te Q door belanghebbende enig bedrag voor goodwill is betaald, ter zake van de bij de vervreemding van de vestiging te S gerealiseerde goodwill geen vervanging heeft plaatsgevonden."
III. . Vervanging en verschil in gerechtigdheid.
A. . HR 30 maart 1977, nr. 18.247, BNB 1977/118, blz. 544, van regel 44 af, overwoog over de vraag of de verkrijging van een fabrieksgebouw als vervanging aangemerkt kon worden,
"dat het Hof niet aannemelijk heeft geacht, dat belanghebbende bij het beheer en de exploitatie van het (...) fabrieksgebouw eenzelfde vrijheid zal hebben als zij had ten opzichte van de verkochte gronden (...) en voorts heeft geoordeeld dat de band, die zij via haar aandeelhouder met de huurster van dit gebouw heeft, ertoe moet leiden dat zij bij dat beheer en die exploitatie in vergaande mate rekening zal moeten houden met de belangen van deze huurster; dat deze oordelen (...) in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden; dat het Hof, door uit deze oordelen af te leiden dat het genoemde fabrieksgebouw voor belanghebbende incourant is en onder haar bezittingen een afzonderlijke plaats inneemt, niet vergelijkbaar met die van (...) de verkochte goederen (...), een (...) oordeel van feitelijke aard heeft gegeven dat geen nadere motivering behoefde (...)"
B. . HR 3 maart 1982, nr. 20.973, BNB 1982/101, overwoog (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),
"(blz. 464, van regel 56 af) dat (...) in verband met de onteigening van (...) gepacht land van de gemeente Z een pachtontbindingsvergoeding (...) (blz. 465, tot en met regel 10) werd ontvangen; dat in samenhang hiermee (...) land werd aangekocht; dat (...) een recht van pacht naar zijn aard zozeer verschilt van een recht van eigendom dat (...) met betrekking tot de door belanghebbende verkregen vergoeding voor toepassing van de ruilgedachte geen plaats is (...)"
C. . HR 21 september 1988, nr. 25.567, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1989/5 met noot H. J. Hofstra .
1. . Verburg betoogde (onder 8, blz. 56),
"(...) dat, in het algemeen gesproken, (...) Verhuurd onroerend goed (...) niet eenzelfde functie (...) vervult (...) als onroerend goed in eigen gebruik (...)"
2. . Uw Raad overwoog (onder 4.3, blz. 61, regels 29-36):
"De (...) feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende tot aan het tijdstip waarop zij het pand a-weg vervreemdde, dat pand niet zelf voor de opslag van dranken in gebruik had, maar dat dit gebruik geschiedde door de eenmanszaak, met het oog op welk gebruik belanghebbende het pand aan de eenmanszaak ter beschikking had gesteld. Hieruit volgt dat, voor zover belanghebbende het nieuwbouwpand b-laan zelf in gebruik heeft genomen voor de opslag van dranken, niet kan worden gezegd dat het een zelfde economische functie in de onderneming is gaan vervullen als het vervreemde pand."
D. . Naar HR 5 februari 1997, nr. 31.927, BNB 1997/199 met noot Slot, onder 3.3, blz. 1500, regels 19-22, overwoog,
"(...) was de op 17 september 1990 door belanghebbende in eigendom verkregen landbouwgrond reeds vóór 1 januari 1989 bij haar in gebruik in het kader van haar onderneming. Die grond kan derhalve niet als vervanging van de in 1989 onteigende grond worden aangemerkt."
IV. . Vervanging en fiscale eenheid.
. HR 21 september 1994, nr. 29.600, BNB 1995/17 met noot Slot , overwoog:
"(blz. 159, regel 58) 3.1.1. Belanghebbende vormde tot en met 1985 een fiscale eenheid (...) (blz. 160, tot en met regel 28) (...) met (...) BV A, aan welke vennootschap zij een haar toebehorend pand te Q verhuurde. 3.1.2. Op 24 december 1986 heeft belanghebbende haar aandelen BV A verkocht, waardoor de fiscale eenheid met ingang van 1 januari 1986 is verbroken. In het kader van de aandelenoverdracht heeft belanghebbende haar pand te Q (hierna: het pand) ultimo 1986 voor f 1.000.000 aan BV A verkocht en aan haar (...) overgedragen. 3.1.3. Belanghebbende was op de balansdatum voornemens het pand te vervangen door een verhuurd beleggingspand. (...) 3.4. (...) de functie in de onderneming van een vennootschap van een aan een dochtervennootschap waarmee geen fiscale eenheid bestaat, verhuurd bedrijfsmiddel, is geen andere dan die van een bedrijfsmiddel dat wordt verhuurd aan een derde. Zulks is niet anders in het onderhavige geval waarin de fiscale eenheid met terugwerkende kracht tot 1 januari van het onderwerpelijke jaar is verbroken. Nu belanghebbende voornemens was het aan de dochtervennootschap verhuurde pand te vervangen door een ander verhuurd pand, stond het haar mitsdien vrij het verschil tussen de opbrengst en de boekwaarde van dat pand in een vervangingsreserve onder te brengen."
