Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 17 januari 1997 betreffende de aan hem voor het jaar 1994 opgelegde aanslag in de toeristenbelasting van de gemeente Gulpen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de toeristenbelasting van de gemeente Gulpen opgelegd ten bedrage van f 30.196,80, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van het Hoofd van de afdeling Financiën van de gemeente Gulpen (hierna: het Hoofd) is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van het Hoofd in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof, beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Burgemeester en wethouders van de gemeente Gulpen hebben een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Ilsink heeft op 12 november 1997 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding naar een ander hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.
3. Verordening De Verordening Toeristenbelasting 1990 van de gemeente Gulpen in de voor 1994 geldende tekst (hierna: de Verordening) luidt, voorzover in cassatie van belang, als volgt:
Artikel 1. Ter zake van het houden van verblijf met overnachten binnen de gemeente in hotels, pensions, vakantie- onderkomens, mobiele kampeeronderkomens, niet beroepsmatig verhuurde ruimten en op vaste standplaatsen tegen vergoeding in welke vorm dan ook door personen die niet in het bevolkingsregister der gemeente zijn opgenomen, wordt onder de naam toeristenbelasting een directe belasting geheven. Artikel 2 Deze Pro verordening verstaat onder: a. a. VAKANTIE-ONDERKOMENS: woningen en andere verblij ven, niet zijnde mobiele kampeeronderkomens of stacaravans, in hoofdzaak bestemd voor en gebezigd als verblijf voor vakantie- en andere recreatieve doeleinden; b. (...) b. c. NIET-BEROEPSMATIG VERHUURDE RUIMTEN: woningen en andere verblijven, of gedeelten daarvan, niet zijnde mobiele kampeeronderkomens of stacaravans, welke niet in hoofdzaak bestemd zijn als verblijf voor vakantie en andere recreatieve doeleinden, doch wel in bepaalde perioden van het jaar voor die doeleinden worden verhuurd dan wel te huur aangeboden; c. d. (...) Artikel 3 4. 1. Belastingplichtig is degene die gelegenheid biedt tot verblijf als bedoeld in artikel 1 in Pro hem ter beschikking staande ruimten dan wel op hem ter beschikking staande terreinen. (...) Artikel 7 De Pro belasting wordt niet geheven ter zake van het verblijf door degene die: e. a. als verpleegde of verzorgde in een inrichting tot verpleging of verzorging van zieken en gebrekkigen, van hulpbehoevenden of van ouden van dagen verblijft;"
6. 4. Beoordeling van de middelen 4.7. 4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende verhuurt in de gemeente Gulpen gelegen appartementen. In 1994 waren in die appartementen ook asielzoekers gehuisvest. Zij waren niet in het bevolkingsregister van de gemeente opgenomen. Belanghebbende heeft voor het huisvesten van de asielzoekers een vergoeding ontvangen van het Ministerie van WVC. De aanslag heeft voor een bedrag van f 2.153,25 betrekking op de huisvesting van de asielzoekers en is alleen in zoverre in geschil. 4.8. 4.2. Partijen hebben voor het Hof erover gestreden of ter zake van de huisvesting van de asielzoekers toeristenbelasting is verschuldigd. Zij zijn daarbij kennelijk ervan uitgegaan - welk uitgangspunt geen blijk geeft van een juridisch onjuiste opvatting - dat de appartementen behoren tot een van de in artikel 1 van Pro de Verordening genoemde categorieën van verblijfsgelegenheden. Het Hof heeft geoordeeld dat de toeristenbelasting terecht is geheven. 4.9. 4.3. Belanghebbende bestrijdt in cassatie dit oordeel met drie middelen. Het eerste middel houdt in dat het Hof heeft miskend dat het verblijf van asielzoekers was vrijgesteld omdat zij als verzorgden in een inrichting tot verzorging van hulpbehoevenden verbleven. Dit middel faalt op de in de Conclusie van de Advocaat-Generaal onder 6.1.4 en 6.1.5 vermelde gronden. In het tweede middel wordt erover geklaagd dat het Hof ten onrechte belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft verworpen. Dit middel faalt op de in de Conclusie van de Advocaat-Generaal onder 6.2.3 vermelde gronden. Het derde middel, dat opkomt tegen 's Hofs oordeel dat geen sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van toeristenbelasting niet het oog kan hebben gehad, faalt eveneens. Het ziet eraan voorbij dat de wetgever blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van (een voorloper van) artikel 225 van Pro de Gemeentewet (tekst 1994) welbewust aan de gemeenten de mogelijkheid heeft geboden onder de naam toeristenbelasting verblijfsbelastingen van uiteenlopende aard te heffen, waaraan alle niet- ingezetenen die enigszins duurzaam in de gemeente verblijven, kunnen worden onderworpen, zonder dat is vereist dat het verblijf in die gemeente voor toeristische doeleinden plaatsvindt.
10. 5. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
11. 6. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep. Dit arrest is op 22 april 1998 vastgesteld door de raadsheer Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren Fleers, Pos, Beukenhorst en Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Reijngoud, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 33.138 Mr Ilsink
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Toeristenbelasting 1994 X
Parket, 12 november 1997 tegen
het Hoofd van de afdeling Financiën van de gemeente Gulpen
Edelhoogachtbaar College,
I. . Feiten en procesverloop
A. . Aan X (hierna: belanghebbende) is op 31 mei 1995 een definitieve aanslag toeristenbelasting 1994 van de gemeente Gulpen opgelegd ten bedrage van ƒ 30.196,80 (22.368 overnachtingen x ƒ 1,35).
B. . Het Hoofd van de afdeling Financiën van de gemeente Gulpen (hierna: het Hoofd) heeft deze aanslag, na daartegen namens belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak van 9 oktober 1995 gehandhaafd.
