Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 4 oktober 1996 betreffende de hem voor het jaar 1992 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 75.073,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 70.505,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was in het onderhavige jaar wethouder van de gemeente Z. Ingevolge het bepaalde in het Besluit regels kostenvergoedingen wethouders (Stb. 1992, 481) kan de raad bij verordening bepalen dat aan wethouders een vergoeding voor kosten (niet zijnde reis- of verblijfkosten) verbonden aan de uitoefening van het ambt wordt verleend, welke vergoeding per jaar voor een gemeente met het inwonertal van Z ten hoogste f 7.200,-- bedraagt. Een dergelijke vergoeding wordt door de belastingdienst op grond van de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 17 maart 1992, nr. DB 92/735, BNB 1992/209 (hierna: de Resolutie), onbelast gelaten. De gemeente Z heeft een dergelijke vergoeding niet verstrekt, maar uitsluitend een vergoeding voor kosten in verband met reizen, niet zijnde woon- werkverkeer. In een bijlage bij zijn aangifte had belanghebbende de door hem gemaakte beroepskosten, rekening houdend met de ontvangen vergoeding voor reiskosten, becijferd op f 16.033,--, verdeeld over een aantal kostenposten, waaronder "representatie/dinerkosten inclusief ontvangen mensen thuis f 6.600,--" en "abonne menten dagbladen/periodieken f 1.510,--". De Inspecteur heeft alleen de forfaitaire arbeidskostenaftrek verleend. Het Hof heeft voor een deel van de niet in de wet van aftrek uitgezonderde kosten alsnog aftrek verleend. Het heeft daarbij, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de post autokosten, na aftrek van de daarop betrekking hebbende vergoeding f 2.268,-- belopend, betrekking heeft op door belanghebbende als raadslid gemaakte kosten. De stelling van belanghebbende dat hij op grond van het gelijkheidsbeginsel recht heeft op een aftrek ter grootte van f 7.200,--, heeft het Hof echter verworpen. Tegen het laatstvermelde oordeel keert zich het middel. 3.2. Het middel stelt in cassatie opnieuw de vraag aan de orde of belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur recht heeft op aftrek van f 7.200,-- voor door hem ten behoeve van zijn werkzaamheden als wethouder gemaakte kosten die wettelijk niet aftrekbaar zijn maar die de ge meente hem gelet op de Resolutie tot genoemd bedrag onbelast had kunnen vergoeden. 3.3. Wethouders verrichten hun arbeid niet in dienstbetrekking. Als uitvloeisel daarvan wordt de fiscale behandeling van aan hen toegekende kostenvergoedingen niet bepaald overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting maar door de regels van artikel 23 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). In beide regelingen worden enkele kostenposten, waaronder representatiekosten en kosten voor literatuur met uitzondering van vakliteratuur, asymmetrisch behandeld, in die zin dat die kosten niet aftrekbaar zijn terwijl een daarop betrekking hebbende vergoeding onbelast blijft. Er is echter wat betreft het onbelast blijven van de vergoedingen een belangrijk verschil. In de loonsfeer blijft een dergelijke kostenvergoeding onbelast indien zij in een redelijke verhouding staat tot het doel waarvoor zij is toegekend. Bij de toepassing van artikel 23 evenwel Pro dient een dergelijke vergoeding wil zij onbelast blijven betrekking te hebben op bepaalde werkelijk gemaakte en - met declaraties of anderszins - overtuigend aantoonbare kosten (Hoge Raad 7 mei 1997, nr. 31 660, BNB 1997/265). 3.4. Bij de totstandkoming van de Wet van 27 april 1989, Stb. 123, waarbij de kostenaftrek voor zogenaamde gemengde kosten werd beperkt, is dit verschil bewust tot stand gebracht. Daarbij werd echter met betrekking tot in de sfeer van artikel 23 toegekende Pro vergoedingen in de Memorie van Antwoord opgemerkt (Kamerstukken II 1988/89, 20 873, nr. 5, blz. 40):
"Zulk een systeem van vrijstelling voor specifieke onkostenvergoedingen behoeft echter naar ons oordeel niet uit te sluiten dat de belastingdienst toelaat dat per kostenpost, voor een groep personen die uit een oogpunt van te maken noodzakelijke kosten in gelijke omstandigheden verkeren, vergoedingen worden verleend die, objectief beschouwd, in redelijke verhouding staan tot het doel waarvoor zij worden toegekend. Als aan deze eis is voldaan behoeft de vergoeding dan niet tot de inkomsten uit arbeid te worden gerekend."
