Conclusie
Nr. 36.316
Mr. Groeneveld
Derde Kamer B
Toeristenbelasting 1998
Parket, 11 juli 2001
X
versus
Gemeente Hengelo
Edelhoogachtbaar college,
1. Beschrijving van de zaak
1.1. Belanghebbende is een landelijk opererende vereniging met als doel het beleven en het bevorderen van naturisme. Ter verwezenlijking van haar doel organiseert zij onder meer bijeenkomsten en andere activiteiten, verwerft zij terreinen en houdt deze in stand.
1.2. Belanghebbende kent regionale afdelingen. De afdeling Oost Nederland beheert het terrein A (hierna ook: het terrein) dat is gelegen in de gemeente Hengelo. Op het terrein bestaat de mogelijkheid tot kamperen. Er zijn onder meer gebouwen voor gezamenlijk gebruik aanwezig, alsmede sanitaire voorzieningen, een sauna en een zwembad.
1.3. De baten en lasten van het terrein komen voor rekening van belanghebbende. Bij het vaststellen van de contributie van de leden van belanghebbende wordt met deze lasten rekening gehouden.
1.4. Leden van belanghebbende zijn voor het gebruik van het terrein en de voorzieningen geen afzonderlijke bijdrage verschuldigd. Leden van zusterverenigingen van belanghebbende die als dagbezoeker op het terrein verblijven, zijn daarvoor wel een bijdrage verschuldigd.
1.5. Artikel 2 van Pro de Verordening toeristenbelasting 1998 van de gemeente Hengelo, zoals deze luidt na de eerste wijziging van 10 december 1997, omschrijft het belastbaar feit als volgt:
"Ter zake van het houden van verblijf met overnachten binnen de gemeente in (...) niet-beroepsmatig verhuurde ruimten en op vaste standplaatsen tegen vergoeding in welke vorm dan ook door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens van de gemeente zijn ingeschreven, wordt onder de naam "toeristenbelasting" een directe belasting geheven."
De Verordening kent geen vrijstellingsbepalingen.
1.6. Ter zake van het verblijf met overnachting van leden van belanghebbende, leden van zusterverenigingen en begunstigers van belanghebbende, op het terrein A, is aan belanghebbende voor 1998 een aanslag toeristenbelasting ten bedrage van ƒ 2.049,35 opgelegd.
1.7. In geschil is of met betrekking tot de leden van belanghebbende die op het terrein hebben overnacht sprake is van "het houden van verblijf met overnachten tegen vergoeding in welke vorm dan ook", zoals bedoeld in art. 2 van Pro de Verordening.
1.8. Het Hoofd van het Bureau financiën van de gemeente Hengelo heeft het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de aan belanghebbende opgelegde aanslag ongegrond verklaard.
1.9. Het Hof Arnhem1 heeft het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.10. Belanghebbende heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van één middel van cassatie.
1.11. Burgemeester en wethouders van de gemeente Hengelo hebben een verweerschrift ingediend.
1.12. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
1.13. Burgemeester en wethouders hebben een conclusie van dupliek ingediend.
2. Aard en rechtsgrond van de toeristenbelasting
2.1. Art. 224 van Pro de Gemeentewet biedt gemeenten de mogelijkheid ter zake van het houden van verblijf binnen de gemeente door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens zijn ingeschreven, een toeristenbelasting te heffen.
2.2. De rechtsgrond van de toeristenbelasting is in de memorie van toelichting bij de Wet van 27 april 1994 tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (Stbl. 1994, 419 en 420), blz. 24 lk, omschreven als:
"(...) een tegemoetkoming in de kosten van de huishouding der gemeente voor zover deze voortvloeien uit voorzieningen welke (mede) in het belang van het toerisme worden getroffen."
De Commissie-Christiaanse2 formuleerde het wat puntiger:
"het verhalen van kosten van gemeentelijke voorzieningen, die mede bestaan ten behoeve van personen, die niet als inwoner van de gemeente kunnen worden aangemerkt, maar die wel van die voorzieningen profiteren."
