Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 24 mei 1995 betreffende de hem voor het jaar 1990 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 92.385,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
3. Beoordeling van de klachten 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende genoot in het onderhavige jaar, 1990, een pensioen ten bedrage van ƒ 70.157,-- en daarnaast inkomsten van een stichting ten bedrage van ƒ 24.735,--. Laatstgenoemde inkomsten hebben voor een bedrag van ƒ 9.685,-- betrekking op bestuurswerkzaamheden die belanghebbende als voorzitter van de stichting verrichtte en voor een bedrag van ƒ 15.050,-- betrekking op door hem als architect verrichte werkzaamheden. Tevens ontving belanghebbende in het onderhavige jaar als voorzitter van de stichting een onkostenvergoeding ten bedrage van ƒ 3.600,--. In zijn aangifte heeft belanghebbende kosten die betrekking hebben op voormelde werkzaamheden in mindering op zijn inkomen gebracht. Door de Inspecteur zijn niet in aftrek toegelaten: kosten ter zake van de kantoorruimte in belanghebbendes woning ƒ 2.612,-- (ƒ 3.398,-- minus ƒ 766,--); kosten van bestuursvergaderingen en bijeenkomsten met deelnemers aan bouwprojecten ƒ 2.112,--; kosten van bezoeken aan projecten van seniorenwoningen (door belanghebbende gesteld op 75% van ƒ 3.853,--) en representatiekosten (door belanghebbende gesteld op 75% van ƒ 225,--), tezamen ƒ 3.133,--; administratiekosten ƒ 600,-- en kosten van kleding ƒ 100,--. Voorts heeft de Inspecteur de vergoeding van ƒ 3.600,-- als inkomen aangemerkt. 3.2. Het Hof heeft op grond van de in rechtsoverweging 5.3 van zijn uitspraak genoemde feiten en omstandigheden geoordeeld dat belanghebbende in 1990 niet als zelfstandig ondernemer werkzaam is geweest. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden. In zoverre falen de klachten derhalve. 3.3. In cassatie bestrijdt belanghebbende voorts 's Hofs oordeel dat de onkostenvergoeding die belanghebbende als voorzitter van de stichting heeft ontvangen tot de inkomsten uit arbeid dient te worden gerekend. 3.4. Tot 1 januari 1990 gold voor buiten dienstbetrekking verrichte arbeid volgens de toenmalige tekst van artikel 23, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) een vrijstelling voor vergoedingen voor zover zij geacht konden worden te strekken tot bestrijding van noodzakelijke reiskosten of verblijfkosten die de belasting- plichtige in verband met die arbeid had te maken. Bij de Wet van 27 april 1989, Stb. 123, is deze tekst aldus gewijzigd dat thans zijn vrijgesteld vergoedingen van kosten tot verwerving van inkomsten uit arbeid. Daardoor is de vrijstelling voor vergoedingen enerzijds uitgebreid tot ook andere vergoedingen dan die voor reis- en verblijfkosten, anderzijds beperkt doordat de zinsnede "voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van noodzakelijke ... kosten" is vervallen. In de Memorie van Toelichting bij het desbetreffende wetsontwerp is dit laatste als volgt toegelicht:
"De formulering van het nieuwe onderdeel b van artikel 23 brengt Pro mee dat de belastingvrijdom slechts kan gelden voor vergoedingen die op declaratie zijn verstrekt, derhalve niet voor algemene kostenvergoedingen. Zulks is noodzakelijk omdat er in deze sfeer naast op de belastingplichtige zelf gerichte controle door de fiscus, geen rechtstreekse controle plaatsvindt bij de verstrekker van de vergoeding zoals in de sfeer van de loonbelasting geschiedt door middel van controle bij de inhoudingsplichtige" (Kamerstukken II 1988/89, 20 873, nr. 3, blz. 23)
In de Memorie van Antwoord werd vervolgens gesteld:
"... in het algemeen gesproken kan de vrijstelling slechts gelden voor vergoedingen die op declaratiebasis zijn verstrekt, derhalve niet voor algemene onkostenvergoedingen ... Zoals in de memorie van toelichting is te kennen gegeven achtten wij zulk een beperking noodzakelijk omdat er in deze sfeer, anders dan in de sfeer van de loonbelasting, geen rechtstreekse controle plaatsvindt bij de verstrekker van de vergoeding" (Kamerstukken II 1988/89, 20 873, nr. blz. 40)
Bij de verdere behandeling werd in dit verband nog opgemerkt:
"De omstandigheid dat buiten loondienst slechts zijn vrijgesteld de specifiek aangeduide vergoedingen die in het algemeen op declaratie- basis worden verstrekt, doet niet af aan de noodzaak ook van de vergoedingen opgaaf te ver- langen van degene die de werkzaamheden heeft laten verrichten ..." (Kamerstukken II 1988/89, 20 873, nr. 9, blz. 25).
3.5. De hier bedoelde beperking brengt mede dat, wil een vergoeding onbelast blijven, niet meer voldoende is dat deze in een redelijke verhouding staat tot het doel waarvoor zij is toegekend. Vereist is nu dat de vergoeding rechtstreeks in verband kan worden gebracht met bepaalde werkelijk gemaakte kosten. Uit de wettekst volgt echter niet dat uitsluitend vergoedingen onbelast kunnen blijven die zijn gegeven nadat daarvoor een declaratie is ingediend. Ook de hierboven weergegeven passages uit de wetsgeschiedenis, waarin het accent ligt op de belastbaarheid van algemene kostenvergoedingen en declaratie slechts "in het algemeen" vereist wordt genoemd, dwingen niet tot die gevolgtrekking. Gelet op de strekking van de getroffen regeling, te weten dat de fiscus doeltreffend kan controleren of niet een te ruim gebruik wordt gemaakt van vergoedingsregelingen, moet voor onbelastbaarheid van de vergoeding voldoende worden geacht dat deze betrekking heeft op bepaalde werkelijk gemaakte en overtuigend aantoonbare kosten. Ook nog eisen dat daadwerkelijk is gedeclareerd zou de controlemogelijkheid van de fiscus niet wezenlijk vergroten, en slechts leiden tot onnodige administratieve rompslomp. 3.6. Het Hof heeft derhalve door de vergoeding reeds belast te oordelen op de enkele grond dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat deze op declaratie is verstrekt, een te strenge maatstaf aangelegd. In zoverre slagen de klachten. Voor het overige kunnen de klachten evenmin tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 101a van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering nu de klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 3.7. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen opdat belanghebbende alsnog gelegenheid heeft overtuigend aan te tonen in hoeverre tegenover de vergoeding werkelijk gemaakte (representatie)kosten staan. 4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in arti- kel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad - vernietigt de uitspraak van het Hof, - verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest, en - gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 300,--.
Dit arrest is op 7 mei 1997 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Fleers en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Reijngoud, en op die datum in het openbaar uitgesproken.