Nu deze opmerking niet strookt met de bewust anders geformuleerde wettekst gaat het hier klaarblijkelijk om een verwijzing naar de mogelijkheid dat de belastingdienst uit praktische overwegingen een van de wet afwijkende maatregel treft. Hiermede is in overeenstemming dat in de Notitie inzake de fiscale behandeling kostenvergoedingen en andere emolumenten politieke ambtsdragers (Kamerstukken II 1990/91, 21 972, nr. 1) de Staatssecretaris van Financiën meedeelt:
"Ofschoon het hiervoor aangeduide verschil tussen enerzijds werknemers en anderzijds niet-werknemers wat betreft de fiscale behandeling van kostenvergoedingen derhalve is verkleind, heb ik mede om praktische redenen gemeend het in het verleden gevoerde beleid met betrekking tot homogene groepen van belastingplichtigen, die niet als werknemers zijn aan te merken, zoals de gekozen politieke ambtsdragers, doch wier arbeidsomstandigheden in hoge mate vergelijkbaar zijn met die van werknemers, na 1 januari 1990 voort te zetten".
3.5. De Resolutie, die kennelijk voortbouwt op het in 3.4 bedoelde standpunt, kan dus niet worden beschouwd als een aan de inspecteurs voorgeschreven interpretatie van de Wet, maar bevat een daarvan afwijkende tegemoetkoming (Hoge Raad 27 maart 1996, nr. 30 810, BNB 1996/180). Zonder de Resolutie zouden de algemene kostenvergoedingen aan wethouders, welke immers betrekking hebben op kosten die veelal niet concreet aanwijsbaar en overtuigend aantoonbaar zijn, in de regel moeten worden belast. Derhalve wordt ingevolge de Resolutie op grond van begunstigend beleid aan wethouders in feite een aftrek verleend van (hier) f 7.200,-- voor aan het wethouderschap verbonden kosten (andere dan die van woon-werkverkeer en reis- en verblijfkosten niet verbonden aan woon-werkverkeer). 3.6. Het moge zo zijn dat de wetgever bij de zogenoemde Oortwetgeving om doelmatigheidsredenen enkele kostenposten asymmetrisch is gaan behandelen, in die zin dat de kosten niet aftrekbaar zijn maar daarvoor ontvangen vergoedingen onbelast, dat neemt niet weg dat in het wettelijke systeem als hoofdregel voorop is blijven staan dat als kosten aftrekbaar zijn zij onbelast kunnen worden vergoed en, omgekeerd, dat als een vergoeding voor bepaalde kosten onbelast is dit betekent dat degene die dergelijke kosten voor eigen rekening moet nemen, die kan aftrekken. In die zin gaat het om gelijke gevallen. 3.7. Uit de uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur gemotiveerd heeft bestreden dat belanghebbende ten minste f 7.200,-- aan kosten die verband houden met het wethouderschap voor eigen rekening heeft genomen. Deze kosten hadden blijkens de vaststaande feiten tot een bedrag van ten minste f 7.200,-- betrekking op posten waarop blijkens de Resolutie de vergoeding geacht wordt betrekking te hebben. Een en ander brengt mede dat op grond van het gelijkheidsbe ginsel ook belanghebbende tot een bedrag van f 7.200,-- aanspraak kan maken op aftrek van de door hem gemaakte aan het wethouderschap verbonden kosten. 3.8. Het middel slaagt. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De beroepskosten moeten worden gesteld op de door het Hof aanvaarde f 2.268,-- wegens het lidmaatschap van de Raad, vermeerderd met f 7.200,-- kosten als wethouder, derhalve f 9.468,--. Het belastbare inkomen bedraagt dan f 63.839,--.
4. Proceskosten De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing De Hoge Raad: - vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, - vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 63.839,--, - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 1.420,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en - gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 300,--.
Dit arrest is op 28 april 1999 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Pos, Beukenhorst en Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Dekker-Barendse, en op die datum in het openbaar uitgesproken.