2.3. De toeristenbelasting is derhalve bedoeld als een bijdrage in de algemene middelen van de gemeente en kan dus niet gezien worden als een bestemmingsheffing ter financiering van voorzieningen die dienstig zijn aan het toerisme, noch als een profijtbelasting. Zij is wel mede op de profijtgedachte gebaseerd, maar zij is niet bedoeld voor specifiek verhaal van kosten welke de gemeente maakt ten behoeve van voorzieningen voor toeristen.
2.4. Naar haar aard is de toeristenbelasting een verblijfsbelasting. Zo stelde Uw Raad onder meer in BNB 1998/213 en in BNB 1999/407 de eis dat sprake moet zijn van een (enigszins) duurzaam verblijf. Dit had tot gevolg dat luchthavenpassagiers niet, en asielzoekers wel onderworpen werden aan de heffing van toeristenbelasting.
Tevens overwoog U in BNB 1999/407 dat aan aard en doel van het verblijf wel degelijk betekenis toekomt en in BNB 1981/243 dat de heffing van toeristenbelasting afhankelijk moet zijn van feiten en omstandigheden die verband houden met de duur van het verblijf en het aantal personen dat verblijf houdt.3
2.5. Wanneer de toeristenbelasting wordt ontdaan van de verblijfseis resteert een regeling die meer past in de in art. 223 Gemeentewet Pro geregelde forensenbelasting waar het "beschikbaar houden" van een verblijfsgelegenheid de grondslag voor de belasting vormt.
2.6. Dat de rechtsgrond ruim dient te worden geïnterpreteerd blijkt uit Uw arrest van 22 april 1998, nr. 33.138, BNB 1998/213, met conclusie van mijn ambtgenoot Ilsink, m.nt. van W.J.N.M. Snoijink, waarin U oordeelde dat voor de heffing van toeristenbelasting niet is vereist dat het verblijf in de gemeente voor toeristische doeleinden plaats vindt.4 U oordeelde het dan ook toelaatbaar om ter zake van het verblijf van asielzoekers toeristenbelasting te heffen.
2.7. De in de Verordening opgenomen eis dat het verblijf tegen vergoeding in welke vorm ook moet plaatsvinden is niet op art. 224 van Pro de Gemeentewet gebaseerd, maar is ontleend aan de modelverordening toeristenbelasting van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten.
2.7.1. De bij die modelverordening behorende toelichting vermeldt dat de woorden 'tegen betaling van een vergoeding' zijn opgenomen om te voorkomen dat bijvoorbeeld het logeren bij familie of bekenden ook belast zou worden. Het belasten van overnachtingen bij familie of kennissen zou tegen de geest van de wet ingaan.
2.7.2. De woorden 'in welke vorm dan ook' zijn blijkens die toelichting opgenomen ten einde ook die gevallen in de belastingheffing te betrekken, waarin de vergoeding in natura wordt voldaan of een woningruil met gesloten beurzen wordt overeengekomen.
3. De uitspraak van het Hof
3.1. Het Hof acht aannemelijk dat de contributie van belanghebbende lager zou zijn indien niet de mogelijkheid geboden zou worden op de terreinen te verblijven met overnachten. Dan zou immers een deel van de kosten niet worden gemaakt.
3.2. Dit brengt, naar het oordeel van het Hof, mee dat de leden van belanghebbende een hogere contributie betalen in verband met de kosten van de terreinen, waartegenover zij het recht krijgen om kosteloos overdag op de terreinen van belanghebbende te verblijven en daar eventueel te overnachten. Aldus betalen alle leden van belanghebbende op voorhand mede een vergoeding voor het eventueel op een terrein van belanghebbende overnachten.
3.3. Volgens het Hof doet hieraan niet af dat sommige leden teveel betalen omdat zij niet of nauwelijks op de terreinen verblijven en/of overnachten, en andere leden te weinig betalen.
3.4. Evenmin acht het Hof voor de toepassing van de Verordening van belang door wie de vergoeding voor het verblijf uiteindelijk is, of zal worden, betaald.