C. . Op het namens belanghebbende ingesteld beroep heeft het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het hof) die uitspraak bij schriftelijke uitspraak van 17 januari 1997, kenmerk 95/2989, bevestigd. Het hof heeft vastgesteld:
"3.1. Belanghebbende verhuurt in de gemeente Gulpen gelegen appartementen. In 1994 waren in die appartementen ook asielzoekers gehuisvest. Zij waren niet in het bevolkingsregister van de gemeente opgenomen. Belanghebbende heeft voor het huisvesten van de asielzoekers een vergoeding ontvangen van het Ministerie van WVC.
3.2. De aanslag toeristenbelasting heeft voor een bedrag van fl. 2.153,25 betrekking op de huisvesting van de asielzoekers."
D. . Tegen laatstvermelde uitspraak heeft belanghebbende tijdig beroep in cassatie doen instellen, onder aanvoering van drie middelen. Het Hoofd heeft een vertoogschrift ingediend.
II. . De wettelijke voorschriften
A. . Art. 276 van Pro de gemeentewet (tekst 1993) luidt:
"1. Ter zake van het houden van verblijf binnen de gemeente door personen, die niet in het bevolkingsregister der gemeente zijn opgenomen, kan een toeristenbelasting worden geheven.
2. Voor zover de belasting wordt geheven van hem, die gelegenheid tot verblijf biedt, is deze bevoegd de belasting als zodanig te verhalen op degene, ter zake van wiens verblijf de belasting verschuldigd wordt."
. In de gemeente Gulpen gold in 1994 de Verordening Toeristenbelasting 1990 (hierna: de Verordening), vastgesteld door de raad op 28 december 1989 en goedgekeurd bij KB van 9 maart 1990, no. 90.006327, zoals deze laatstelijk is gewijzigd bij verordening van 18 november 1993, goedgekeurd bij besluit van Gedeputeerde Staten van 25 januari 1994, no. 93/66464M. De hier van belang zijnde bepalingen luiden:
"Artikel 1.
Voorwerp der Ter zake van het houden van verblijf met overbelasting; nachten binnen de gemeente in hotels, belastbaar pensions, vakantie-onderkomens, mobiele feit kampeeronderkomens, niet-beroepsmatig verhuurde ruimten en op vaste standplaatsen tegen vergoeding in welke vorm dan ook door personen die niet in het bevolkingsregister der gemeente zijn opgenomen, wordt onder de naam toeristenbelasting een directe belasting geheven.
Artikel 2.
Begripsom- Deze verordening verstaat onder:
schrijvingen a. VAKANTIE-ONDERKOMENS: woningen en andere verblijven, niet zijnde mobiele kampeeronderko- mens of stacaravans, in hoofdzaak bestemd voor en gebezigd als verblijf voor vakantie- en andere recreatieve doeleinden;
b. (...)
c. NIET-BEROEPSMATIG VERHUURDE RUIMTEN: woningen en andere verblijven, of gedeelten daarvan, niet zijnde mobiele kampeeronderkomens of stacaravans, welke niet in hoofdzaak bestemd zijn als verblijf voor vakantie en andere recreatieve doeleinden, doch wel in bepaalde perioden van het jaar voor die doeleinden worden verhuurd dan wel te huur aangeboden;
d. (...)
Artikel 3.
Belasting- 1. Belastingplichtig is degene die gelegenheid
plicht biedt tot verblijf als bedoeld in artikel 1 in Pro hem ter beschikking staande ruimten dan wel op hem ter beschikking staande terreinen.
(...)
Artikel 7.
Vrijstel- De belasting wordt niet geheven ter zake van het lingen verblijf door degene die:
a. als verpleegde of verzorgde in een inrichting tot verpleging of verzorging van zieken en gebrekkigen, van hulpbehoevenden of van ouden van dagen verblijft;"
III. . Beschouwingen
A. . Voor de wetsgeschiedenis van art. 276 gemeentewet Pro moge ik verwijzen naar de Editie Vakstudie Belastingwetgeving, Gemeentelijke belastingen e.a. (hierna: de Vakstudie Gem.bel.) . Uit deze wetsgeschiedenis blijkt dat, nu de toeristenbelasting is gekoppeld aan het verblijf zonder meer in een gemeente, de mogelijkheid om toeristenbelasting te heffen vrijwel onbegrensd is.
B. . Rechtsgrond en rechtskarakter van de toeristenbelasting
1. . De bij de Wet van 24 december 1970 tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen (Stb. 608) in artikel 276 van Pro de gemeentewet geïntroduceerde toeristenbelasting "moet worden gezien als een tegemoetkoming in de kosten van de huishouding der gemeente voor zover deze voortvloeien uit voorzieningen welke (mede) in het belang van het toerisme worden getroffen", aldus de MvT bij het ontwerp van deze wet .
2. . Blijkens het VV achtten verschillende leden, die met de invoering van een toeristenbelasting gaarne akkoord gingen, het een juiste uitvoering van het profijtbeginsel om van hen, die van allerhande openbare voorzieningen meeprofiteren, een bijdrage in de kosten van die voorzieningen te vragen.
3. . De bewerkers van de Vakstudie Gem.bel. leiden uit deze passages uit de wetsgeschiedenis af dat de toeristenbelasting als een bijdrage in de algemene middelen van de gemeente is gedacht, dus niet als een belasting om voorzieningen ten dienste van het vreemdelingenverkeer te financieren (bestemmingsheffing). Ongeacht de wijze waarop de toeristenbelasting ingevolge art. 276, tweede lid, kan worden geheven, is deze belasting volgens hen een op het profijtbeginsel gebaseerde verteringsbelasting .
