Uitspraak
gewezen op de beroepen in cassatie van X te Z en van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 24 februari 1994 betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 1991 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1991 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 113.095,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 112.939,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Ieder van partijen heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De beide beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Partijen hebben over en weer het beroep van de andere partij bij vertoogschrift bestreden.
3. Beoordeling van de klachten van belanghebbende 3.1. De aan het houden van een eigen auto verbonden kosten behoren tot de privé-uitgaven, behoudens voor zover die kosten kunnen worden toegerekend aan gebruik van die auto voor zakelijke doeleinden. Van de jaarlijkse vaste kosten kan in een bepaald jaar aan het gebruik voor zakelijke doeleinden geen groter deel worden toegerekend dan overeenkomt met de verhouding waarin in dat jaar het aantal zakelijk gereden kilometers staat tot het totale aantal gereden kilometers. Het Hof heeft derhalve terecht - wat er zij van de daarvoor gegeven motivering - de door belanghebbende gevraagde aftrek niet verleend, nog daargelaten dat - zoals het Hof met juistheid heeft opgemerkt - ook artikel 36, lid 2, aanhef en letter c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) daaraan in de weg zou staan. 3.2. Als privé-uitgaven aan te merken autokosten, die niet rechtstreeks worden opgeroepen door ziekte, kunnen niet voor een deel als uitgaven ter zake van ziekte worden aangemerkt op grond van de enkele omstandigheid dat als gevolg van ziekte van de belastingplichtige en het daardoor wegvallen van een vergoeding voor zakelijk gereden kilometers, op hem een groter deel van de vaste autokosten is komen te drukken. Het Hof heeft derhalve, wat er zij van de daarvoor gegeven motivering, terecht van de autokosten geen hoger bedrag in aftrek aanvaard dan het door de Inspecteur in aanmerking genomen bedrag van ƒ 1.540,--. 3.3. Op grond van hetgeen is overwogen in 3.1 en 3.2 falen de klachten voor zover zij de autokosten betreffen. Zij falen ook voor het overige. Zulks behoeft, gezien artikel 101a van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4. Beoordeling van het middel van de Staatssecretaris 4.1. Voor het Hof werden partijen onder meer verdeeld gehouden door de vraag tot welk bedrag de door belanghebbende gemaakte kosten van zakelijke telefoongesprekken tot de aftrekbare kosten zijn te rekenen. Belanghebbende stelde zich daarbij op het standpunt dat dit bedrag overeenkomstig een jarenlang bewust door de Inspecteur gevolgde gedragslijn dient te worden gesteld op 75% van de totale gesprekskosten, en derhalve op ƒ 705,80. De Inspecteur daarentegen betoogde dat op de zakelijke gesprekskosten het vergelijkingscriterium van artikel 35, lid 1, tweede volzin, van de Wet dient te worden toegepast en dat dit, gegeven het feit dat blijkens een Nipo-onderzoek de gemiddelde telefoonnota per huishouden ƒ 105,-- per 2 maanden bedraagt, ertoe leidt dat van die kosten in ieder geval minder dan ƒ 550,-- aftrekbaar is. 4.2. Het Hof heeft ten voordele van belanghebbende beslist en heeft in dat verband onder meer geoordeeld dat voor kosten van zakelijke telefoongesprekken "het zogenaamde - voor de gemengde kosten gegeven - vergelijkingscriterium" niet geldt. Tegen dit oordeel richt zich het middel. 4.3. Artikel 35, lid 1, tweede volzin, van de Wet bepaalt - voor zover hier van belang - dat kosten die zijn gemaakt tot verwerving inning en behoud van de inkomsten waarop zij drukken, slechts voor aftrek in aanmerking komen voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten niet genieten doch voor het overige in dezelfde omstandigheden als de belastingplichtige verkeren deswege plegen te maken. 4.4. Het hier bedoelde aan de aftrekbaarheid van kosten gestelde vereiste is bij de Wet van 27 april 1989, Stb. 123, in artikel 35, lid 1, tweede volzin, van de Wet opgenomen ingevolge een door de Kamerleden Vermeend, Vreugdenhil en De Grave ingediend amendement dat blijkens de daarop gegeven toelichting ertoe strekte het begrip aftrekbare kosten aan te scherpen (Kamerstukken II, 1988/89, 20873, nr. 39). 4.5. De Memorie van Antwoord, Kamerstukken I, 1988/89, 20873, nr. 133c blz. 9, houdt ten aanzien van het vergelijkingscriterium onder meer het volgende in:
"De hierdoor ontstane aanscherping van het begrip aftrekbare kosten houdt in dat kosten die onder het huidige regime binnen de grenzen der redelijkheid steeds aftrekbaar zijn, te weten de kosten die met uitschakeling van alle persoonlijke omstandigheden uitsluitend door de aard van de dienstbetrekking worden veroorzaakt en die derhalve moeten worden gemaakt door een ieder die dergelijke werkzaamheden verricht, slechts aanwezig worden geacht voor zover overigens vergelijkbare personen die kosten niet plegen te maken. Het vergelijkingscriterium is uiteraard ook van invloed op de aftrekbaarheid van de overige categorieën kosten, waarbij ook persoonlijke omstandigheden een rol spelen. In deze gevallen is naar ons oordeel echter eerder sprake van een codificatie van bestaande jurisprudentie dan van een aanscherping. De beperking van de aftrekbaarheid die het wetsvoorstel ten aanzien van deze kostencategorieën beoogt, komt met name tot uiting in de in artikel 36 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen "negatieve lijsten". ... Voorts merken wij op dat naar ons oordeel uit het bovenstaande niet de conclusie mag worden getrokken dat het vergelijkingscriterium ertoe zou kunnen leiden dat kosten waarvan het evident is dat zij enkel en alleen worden opgeroepen door de dienstbetrekking of het verwerven van andere inkomsten uit arbeid, niet meer voor aftrek in aanmerking zouden komen. In een dergelijke situatie is het immers duidelijk dat de belastingplichtige zelf die kosten zonder die dienstbetrekking en dergelijke niet zou hebben gemaakt, zodat moet worden aangenomen dat overigens vergelijkbare personen die kosten ook niet plegen te maken."
4.6. Deze, bij de verdere behandeling in de Eerste Kamer niet bestreden opvatting omtrent de betekenis van het vergelijkingscriterium voor zakelijke kosten, lijkt te hinken op twee gedachten. Immers, in de aangehaalde passage wordt in de eerste alinea betoogd dat het begrip aftrekbare kosten is aangescherpt doordat ook kosten die met uitsluiting van alle persoonlijke omstandigheden door de aard van de dienstbetrekking worden veroorzaakt en die derhalve moeten worden gemaakt door een ieder die dergelijke werkzaamheden verricht, slechts aanwezig worden geacht (waarmee kennelijk is bedoeld: slechts aftrek- baar zijn) voor zover overigens vergelijkbare perso- nen die kosten niet plegen te maken. In de laatste alinea van deze passage wordt daarentegen voor vrijwel identiek omschreven kosten betoogd dat vergelijking met behoudens de dienstbetrekking vergelijkbare belastingplichtigen ertoe leidt dat deze kosten aftrekbaar zijn. 4.7. De tekst van de tweede volzin van artikel 35, lid 1, geeft aan dat moet worden onderzocht of door de belastingplichtige gemaakte kosten die op grond van de eerste volzin als aftrekbare kosten kunnen worden aangemerkt, meer bedragen dan hetgeen personen die niet een soortgelijke functie vervullen maar voor het overige in dezelfde omstandigheden verkeren als de belastingplichtige, deswege plegen te maken. Personen die niet een soortgelijke functie als de belastingplichtige vervullen plegen, naar vanzelf spreekt, niet de louter zakelijke kosten te maken die die belastingplichtige maakt. Volgens de wettekst heeft toetsing van dergelijke kosten aan het vergelijkingscriterium derhalve voor de aftrekbaarheid geen gevolgen. 4.8. In deze situatie moet worden aangenomen dat toepassing van deze bepaling slechts tot een aftrekbeperking kan leiden voor kosten die niet kunnen worden gesplitst in een zakelijk deel en een privé-deel, maar in hun geheel gelijktijdig een zakelijk belang en een privé-belang dienen (gemengde kosten). Het Hof heeft derhalve terecht de kosten van de zakelijke telefoongesprekken zonder een op het vergelijkingscriterium gebaseerde beperking in aftrek toegelaten. Het van een andere opvatting uitgaande middel faalt.
5. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. Beslissing De Hoge Raad verwerpt zowel het beroep van de Staatssecretaris van Financiën als het beroep van belanghebbende.
Dit arrest is op 8 januari 1997 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Fleers en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Loen en op die datum in het openbaar uitgesproken.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van het door hem ingestelde beroep in cassatie een recht geheven van ƒ 300,--.