3.5. Het Hof komt tot de slotsom dat nu in het onderhavige jaar op het terrein A 2.285 overnachtingen hebben plaatsgehad en daarvoor een vergoeding is betaald in de vorm van een hogere contributie, het belastbaar feit als omschreven in art. 2 van Pro de Verordening zich evenzoveel malen heeft voorgedaan.
4. Het middel
Het middel bestrijdt dat sprake is van 'het houden van verblijf tegen vergoeding' als bedoeld in art. 2 van Pro de Verordening. Het betoogt dat een verband tussen de betaling van contributie en het houden van verblijf ontbreekt, aangezien door alle leden een gelijke contributie verschuldigd is, ongeacht of zij al dan niet gebruik maken van de faciliteiten van de vereniging. Zij zijn geen afzonderlijke vergoeding verschuldigd voor het verblijf op de terreinen van de vereniging. Bovendien wordt, aldus het middel, de door de leden te betalen contributie slechts ten dele aangewend voor de instandhouding van de terreinen van de vereniging. Belanghebbende doet een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1986, nr. 23.882, BNB 1986/264 inzake de heffing van toeristenbelasting door de voormalige gemeente Doniawerstal, momenteel geheten Skarsterlân.
5. Hoge Raad 15 juli 1986, nr. 23.882, BNB 1986/2645
5.1. In deze zaak was een coöperatieve vereniging eigenaar van een terrein gelegen in de gemeente Scharsterland (Skarsterlân), dat, in kavels verdeeld, aan de leden van de coöperatieve vereniging, waaronder de belanghebbende, X, ter beschikking was gesteld. X had op de hem ter beschikking gestelde kavel een stacaravan geplaatst. Met betrekking tot de bij hem in gebruik zijnde kavel had X geen andere kosten betaald dan zijn jaarlijkse bijdrage in de gemeenschappelijke exploitatiekosten van de coöperatieve vereniging.
5.2. Het Hof Leeuwarden oordeelde dat X zijn bijdrage als lid in de exploitatiekosten van de coöperatieve vereniging niet betaalde als vergoeding ter zake van het houden van verblijf met overnachten in de zin van de Verordening, omdat de exploitatiekosten op generlei wijze verband hielden met het houden van verblijf.
5.3. De Hoge Raad oordeelde dat dit oordeel geen blijk gaf van een onjuiste opvatting van het bepaalde in art. 1 van Pro de Verordening en voor het overige, als berustend op de aan het Hof voorbehouden uitlegging van de statuten van de coöperatieve vereniging, in cassatie niet op zijn juistheid kon worden onderzocht.
6. Beoordeling van het middel
6.1. Voor het heffen van toeristenbelasting is volgens art. 2 van Pro de Verordening vereist dat het verblijf (met overnachting) tegen een vergoeding plaats vindt. Deze eis is evenwel niet in de Gemeentewet terug te vinden. Het wettelijk criterium voor de verschuldigdheid van toeristenbelasting is blijkens art. 224, lid 1, van de Gemeentewet namelijk het houden van verblijf binnen de gemeente door een persoon die niet is ingeschreven in het gemeentelijke persoonsregister. De wet stelt dus slechts een verblijfseis. De vergoedingseis is ontleend aan de modelverordening van de Vereniging van Nederlandse gemeenten en heeft als achtergrond het bezoek aan familie en kennissen te onttrekken aan de heffing van toeristenbelasting (zie ook par. 2.6. en 2.6.1. hiervoor).
6.2. De verblijfseis houdt in dat de toeristenbelasting kan worden geheven naar daadwerkelijk gehouden verblijf, meer in het bijzonder dat de belasting afhankelijk moet zijn van feiten en omstandigheden die verband houden met de duur van het verblijf en het aantal personen dat verblijf houdt. Een belastingheffing onafhankelijk van de duur van het verblijf en het aantal personen dat verblijf houdt, is in strijd met art. 224 Gemeentewet Pro.6 In het onderhavige geval is aan dit verband tussen toeristenbelasting en verblijf voldaan.
6.3 De vergoedingseis houdt in dat het verblijf geschiedt "tegen vergoeding in welke vorm dan ook". De uitdrukking "in welke vorm dan ook" duidt er op dat elke vergoeding, in geld of in natura als vergoeding in evenvermelde zin kan gelden, doch leert ons niets over het vereiste verband tussen de vergoeding en het verblijf, het onderwerp van geschil in deze zaak7.