4. . Naar aanleiding van in de Tweede Kamer gestelde vragen inzake het heffen van toeristenbelasting van bezoekers van vormingsinternaten, volkshogescholen, scoutcentra en soortgelijke niet-winstbeogende instellingen, antwoordde de Staatssecretaris van Cultuur, Recreatie en Maatschappelijk Werk (Weekblad 1973/5153):
"(blz. 951) (...) Mede gezien de officiële naamgeving van deze belasting lijkt het in de rede te liggen dat, indien een gemeente tot het heffen van toeristenbelasting overgaat, [art. 276 gemeentewet Pro] soepel wordt toegepast in die zin, dat voor bepaalde categorieën van personen vrijstelling van de betaling van toeristenbelasting wordt verleend. Ik denk hierbij niet alleen aan patiënten in ziekenhuizen of aan woonwagen- en woonschepenbewoners, maar ook aan cursisten die zonder enig toeristisch oogmerk in een educatieve instelling als een volkshogeschool of vormingscentrum verblijven. Deze opvatting vindt steun in enkele gevallen waarin gemeenten internaten voor vormings- en ontwikkelingswerk een vrijstelling als bovenbedoeld hebben verleend. Volledigheidshalve wordt vermeld dat in een ander geval een dergelijke vrijstelling, ook na interventie dezerzijds, is geweigerd.
Of het door de vragenstellers genoemde criterium 'niet winst beogend' in het algemeen als maatstaf voor vrijstelling zou kunnen gelden, meen ik te moeten betwijfelen."
. Hof 's-Hertogenbosch 13 juni 1975, BNB 1975/280 overwoog in een zaak, waarin onder meer een beroep werd gedaan op het onder 3.2.4 vermelde standpunt:
"(blz. 1084) (...) dat in [art. 276 gemeentewet Pro] niet het vereiste is opgenomen dat het verblijf in de gemeente voor toeristische doeleinden plaats vindt; dat het aan het beleid van de gemeentelijke wetgever is overgelaten om onder toezicht van de Kroon voor diegenen die weliswaar zonder aldaar ingeschreven te zijn in de gemeente verblijven, maar niet kunnen profiteren van de voorhanden toeristische geneugten, vrijstellingsbepalingen vast te stellen ; dat aan de belastingrechter geen taak is toebedeeld met betrekking tot de beoordeling van de vraag of goede argumenten kunnen worden aangevoerd voor het opnemen in de Verordening [toeristenbelasting 1972 gemeente Valkenburg-Houthem] van een vrijstelling voor belanghebbendes vormingswerk; dat toepassing van de Verordening wellicht achterwege zou moeten blijven, indien de belastingheffing [in] casu zo apert onredelijk zou zijn, dat deze door de wetgever bij het toekennen van de onderhavige bevoegdheid aan de gemeenten niet kan zijn bedoeld, doch hiervan niet is gebleken, al ware het slechts, omdat niet is komen vast te staan dat de bedoelde cursisten niet profiteren van de toeristische attracties van Valkenburgh-Houthem;"
5. . In haar in juni 1983 uitgebrachte rapport schrijft de Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten (Commissie-Christiaanse):
"(blz. 55) (...) [De toeristenbelasting en de woonforensenbelasting] berusten (...) beide op dezelfde basisgedachten. In de gemeente verblijven personen, die niet in de gemeente woonachtig zijn in de volle betekenis van dit begrip, maar wel profiteren van de gemeentelijke voorzieningen. Gemeenten maken kosten voor voorzieningen die zij mede ten behoeve van deze personen tot stand brengen of in stand houden, doch ontberen ten aanzien van deze niet-inwoners de vergoeding per inwoner uit het Gemeentefonds (...). Van beide belastingen komt de opbrengst ten goede aan de algemene middelen van de gemeente. De belastingen hebben noch het karakter van een bestemmingsbelasting, noch dat van een profijtbelasting . Wel zijn zoals gezegd beide heffingen in ruime zin mede op de profijtgedachte gebaseerd, doch zij zijn niet bedoeld voor specifiek verhaal van kosten welke de gemeente maakt ten behoeve van bepaalde voorzieningen."
. Het gerechtshof te Leeuwarden overwoog in zijn uitspraak van 26 november 1993, nr. 1135/92, V-N 1994, blz. 759, punt 36 onder meer:
"Uit (...)artikel [276 gemeentewet], (...) artikel [1] van de verordening [toeristenbelasting] noch uit enig ander wettelijk voorschrift kan blijken dat met betrekking tot de heffing van toeristenbelasting de eis geldt dat het verblijf voor toeristische doeleinden plaatsvindt. (...) Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat met betrekking tot het verblijf van de asielzoekers een vrijstelling van toeristenbelasting zou hebben te gelden, stuit zulks af op de omstandigheid dat dat verblijf niet valt onder de in art. 9 van Pro de verordening opgesomde gevallen.
Waar namens belanghebbende (...) wordt gesteld dat het in casu door de gemeente gevoerde beleid neerkomt op détournement de pouvoir, doordien wet en verordening slechts het oog hebben op toeristen en niet op asielzoekers, moet die stelling, mede gelet op het hiervoor overwogene, worden verworpen. Dat neemt niet weg dat, in het licht van hetgeen tijdens de parlementaire geschiedenis van de totstandkoming van art. 276 gemeentewet Pro is verhandeld, het desbetreffende standpunt van belanghebbende niet volstrekt onbegrijpelijk voorkomt. Bij die totstandkoming immers is één en andermaal ter sprake gebracht dat de grondslag - als belasting - van de onderhavige bijdrage aan de algemene middelen van de gemeente moet worden gezocht in de sfeer van tegemoetkoming in de kosten van de gemeentelijke huishouding voor voorzieningen welke (mede) in het belang van het toerisme worden getroffen. En van toerisme kan in redelijkheid niet worden gesproken in het geval dat van huis en haard berooiden zich aan Nederlandse poorten melden met de intentie hier een bestaan op te bouwen dat meer aan maatstaven van menselijkheid beantwoordt dan in het thuisland, om welke humanitair aanvaardbare reden dan ook, mogelijk bleek. Daarop responderen zou echter neerkomen op een beoordeling van de innerlijke waarde van de vigerende regelgeving van art. 276 gemeentewet Pro, en zulks is aan de rechter niet toegestaan."