A. . HR 16 april 1997, nr. 31.745, met mijn conclusie, BNB 1997/189 met noot J. A. G. van der Geld, onder 3.3, blz. 1444, regels 20-27, overwoog:
"(...) De (...) feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat het pand, waarvan de economische eigendom is vervreemd aan C, binnen de fiscale eenheid, gevormd door belanghebbende en A BV, de functie vervulde van bedrijfspand in eigen gebruik. De opvatting (...) dat deze functie in economisch opzicht wezenlijk verschilt van de functie van een aan een derde te verhuren pand, is juist. Nu [niet] belanghebbende voornemens was het pand in zijn functie van bedrijfspand te vervangen, [is] voor de vorming van een daartoe strekkende reserve geen plaats".
B. . HR 1 juli 1997, nr. 32.165, met mijn conclusie, BNB 1997/288 met noot Van der Geld.
1. . Ik betoogde (blz. 2259),
"(...) 7.1. (...) dat de vraag of een vervangingsreserve gevormd mag worden, beoordeeld moet worden naar de omstandigheden, zoals die zijn aan het einde van het boekjaar waarin naar goed koopmansgebruik de desbetreffende boekwinst in aanmerking genomen behoort te worden. -7.2. Indien ik deze stelling toepas op het onderhavige geval, evenwel met de variatie dat het gebouw b-straat op 31 december 1992 nog niet door de belanghebbende verworven en dus nog niet door A BV betrokken zou zijn, dan bevind ik - dat de belanghebbende het gebouw a-straat verkocht en overgedragen heeft, - welk gebouw in het vermogen van de belanghebbende de plaats had van een gebouw, verhuurd aan een vennootschap die niet (meer) een fiscale eenheid met haar vormde, en - dat de belanghebbende voornemens was het te vervangen door een gebouw dat dezelfde plaats in haar vermogen zou gaan innemen. -7.3. Derhalve zou in dit voorbeeld de vorming van een vervangingsreserve zijn toegestaan. (...)"
2. . Uw Raad overwoog (blz. 2252, regels 4-27):
"-3.2. Het Hof heeft geoordeeld, dat, nu beide panden zijn verhuurd aan A BV, welke vennootschap in die panden haar garagebedrijf uitoefende, die panden in functioneel en economisch opzicht dezelfde functie vervullen binnen het vermogen van belanghebbende, en dat alsdan (...) het belanghebbende vrij stond de op het pand a-straat 1 gerealiseerde boekwinst in 1992 in mindering te brengen op de in dat jaar in aanmerking te nemen kosten van vervanging. Daaraan doet naar 's Hofs oordeel niet af dat de huurster, A BV, tot en met 31 december 1991 was opgenomen in een fiscale eenheid met belanghebbende en evenmin dat de obligatoire overeenkomst betreffende het pand a-straat 1 reeds in 1991 tot stand is gekomen. (...) -3.4. (...) De vraag of een vervangingsreserve mag worden gevormd, moet worden beoordeeld naar de omstandigheden, zoals die zijn aan het einde van het boekjaar waarin naar goed koopmansgebruik de desbetreffende boekwinst in aanmerking genomen behoort te worden. (...) Dit leidt ertoe dat, indien, zoals in het onderhavige geval, aan het einde van het desbetreffende boekjaar de vervanging reeds is voltooid, vorming en opheffing van de vervangingsreserve samenvallen, zodat op de balans slechts de lagere boekwaarde van het vervangende pand tot uiting komt.";
en verwierp het beroep in cassatie.
V. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 4) (...) 6.2 Belanghebbende heeft zich bij voortduring primair op het standpunt gesteld dat het schip AAA 000, I aan te merken valt als een vervangende investering voor de verkochte trawlers. (...) 6.3 (...) Niet in geschil is dat de verkoop van de (...) trawlers een verlies aan vangstcapaciteit met zich bracht. Hetgeen onder de vaststaande feiten is vermeld, laat (...) geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende dit verlies in het onderhavige boekjaar heeft opgevangen. Zou nog aanvaard kunnen worden dat bij belanghebbende bij het huren van de nieuwgebouwde AAA 000, I nog immer het voornemen bestond over te gaan tot de verwerving van een bedrijfsmiddel dat de afgestoten trawlers zou vervangen - de huur behoeft immers niet een voortdurende te zijn, ofschoon juist het bedoelde schip naar zeggen van belanghebbende een vervangend karakter droeg -, niet langer kan van een dergelijk voornemen sprake zijn geweest toen belanghebbende door de verwerving van de aandelen van de vennootschap waartoe het schip behoorde, over het schip de uitsluitende beschikkingsmacht verwierf. Het tijdstip van die verwerving viel in het onderha- (blz. 5) vige boekjaar. Het schip vormde in het onderhavige boekjaar niet een bedrijfsmiddel van belanghebbende - dat was eerst in het volgende boekjaar na de vorming van de fiscale eenheid het geval -, zodat van een investering in een vervangend bedrijfsmiddel in dit verband niet kan worden gesproken. Evenmin kan het verworven aandelenbezit als zodanig worden gekenmerkt. De verworven aandelen nemen immers nog in technisch noch in bedrijfseconomisch opzicht dezelfde plaats in als de vervreemde schepen. 6.4 Alsdan verlangt artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verbinding met artikel 14, eerste lid, van de Wet [op de inkomstenbelasting 1964] dat de terzake gevormde vervangingsreserve aan de winst van het onderhavige boekjaar wordt toegevoegd. 6.5. De subsidiaire stellingen van belanghebbende stuiten alle af op 's Hofs oordeel dat ultimo het boekjaar 1989/1990 geen vervangingsvoornemen meer bestond. (...)"
VI. . Middel I.
Middel I culmineert in de stelling (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, blz. 2):
"(...) In het onderhavig geval bestond het vervangingsvoornemen uit het voornemen om een nieuw schip als bedrijfsmiddel in het vermogen van belanghebbende te brengen om dat schip vervolgens intern te exploiteren. De toestand die wordt bereikt door het verwerven van de aandelen in de vennootschap heeft niet tot gevolg dat het schip als bedrijfsmiddel tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende gaat behoren, noch in juridische zin, noch in economische zin. Het schip is eigendom van de vennootschap, en belanghebbende en de vennootschap zijn afzonderlijke vennootschappen met elk een eigen ondernemingen . Indien belanghebbende gebruik van het schip wenst te maken zal zij een daartoe strekkende overeenkomst dienen aan te gaan met de vennootschap. (...)"
VII. . Beoordeling van middel I.
A. . Indien een ondernemer een bedrijfsmiddel dat hem in eigendom toebehoort, vervreemdt met de bedoeling om de functie die het bedrijfsmiddel had, voortaan te doen vervullen door een te huren goed dat, overigens, geheel in de plaats komt van het afgestoten bedrijfsmiddel, dan heeft deze ondernemer bij de vervreemding geen vervangingsvoornemen als vereist voor de toepassing van art. 14 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964: een gehuurd goed neemt in de onderneming niet dezelfde plaats in als een eigen bedrijfsmiddel. Het juridische verschil brengt mee dat de economische functie van het "vervangende" goed niet dezelfde is als die van het afgestoten bedrijfsmiddel. De bij de vervreemding behaalde boekwinst wordt belast.
B. . Heeft de ondernemer bij de vervreemding wel het voornemen een vervangend bedrijfsmiddel in eigendom te verwerven, maar is daarvoor tijd nodig en voorziet hij in de functie van het afgestoten bedrijfsmiddel inmiddels door tijdelijk een goed te huren, dan heeft hij wel een vervangingsvoornemen en blijft dit tijdens de huur bestaan, zolang hij zijn voornemen behoudt, zulks ongeacht of hij beoogt het gehuurde goed te zijner tijd zelf in eigendom te verwerven dan wel een ander vervangend bedrijfsmiddel. De boekwinst kan ondergebracht worden en tot de uiteindelijke vervanging blijven in een vervangingsreserve .
C. . De zojuist bedoelde vervangingsreserve moet opgeheven worden bij de verwerving in eigendom van het vervangende bedrijfsmiddel, maar ook zodra de ondernemer alsnog zou besluiten met voortzetting van de huur te volstaan en van verwerving in eigendom van een vervangend bedrijfsmiddel af te zien.
D. . Aangezien in een fiscale eenheid de aangelegenheden van de lichamen die er deel van uitmaken, alle als aangelegenheden van de moedermaatschappij worden aangemerkt, kan de verwerving in eigendom door een gevoegde dochtermaatschappij als de beoogde vervanging functioneren.