6.4 Het laat zich denken dat, in de lijn van de verblijfseis, het vereiste verband tussen vergoeding en verblijf inhoudt dat de vergoeding moet zijn gekoppeld aan het daadwerkelijke verblijf. Op de keper beschouwd voldoen slechts weinig 'commerciële verblijfssituaties' aan de eis dat voor het daadwerkelijk verblijf wordt betaald. Hotelkamers plegen per nacht te worden verhuurd, maar dat de huurder daadwerkelijk zijn intrek neemt in de kamer is voor de verschuldigdheid van de vergoeding van geen belang: men betaalt voor de gelegenheid die wordt geboden om gebruik te maken van de kamer. Hetzelfde geldt voor vrijwel alle huursituaties.
Men kan redeneren dat het weinig uitmaakt om de koppeling tussen vergoeding en verblijf minder strak te maken. Immers heffing stuit in de hiervoor genoemde gevallen van gerechtigdheid tot verblijf, waarvan feitelijk geen gebruik gemaakt is, af op de verblijfseis. Naar mijn mening is er echter gegeven de achtergrond van de vergoedingseis geen reden voor een volledige koppeling tussen verblijfs- en vergoedingseis. Immers die achtergrond is het buiten de heffing houden van bezoek aan familie en vrienden. Anders geformuleerd: De vergoedingseis dient om de heffing te beperken tot de commerciële sfeer. Dat betekent dat de vergoeding moet kunnen worden toegerekend aan het verblijf of de gerechtigdheid daartoe (cursivering van mij, TG).
6.5 Hoe sterk moet nu het verband zijn tussen de vergoeding en het verblijf waartoe men gerechtigd is? Het komt mij voor dat ook in de casus die voorlag in het arrest HR 15 juli 1986, BNB 1986/264 enig verband aanwijsbaar was tussen de jaarlijkse bijdrage in de gemeenschappelijke exploitatiekosten en het verblijf waartoe men gerechtigd was. Zowel de verplichting om die bijdrage te voldoen als de gerechtigdheid tot houden van verblijf vonden immers hun oorzaak in de lidmaatschapsverhouding met de coöperatieve vereniging die de camping exploiteerde. Het houden van verblijf zonder verplicht te zijn de jaarlijkse bijdrage te voldoen was dan ook niet denkbaar. In termen van (juridisch) oorzakelijk verband uitgedrukt was het lidmaatschap - en daarmee de jaarlijkse bijdrage - conditio sine qua non voor het verblijf. Desalniettemin besliste u dat het oordeel van Hof Leeuwarden "dat belanghebbende zijn bijdrage als lid in de exploitatiekosten van de Coöperatieve Vereniging "A" UA niet betaalt als vergoeding ter zake van het houden van verblijf met overnachten in de zin van de Verordening", niet blijk gaf van een onjuiste opvatting van het bepaalde in de desbetreffende verordening. Klaarblijkelijk achtte u het verband tussen de bijdrage en de gerechtigheid tot het houden van verblijf onvoldoende. Zie ik het goed, dan rekende u de jaarlijkse bijdrage toe aan de lidmaatschapsverhouding. De verplichting tot voldoening van de bijdrage vond derhalve haar oorzaak niet in het houden van verblijf of de gerechtigdheid daartoe, maar in het lidmaatschap van de vereniging.