. Naar aanleiding van deze uitspraak stelde een drietal leden van de Tweede Kamer vragen over het heffen van toeristenbelasting ten aanzien van asielzoekers. De regering antwoordde (TK 1993-1994, Aanhangsel, nr. 293) :
"(blz. 593, mk) (...) Het verblijf houden moet ruim worden opgevat; het kan ieder soort verblijf betreffen. Het behoeft, anders dan de naam doet vermoeden, niet te gaan om verblijf met een toeristisch doel. De toeristenbelasting is een algemene belasting waarvan de opbrengst ten goede komt aan de algemene middelen. Het is geen bestemmingsbelasting, die voor een bepaald doel wordt geheven. (...) (rk) (...) Toegesneden op [de] onderhavige kwestie brengt dit mee dat het heffen van toeristenbelasting van de verhuurder van bungalows, ongeacht of daarin vakantiegangers of asielzoekers zijn gehuisvest, geoorloofd is. Er zijn mogelijkheden voor een terughoudend beleid ter zake. Gemeenten kunnen daaraan invulling geven door in de betreffende belastingverordening een vrijstelling op te nemen die bepaalt dat geen toeristenbelasting wordt geheven van degenen die verblijf bieden aan asielzoekers of, wat ook mogelijk is, van asielzoekers als zodanig. Een dergelijke vrijstelling kunnen wij de gemeenten niet voorschrijven aangezien zij op dit gebied, uiteraard binnen de grenzen van de wet, autonoom zijn. Wel achten wij een terughoudend beleid in deze wenselijk. Gelet op vorenstaande zien wij geen noodzaak maatregelen te treffen die moeten leiden tot een wettelijk verplichte vrijstelling."
en, op vervolgvragen van dezelfde leden (TK 1993-1994, Aanhangsel, nr. 377) :
"(blz. 767, rk) (...) [Wij] wijzen (...) nog op de behandeling in de Tweede Kamer van het toenmalige artikel 276 van Pro de gemeentewet, waarbij door het amendement Vellenga[Noot: Kamerstukken II 1970/71, 9538, nr. 20.] met betrekking tot de toeristenbelasting de term verblijf is geïntroduceerd. Hierdoor is aan deze belasting een brede basis gegeven. Personen die niet in het bevolkingsregister staan ingeschreven kunnen door de gemeente als belastingplichtige worden aangemerkt. De reden waarom iemand niet in het bevolkingsregister staat ingeschreven is daarbij niet van belang. Indien asielzoekers voldoen aan de voorwaarden die in de gemeentelijke toeristenbelastingverordening worden gesteld, zijn zij belastingplichtig. Hoewel wij(...) een terughoudend beleid ten aanzien van asielzoekers wenselijk achten, is een dergelijke uitkomst niet in strijd met de bedoeling van de wetgever."
3.2.9. Inmiddels heeft de VNG in de problematiek voorzien door in art. 4, aanhef en lid 3, van de Modelverordening toeristenbelasting (hierna: de Modelverordening 1994) de volgende vrijstellingsbepaling op te nemen:
"De belasting wordt niet geheven ter zake van het verblijf:
(...);
3 van een asielzoeker, zijnde een vreemdeling als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Vreemdelingenwet, die een asielverzoek heeft ingediend waarover nog geen onherroepelijke beslissing is genomen, van degene die een asielverzoek heeft ingediend waarop negatief is beslist en van een verblijfsgerechtigde, die op basis van artikel 9, 10 of 15 van voornoemde wet een verblijfsvergunning heeft, voor zover deze personen verblijf houden in een gelegenheid als bedoeld in artikel 2 [van de Modelverordening 1994], in het kader van de centrale opvang onder verantwoordelijkheid van het ZBO Centrale Opvang Asielzoekers."
3.2.10. De toelichting op het derde lid luidt :
"De in het derde lid opgenomen vrijstelling heeft tot doel verblijf in de gemeente van asielzoekers die niet zijn ingeschreven in het persoonsregister, onbelast te laten. Hoewel blijkens de uitspraak van het Hof Leeuwarden van 26 november 1993, nr. 1135/92, Belastingblad 1994, blz. 205 (Sleen) heffing mogelijk is ter zake van het verblijf van asielzoekers, acht de staatssecretaris van binnenlandse zaken een terughoudend beleid van gemeenten gewenst. Dit blijkt uit haar beantwoording van naar aanleiding van de hiervoor genoemde uitspraak van het Hof Leeuwarden gestelde kamervragen (Belastingblad 1994, blz. 284)."
IV. . Ambtshalve beoordeling
. De tekst van de artikelen 1 en 2 van de Verordening stemt letterlijk overeen met die van de artikelen 1 en 2 van de Model-verordening toeristenbelasting van de VNG uit 1991 (hierna: de Modelverordening 1991) . In de toelichting bij art. 1 wordt Pro opgemerkt :
"(...) In artikel 1 wordt Pro een aantal verblijfsaccommodaties opgesomd; alleen met betrekking tot deze verblijfsaccommodaties is een belastingplichtige aangewezen en een forfaitaire heffingsgrondslag opgenomen. Indien men meer of andere verblijfsaccommodaties hier eveneens wil opnemen, zullen ook andere artikelen moeten worden aangepast."
In de Verordening zijn niet meer of andere verblijfsaccommodaties opgenomen "Terzake van het houden van verblijf met overnachten binnen de gemeente tegen betaling van een vergoeding in welke vorm dan ook door personen, die niet in het bevolkingsregister der gemeente zijn opgenomen, wordt onder de naam "toeristenbelasting" een directe belasting geheven.".
Blijkens de toelichting bij art. 2 van Pro de Modelverordening 1991 wordt :
"[m]et vakantie-onderkomens (...) gedoeld op zomerhuisjes, recreatiebungalows, e.d. (...) De woorden 'in hoofdzaak bestemd voor' geven aan dat een incidenteel, in tijd beperkt, gebruik voor andere dan recreatieve doeleinden niet van invloed is. Bij niet beroepsmatig verhuurde ruimten kan worden gedacht aan situaties waarin, niet in het kader van onderneming of beroep, met een zekere regelmaat of gedurende een langere periode kamers of een (eigen) woning worden verhuurd. Door de woorden 'niet in hoofdzaak bestemd zijn' wordt aangegeven dat het verhuren van kamers of de woning niet gedurende het gehele jaar wordt beoogd maar alleen gedurende bij voorbeeld het hoogseizoen."