E. . En evenzeer kan de totstandkoming van een fiscale eenheid met het lichaam dat eigenaar is van het in aanmerking komende bedrijfsmiddel, als de vervanging functioneren.
F. . Het vorenstaande, dat niet in strijd is met 's Hofs gedachtegang, zou leiden tot inwilliging van de wens van de belanghebbende over het boekjaar 1989/1990 de vervangingsreserve te handhaven, ware het niet dat het Hof de verwerving door de belanghebbende van alle aandelen in C B.V., die eigenares is van de gehuurde trawler, daarvoor een beletsel acht.
G. . Het Hof komt hiertoe op grond dat "belanghebbende door de verwerving van de aandelen van de vennootschap waartoe het schip behoorde, over het schip de uitsluitende beschikkingsmacht verwierf".
H. . De Staatssecretaris drukt het zo uit (vertoogschrift in cassatie):
"(...) Het aankopen van de aandelen in de vennootschap bracht (...) de capaciteit van de AAA 000 in belanghebbendes vermogen en (...) maakte een investering in een bedrijfsmiddel overbodig. (...)"
I. . Naar het mij voorkomt, komen het Hof en de Staatssecretaris aldus in strijd met de grondslagen van het Nederlandse vennootschapsrecht en het Nederlandse vennootschapsbelastingrecht: vennootschappen worden in beginsel als afzonderlijke eenheden behandeld, ook als zij door het bezit van complete aandelenpakketten met elkaar in verband staan.
J. . In de vennootschapsbelasting is dit beginsel op zeer verfijnde wijze gerealiseerd door het instituut van de fiscale eenheid: dochtermaatschappijen kunnen - onder omstandigheden en voorwaarden - gevoegd worden; zijn zij niet gevoegd dan zijn zij afzonderlijk belastingplichtig, met alle consequenties daarvan.
K. . Het vorenstaande betekent dat de belanghebbende op 21 december 1989 een van een ander (men kan dit accentueren door van een "derde" te spreken) gehuurde trawler in gebruik nam, hetgeen, hoe sterk wellicht haar huurcontract was, niet meebracht dat zij de functie van haar afgestoten trawlers had vervangen. Huur is nu eenmaal geen eigendom, noch juridisch, noch economisch.
L. . Het vorenstaande betekent ook dat de situatie op 10 mei 1990, voorzover voor de thans te nemen beslissing van belang, evenmin veranderde: de belanghebbende bleef beschikken over een van een "derde" gehuurde trawler, ongeacht hoe veel sterker haar huurderspositie door haar volledige aandeelhouderschap was geworden. Huur + aandeelhouderschap is nu eenmaal geen eigendom.
M. . Derhalve had de belanghebbende tussen 10 mei en 1 juni 1990 nog steeds niet volledig in (de gerechtigdheid tot) haar vangstcapaciteit voorzien.
N. . Dat gebeurde eerst - inderdaad volgens het primaire standpunt van de belanghebbende met de trawler AAA 000 - op 1 juni 1990, toen de fiscale eenheid in werking trad.
O. (. Ik wijs er ten slotte op dat het naar mijn gevoelen niet abnormaal is dat de voltooiing van een transactie - de vervanging - drie weken in beslag neemt.)
P. . Ik meen dat middel I opgaat en dat dientengevolge de zaak volledig ten gunste van de belanghebbende afgedaan moet worden.
VIII. . Middel II en de beoordeling ervan.
Naar het mij voorkomt, heeft de in middel II neergelegde motiveringsklacht geen zelfstandige betekenis.
IX. . Middel III en de beoordeling ervan.
A. . De belanghebbende heeft voor geval de vorming van de fiscale eenheid haar vervangingsreserve niet kan redden, alternatieve vervangingsvoornemens gepresenteerd.
B. . Mij dunkt dat de afdoening daarvan door het Hof met één pennenstreek wel begrijpelijk is tegen de achtergrond van de omstandigheid dat de discussie zich hoofdzakelijk op de AAA 000 heeft geconcentreerd.
C. . Dat neemt niet weg dat de belanghebbende, bij verwerping van haar primaire standpunt, recht heeft op een serieuze behandeling van haar subsidiaire argumenten.
D. . De in middel III vervatte motiveringsklacht gaat dus op.
X. . Conclusie.
De middelen I en III gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitspraak van het hoofd van de eenheid Belastingdienst Grote Ondernemingen te 's-Gravenhage en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van
ƒ 36.175.090,- .
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,