6.6. De vraag rijst derhalve wat in lidmaatschapsverhoudingen als de onderhavige het omslagpunt is waarop de bijdrage (mede) wordt toegerekend aan het houden van verblijf of de gerechtigdheid daartoe. Ik schrijf het ontbreken van het vereiste verband tussen vergoeding en verblijf in de casus van voormeld arrest toe aan de afwezigheid van enig verband tussen de vergoeding en de duur van het verblijf. Naar mijn mening kan de bijdrage/contributie eerst als vergoeding worden toegerekend aan het verblijf, indien die op enige wijze is gerelateerd aan de duur van het verblijf waartoe het lid gerechtigd is. In dat geval heeft men naast de kwaliteit van lid tevens die van "huurder".7
6.7 Ook in het onderhavige geval moet enig verband tussen verblijf en contributie worden erkend. De kosten van de terreinen die door belanghebbende geëxploiteerd worden en de daarop gerealiseerde (kampeer)voorzieningen worden namelijk verdisconteerd in de aan het lidmaatschap van belanghebbende verbonden contributie. Door het betalen van die contributie verkrijgen de leden het recht om kosteloos op de terreinen van belanghebbende te verblijven. Evenals in de casus van HR 15 juli 1986, BNB 1986/264 bestaat derhalve (indirect) verband tussen verblijf en contributie, maar evenzeer ontbreekt het naar mijn mening vereiste verband tussen de contributie en de duur van het verblijf waartoe de leden van belanghebbende gerechtigd zijn.
Het Hof heeft in de onderhavige zaak geoordeeld dat de contributie die de leden van belanghebbende betalen een vergoeding vormt voor het houden van verblijf op het door belanghebbende geëxploiteerde terrein. Het Hof komt namelijk, op grond van een beoordeling van het aandeel van de kosten van de terreinen in het contributiebedrag, tot de conclusie dat door alle leden gezamenlijk op voorhand een vergoeding wordt betaald voor het eventuele verblijf op het kampeerterrein.
Het Hof heeft met deze redenering gepoogd de vergoedingseis, in overeenstemming met de achtergrond daarvan, niet zelfstandig een hinderpaal te laten zijn voor heffing van toeristenbelasting. Naar mijn mening te snel: het huurderschap is (nog) niet aanwijsbaar, men is bloot lid.
Door geen betekenis toe te kennen aan de duur van het verblijf waartoe de leden door het betalen van contributie gerechtigd zijn, heeft het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd, dan wel geeft het oordeel van het Hof onvoldoende inzicht in diens gedachtegang.
6.8. Het voorgaande brengt mee dat het middel slaagt. U kunt de zaak desgewenst zelf afdoen.
7. Conclusie
Het middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en van de uitspraak van de Inspecteur en tot vernietiging van de aanslag.
De Procureur-generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
A-G
1 Uitspraak van 16 mei 2000, nr. 99/01462. Van deze uitspraak is melding gemaakt in Belastingblad 2001/5, m.nt. J.A. Monsma.
2 Rapport van de Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten, juni 1983.
3 U tekende daarbij aan dat aan de gemeentelijke wetgever de bevoegdheid niet kan worden ontzegd te dier zake een forfaitaire regeling vast te stellen. Zie ook Uw arresten van 7 mei 1980, BNB 1980/178 en 21 juli 1987, BNB 1987/272 en 274, na conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker en m.nt. G.J. van Leijenhorst.
4 Zie ook Hof 's-Hertogenbosch van 13 juni 1975, BNB 1975/280 dat de heffing van toeristenbelasting ter zake van het verblijf met overnachten van cursisten sanctioneerde.4
5 V-N 13 september 1986, blz. 2010 e.v.; Belastingblad 1986, blz. 617 m.nt. J.A. Monsma; FED 1986/1330 m.nt. M. Plante-Failé.
6 Zie HR 17 juni 1981 na conclusie A-G Mok, BNB 1981/243 m.nt. J.P. Scheltens.
7 Zie voor een verwante problematiek in de omzetbelasting uw arresten gepubliceerd in BNB 1990/34 na conclusie A-G Van Soest, m.nt. Ploeger, BNB 1993/74 en BNB 2001/191 na conclusie A-G Van den Berge, m.nt. Simons.
7 Bij verenigingen met een idealistisch karakter, zoals de onderhavige, zal vaak de contributie geen verband houden met de duur van het gehouden verblijf of de gerechtigdheid daartoe. In zoverre is de mening van Monsma begrijpelijk, die pleit voor het laten vervallen van de vergoedingseis in toeristenbelastingverordeningen, teneinde een stuk toeristische recreatie binnen het heffingsbereik te houden, Monsma, Belastingblad 1986, blz. 621.