A. . Partijen strijden over de vraag of ter zake van het houden van verblijf met overnachten door asielzoekers tegen vergoeding in door belanghebbende verhuurde appartementen toeristenbelasting is verschuldigd. Het antwoord op die vraag kan pas worden gegeven als uit de door het Hof vastgestelde feiten kan worden afgeleid of en, zo ja, welk belastbaar feit zich heeft voorgedaan. Welnu, uit de door het Hof onder 3.1 van zijn uitspraak vastgestelde feiten kan niet, althans niet zonder meer, worden afgeleid dat in het onderhavige geval sprake is van een belastbaar feit, als omschreven in art. 1 jo Pro. art. 2 van Pro de Verordening. Nu zou het zo kunnen zijn - uit de processtukken valt zulks niet af te leiden - dat partijen het erover eens zijn dat - afgezien van de wel in geschil zijnde kwesties van de vergoeding en het profijt - zich te dezen een belastbaar feit heeft voorgedaan, maar dat had het Hof dan expliciet moeten vaststellen, hetgeen het - ten onrechte - heeft nagelaten. In dit verband wijs ik erop dat belanghebbende zijn stellingen klaarblijkelijk heeft gebaseerd op een ingetrokken verordening waarin het belastbare feit aanzienlijk ruimer werd omschreven dan in de geldende Verordening. Werd in de oude verordening helemaal niet gerept over verblijfsruimten, thans is het zo dat slechts belast is het verblijf in hotels, pensions, vakantie-onderkomens, mobiele kampeeronderkomens, niet-beroepsmatig verhuurde ruimten en op vaste standplaatsen. Uit 's Hofs uitspraak noch uit de gedingstukken kan worden afgeleid onder welke van de genoemde categorieën de onderhavige appartementen kunnen worden gebracht. In zoverre is 's Hofs uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed.
4.3. Het lijkt mij uitgesloten dat de appartementen moeten worden aangemerkt als hotels, pensions, mobiele kampeeronderkomens, niet-beroepsmatig verhuurde ruimten of vaste standplaatsen. Hooguit zou kunnen worden gesproken van vakantie-onderkomens. Voorwaarde is dan wel dat de appartementen in hoofdzaak zijn bestemd voor en gebezigd als verblijf voor vakantie- en andere recreatieve doeleinden. Opvallend is dat naast de bestemming ook het feitelijke gebruik bestanddeel is van het belastbare feit. Het lijkt mij zonneklaar dat een appartement dat in hoofdzaak gebezigd wordt of is voor de huisvesting van één of meer asielzoekers - van wie toch niet kan worden gezegd dat zij voor vakantie- of andere recreatieve doeleinden in Nederland verblijven - niet als een vakantie-onderkomen kan worden gekwalificeerd. Aldus bezien doet zich helemaal geen belastbaar feit voor.
4.4. Gelet op het vorenstaande, kom ik tot de conclusie dat de uitspraak van het hof niet naar de eis der wet met redenen is omkleed, dat deze op die grond moet worden vernietigd en dat verwijzing van het geding naar een ander hof moet volgen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.
4.5. Voor het geval Uw Raad mij niet mocht volgen in mijn conclusie, zal ik hierna, nadat ik enige beschouwingen heb gewijd aan de strekking van de vrijstelling van art. 7, aanhef en onderdeel a, van de Verordening, de voorgestelde middelen bespreken.
V. . Strekking van de vrijstelling van art. 7, aanhef en onderdeel a, Verordening
A. . De tekst van art. 7, aanhef en onderdeel a, van de Verordening stemt nagenoeg overeen met die van art. 9, aanhef en eerste lid, onderdeel a, van de Modelverordening 1991. In de toelichting bij artikel 9 wordt Pro opgemerkt dat de in het eerste lid, onderdeel a, vermelde vrijstelling nagenoeg gelijk is aan de vrijstelling in art. 275 van Pro de gemeentewet bij de zogenoemde woonforensenbelasting.
B. .. Bij ontwerp van wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de plaatselijke belastingen (Zitting 1923-1924, no. 416) werd in art. 240 de Pro belasting van forensen, bedoeld in de artikelen 244a en 245a, ingevoegd achter letter o, onder letter p . Bij art. 245a van dat ontwerp werd - voor zover hier van belang - bepaald:
"Van de niet onder art. 244a vallende natuurlijke personen, die zonder in eene gemeente in het belastingjaar bedoeld in art. 245b, hoofdverblijf te hebben, er in dat jaar meer dan 90 malen nachtverblijf houden anders dan in een krankzinnigengesticht of in een ziekenhuis(...) kan (...) eene belasting worden geheven."
In het voorloopig verslag (Zitting 1924-1925, no. 110) werd met betrekking tot art. 245a opgemerkt:
"(blz. 9) (...) dat de uitzondering ten behoeve van hen, die in een krankzinnigengesticht of een ziekenhuis verblijf houden, beperkt moet worden tot hen, die in een dergelijke inrichting worden verpleegd.
Ook werd gevraagd, of het niet juist zou zijn ook een uitzondering te maken voor hen, die in een gevangenis zijn. Dezen moeten niet als woonforens kunnen worden beschouwd."
Het wetsontwerp is vervolgens ingetrokken .
C. . Bij art. 26 van Pro de Wet van 15 juli 1929, houdende herziening van de financieele verhouding tusschen het Rijk en de gemeenten en wijziging van eenige bepalingen der Provinciale wet en der Gemeentewet (Stb. 388) werd art. 255 van Pro de Gemeentewet vervangen door onder meer de volgende bepaling:
"Er kan eene directe belasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan 90 malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde in een krankzinnigengesticht of ziekenhuis (...)."
Bij Besluit van 16 maart 1931 (Stb. 89) werd de tekst van deze bepaling opgenomen in artikel 288 van Pro de gemeentewet.
. P.J. Oud merkte ten aanzien van de vrijstelling voor verpleegden op:
"Vrijstelling geldt in de eerste plaats voor hen, die in de gemeente verblijven als verpleegde in een krankzinnigengesticht of in een ziekenhuis. Bij de behandeling van het amendement, dat tot het opnemen van het voorschrift heeft geleid, werd in de Tweede Kamer de vraag gesteld of de uitzondering niet wat ruimer moest worden geformuleerd. Daarbij werd gedacht aan de verpleegden in sanatoria, rusthuizen of particuliere woningen. Mij dunkt, dat de sanatoria tot de ziekenhuizen behoren. Met de rusthuizen en de particuliere woningen is dit niet het geval, al zal(...) de belastingverordening de vrijstelling tot dergelijke verpleegden kunnen uitbreiden."
5.5. De Kamervraag waarop Oud doelt, werd gesteld door het lid Van Vuuren en luidt aldus :
"Mijn tweede bezwaar tegen de redactie is, dat gesproken wordt van een verpleegde in een krankzinnigengesticht of ziekenhuis. Het is een vraag, of daaronder valt een verpleegde in een sanatorium. Afgescheiden daarvan, komt het vaak voor, dat er verpleegden zijn in particuliere woningen en rusthuizen, niet uit weelde of willekeur, maar omdat een dokter daar woont.
Wanneer men dus vrijstelling verleent op grond, dat iemand in een gemeente wordt verpleegd, moet deze vrijstelling ruimer zijn.
Nu zal men daartegen inbrengen, dat ik theoretisch gelijk heb, maar dat het in de practijk heel moeilijk is, de bepaling zoodanig te formuleeren, dat zij niet tot groote misbruiken aanleiding geeft. Ik merk op, dat het dan althans nog beter is, de definitie van art. 4 der Pro personeele belasting te nemen en te spreken van: verpleegden in inrichtingen tot genezing of verpleging van zieken of gebrekkigen. De redactie is dan zoo ruim, dat er althans geen twijfel is, of de sanatoria vallen daaronder."
5.6. Gelet op de vraag van Van Vuuren ligt een uitstapje naar de personele belasting in de rede. Bij art. 4, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet op de personele belasting 1950 was bepaald dat geen belasting wordt geheven wegens het gebruik van percelen of gedeelten van percelen uitsluitend als inrichting van weldadigheid of tot genezing of verpleging van zieken of gebrekkigen.
5.7. Deze vrijstelling kwam ook reeds voor in artikel 4, § 1, Wet op de Personeele Belasting 1896 :
"Geene belasting naar den eersten en tweeden grondslag wordt geheven wegens het gebruik van perceelen en gedeelten van perceelen uitsluitend:
(...)
d. als inrichting van weldadigheid of tot genezing of verpleging van zieken of gebrekkigen,"
5.8. J. Offerhaus schreef :
"Mede zijn vrij van belasting: perceelen en gedeelten daarvan, gebruikt tot genezing of verpleging van zieken of gebrekkigen. Aanslag van deze perceelen zou niet passen in een verteringsbelasting. Hier behoeft niet onderzocht te worden of de genezing en verpleging al dan niet tegen betaling plaats vinden. Ook wanneer de pati-ënten betalen, maken zij geen eigenlijke vertering. Wel wordt geld uitgegeven, maar het geschiedt noodgedwongen. Eene aanwijzing van het bestaan van draagkracht ligt daarin niet. Als voorbeelden worden in de resolutie van 18 Januari 1897, no. 35, genoemd inrichtingen tot verpleging van krankzinnigen, idioten, zenuwlijders, herstellenden. Daarnaast kan bijv. genoemd worden eene inrichting tot huisvesting van oude en gebrekkige mannen en vrouwen. Intusschen is het niet bepaald vereischt, dat aan de verpleegden huisvesting wordt verstrekt, of dat zij 's nachts in de inrichting blijven. (...) Doch men dient wel in het oog te houden dat aan zieken of gebrekkigen genezing moet worden verschaft. (...)
Van eene inrichting zal men eerst kunnen spreken als een perceel of perceelsgedeelte bepaaldelijk de bestemming heeft om patiënten op te nemen."
5.9. De Vakstudie Personele Belasting vermeldt :
"Behalve de eigenlijke ziekenzalen enz. vallen uiteraard ook alle gedeelten van het gebouw welke nodig zijn om de inrichting aan haar bestemming te doen beantwoorden, onder de vrijstelling.
Om van de vrijstelling te kunnen genieten zal de inrichting echter de bestemming moeten hebben om zieken of gebrekkigen op te nemen. Kon. besluit 4 juni 1914, no. 17; B. no. 1356.
(...) Een inrichting die deze bestemming niet heeft, al mogen ook personen die er verblijf houden, wanneer zij ziek of gebrekkig worden, er verpleegd worden, valt daarom niet onder de vrijstelling. Kon. besluit 2 april 1907, no. 36; B. no. 317."
5.10. Ik keer terug naar de forensenbelasting. Bij de Wet van 24 december 1970 tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen (Stb. 608) werd artikel 288 vervangen Pro door artikel 275 van Pro de gemeentewet. Ingevolge het bepaalde bij art. 275, eerste lid, gemeentewet, zoals dat artikel luidde tot 1 januari 1994, kan een belasting worden geheven van - voor zover hier van belang - de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan negentig malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde of verzorgde in een inrichting tot verpleging of verzorging van zieken, van gebrekkigen, van hulpbehoevenden of ouden van dagen.
5.11. In de MvT bij het ontwerp van de Wet van 24 december 1970 werd met betrekking tot art. 275 opgemerkt Pro :
"In het eerste lid is aan de bestaande vrijstelling voor verpleegden in een krankzinnigengesticht of ziekenhuis een bij de tegenwoordige omstandigheden passende uitbreiding gegeven. Onder de gekozen nieuwe omschrijving vallen zowel lichamelijk als geestelijk zieken. De vrijstelling geldt derhalve o.a. voor verpleegden in een psychiatrisch ziekenhuis en in woningen die geacht kunnen worden deel uit te maken van zodanig ziekenhuis."
5.12. De bewerkers van de Vakstudie Gem.bel. merken op :
"(blz. 28d) (...) 2?. Voorwaarden
Art. 275, eerste lid, stelt zekere voorwaarden aan het toepassen van de vrijstelling. Deze zijn zowel van persoonlijke als van zakelijke aard.
De persoonlijke voorwaarden zijn, dat het nachtverblijf houden geschiedt als verpleegde of verzorgde. Gewoonlijk zal het gaan om chronische gevallen.
De zakelijke voorwaarden houden in, dat nachtverblijf plaatsvindt in een inrichting tot:
verpleging of verzorging van: zieken, gebrekkigen, hulpbehoevenden of ouden van dagen.
Aan de hand van de feiten zal dienen te worden beoordeeld of de gestelde voorwaarden zijn vervuld. (...)
Inrichtingen als hier bedoeld vormen veelal de door stichtingen, verenigingen, congregraties, diaconieën, overheidsinstanties en instellingen van weldadigheid en algemeen nut en veelal zonder winstoogmerk geëxploiteerde ziekenhuizen, verpleeghuizen en verzorgingstehuizen.
Zij vormen een georganiseerd en geïntegreerd geheel van zalen, kamers, keukens en andere gebruiksruimten passend bij het doel dat de inrichtingen zich stellen, alles verenigd in een of meer gebouwen.
Art. 275, eerste lid eist echter niet dat het winststreven dient te ontbreken en dat een particulier of een naamloze vennoot niet als exploitant van de inrichtingen zou kunnen optreden.
Centraal voor de vraag of er al dan niet belastingplicht is staat de persoon van de verzorgde of de verpleegde.
Hij moet behoren tot de categorie van de zieken of tot een der andere genoemde (blz. 29) categorieën. Zijn verdere persoonlijke omstandigheden zijn irrelevant, met name zijn (of haar) inkomens- of vermogenspositie.
Een rusthuis waar ouden van dagen worden verzorgd, kan worden gerangschikt onder de genoemde inrichtingen.
Voor pensions kan dit onder bepaalde omstandigheden twijfel oproepen.
Vergelijk in dit verband KB van 16 maart 1926, nr. 48, [Weekblad nr. 2828] (...) inzake een zenuwpatiënte verblijvend op kamers in pensions, doch als verpleegde of verzorgde bij particulieren in een gewone woning. Dit levert zeker geen aanspraak op vrijstelling op, daar de woning geen inrichting is. (...)
Ingeval ouden van dagen in flatgebouwen eigen of gehuurde flats bewonen en geheel of deels hun eigen eten verzorgen en zij van centrale diensten gebruik (kunnen) maken, zal ook van vrijstellingen geen sprake kunnen zijn. Het verplegings- of verzorgingselement ontbreekt al te zeer."
VI. . Beoordeling
A. . Het eerste middel
1. . Het hof overwoog:
"5.3. De stelling van belanghebbende dat de vrijstelling van artikel 7, onderdeel a, van de Verordening van toepassing is, is (...) onjuist, omdat asielzoekers niet als verpleegden of verzorgden kunnen worden aangemerkt en voorts, omdat zij niet verbleven in een inrichting als omschreven in genoemd artikelonderdeel."
2. . Het middel klaagt erover dat het hof heeft miskend dat asielzoekers als verzorgden in een inrichting tot verzorging van hulpbehoevenden verblijven. Uit de tekst van art. 7, aanhef en onderdeel a, van de Verordening blijkt volgens belanghebbende niet dat de raad enige beperking heeft willen aanbrengen in de aard van de inrichting(en) voor hulpbehoevenden, of de aard van de verzorging of hulp. Een grammaticale interpretatie zou tot de conclusie nopen dat de desbetreffende bepaling op asielzoekers van toepassing is.
3. . Voor het hof heeft belanghebbende eerst ter gelegenheid van de mondelinge behandeling een beroep gedaan op de vrijstelling van art. 7, aanhef en onderdeel a, van de Verordening. Hij heeft in dit verband slechts aangevoerd dat asielzoekers dienen te worden beschouwd als hulpbehoevenden die in een inrichting verblijven.
4. . De vaststelling van het hof, dat in de door belanghebbende verhuurde appartementen asielzoekers waren gehuisvest (cursivering van mij, jwi), komt mij niet onbegrijpelijk voor. Belanghebbende heeft niet gesteld dat de asielzoekers daarnaast verpleging of verzorging genoten. De opmerking van belanghebbende, op blz. 4 van zijn beroepschrift voor het hof, dat asielzoekers van de overheid voor voeding een vergoeding ontvangen van f 6,90 per persoon per dag, wijst veeleer op het tegendeel. In dit licht bezien geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting het oordeel van het hof dat asielzoekers niet als verpleegden of verzorgden kunnen worden aangemerkt, waarbij het hof kennelijk doelt op de asielzoekers die in de door belanghebbende verhuurde appartementen waren gehuisvest.
6.1.5. Hetzelfde geldt voor het oordeel dat de asielzoekers niet verbleven in een inrichting, als bedoeld in art. 7, onderdeel a, van de Verordening. Gelet op de in hoofdstuk 5 van mijn conclusie beschreven strekking van deze vrijstellingsbepaling zal van een inrichting eerst kunnen worden gesproken indien de appartementen bepaaldelijk de bestemming hebben om asielzoekers te huisvesten en te verzorgen, waarbij heeft te gelden dat die appartementen deel uitmaken van een georganiseerd en geïntegreerd geheel van bouwkundige voorzieningen passend bij het doel dat de exploitant van de appartementen zich stelt, alles verenigd in een of meer gebouwen. In de feitelijke instantie zijn geen feiten gesteld of gebleken, waaruit kan worden afgeleid dat de appartementen binnen het zojuist geschetste kader worden aangewend. In het beroepschrift in cassatie lijkt belanghebbende dergelijke feiten wel te stellen, maar dat kan hem niet baten aangezien in cassatie voor een onderzoek naar de juistheid van die feiten geen plaats meer is.
6.1.6. Het eerste middel is derhalve tevergeefs voorgesteld.
B. . Het tweede middel
1. . Het hof overwoog voorts:
"5.4. Het Hof verwerpt het beroep op het gelijkheidsbeginsel omdat de omstandigheden, waaronder een asielzoeker verblijft in een gehuurd appartement niet, dan wel onvoldoende, gelijk zijn aan die waaronder personen, genoemd in artikel 7, onderdeel a, van de Verordening verblijven in aldaar genoemde inrichtingen."
2. . Het tweede middel klaagt erover dat het hof aldus onvoldoende inzichtelijk heeft gemaakt waarom het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet opgaat. Ook het beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft belanghebbende eerst ter zitting van het hof gedaan. Uit de stukken blijkt niet dat hij dit beroep op enigerlei wijze heeft toegelicht. Belanghebbende diende evenwel aannemelijk te maken dat de asielzoekers feitelijk en rechtens tot dezelfde groep behoren als degenen ter zake van wier verblijf de raad van de gemeente Gulpen in art. 7, aanhef en onderdeel a, van de Verordening vrijstelling van toeristenbelasting heeft verleend.
3. . Ik meen dat de vergelijking van de in belanghebbendes appartementen gehuisveste asielzoekers met verpleegden of verzorgden in een inrichting tot verpleging of verzorging van zieken en gebrekkigen, van hulpbehoevenden of van ouden van dagen mank gaat. Bij de bespreking van middel I heb ik in feite al uitgelegd waarom: de appartementen maken geen deel uit van een inrichting in de zin van de vrijstellingsbepaling en daarom verkeren de asielzoekers feitelijk in een andere positie dan degenen die in de vrijstellingsbepaling worden bedoeld. En ook: de asielzoekers worden in de appartementen slechts gehuisvest en niet verpleegd of verzorgd, hetgeen hen feitelijk onderscheidt van verpleegden of verzorgden. Uit hetgeen ik hierna onder 6.3.3 en 6.3.4 zal betogen, blijkt dat de asielzoekers rechtens evenmin behoren tot dezelfde groep als degenen die onder de vrijstellingsbepaling vallen.
4. . Ik kom dan ook tot de conclusie dat van gelijke gevallen die een ongelijke behandeling ten deel is gevallen, geen sprake is.
5. . Het tweede middel is dus eveneens tevergeefs voorgesteld.
C. . Het derde middel
1. . Het Hof overwoog:
"5.5. Gesteld al dat belastingheffing ter zake van het verblijf van asielzoekers onredelijk is, zoals belanghebbende tenslotte heeft aangevoerd, kan hem dat niet baten, omdat de vraag of de in de Verordening neergelegde regeling tot een onredelijk resultaat leidt, in het algemeen aan het oordeel van de rechter in belastingzaken is onttrokken en in het hier aan de orde zijnde geval geen sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing, waarop de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van een toeristenbelasting niet het oog kan hebben gehad."
2. . Belanghebbende klaagt erover dat het hof ten onrechte heeft geoordeeld dat geen sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Volgens belanghebbende is de toeristenbelasting mede gebaseerd op een profijtgedachte, doch krijgen de asielzoekers van de overheid onvoldoende financiële middelen om gebruik te kunnen maken van de recreatieve en overige voorzieningen die de gemeente verblijfhouders aanbiedt. Mede gezien de ontstaansgeschiedenis van art. 276 gemeentewet Pro, zou het onaannemelijk zijn dat de wetgever bij de toeristenbelasting ook het oog heeft gehad op asielzoekers.
3. . Het middel verliest uit het oog dat de toeristenbelasting van art. 276 gemeentewet Pro niet is wat zij blijkens haar naam lijkt te zijn. In feite gaat het om een eenvoudige verblijfsbelasting waaraan alle niet-ingezetenen zijn onderworpen, die enigszins duurzaam in de gemeente verblijven . De wet stelt niet als eis dat dit verblijf verband moet houden met toeristische of recreatieve activiteiten. Het is dus ook helemaal niet van belang of een niet-ingezetene financieel al dan niet in staat is dergelijke activiteiten te ontplooien . Wat in het onderhavige geval wel van belang lijkt, is of de niet-ingezetene fysiek in staat is gebruik te maken van openbare gemeentelijke voorzieningen, zoals de openbare weg of de bibliotheek. Kennelijk is de verordeninggever ervan uitgegaan dat de in art. 7, aanhef en onderdeel a, Verordening bedoelde verpleegden en verzorgden dat niet kunnen, reden waarom hij hen heeft vrijgesteld.
6.3.4. Nu niet is komen vast te staan - het is trouwens ook buitengewoon onwaarschijnlijk - dat asielzoekers in het geheel niet kunnen (mee)profiteren van openbare voorzieningen waarvoor de gemeente kosten maakt - dat asielzoekers ook geen gebruik kunnen maken van andere dan recreatieve voorzieningen is overigens voor het eerst in cassatie en dus te laat aangevoerd - meen ik dat juist is 's Hofs oordeel dat in het hier aan de orde zijnde geval geen sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing, waarop de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van een toeristenbelasting niet het oog kan hebben gehad.
6.3.5. Het derde middel faalt derhalve evenzeer.
VII. . Conclusie
Deze strekt tot vernietiging van de uitspraak van het hof en tot verwijzing van het geding naar een ander hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden