Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 18 april 1996 betreffende de aan X te Z (België) voor het jaar 1987 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof 2. Aan belanghebbende is voor het jaar 1987 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar binnenlands inkomen van f 67.779,--. 3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. 4. Het Hof heeft bij uitspraak van 16 februari 1994 op de voet van artikel 177 van Pro het EG-Verdrag prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het Hof van Justitie), dat die 5. vragen bij arrest van 11 augustus 1995 in zaak C-80/94 (Jurispr. 1995 I-2493), BNB 1995/319, heeft beantwoord. 6. Vervolgens heeft het Hof bij uitspraak van 18 april 1996 de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar binnenlands inkomen van f 60.498,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
7. 2. Geding in cassatie 8. De Staatssecretaris heeft tegen laatstvermelde uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 9. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. 10. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 3 december 1997 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
11. 3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.12. 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: 3.1.13. 3.1.14. 3.1.1. Belanghebbende heeft de Belgische nationaliteit en woont in België. Hij is in Nederland als fysiotherapeut in maatschapsverband werkzaam en geniet als zodanig winst uit binnenlandse onderneming, als bedoeld in artikel 49, eerste lid, aanhef en onderdeel a, gelezen in samenhang met artikel 48, vierde lid, eerste volzin, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1987). In Nederland is hij uit dien hoofde buitenlands belastingplichtig voor de inkomstenbelasting. 3.1.15. 3.1.16. 3.1.2. Voor het Hof was in geschil of voor de heffing van inkomstenbelasting 1987 ten laste van belanghebbende een dotatie aan de fiscale oudedagsreserve in mindering komt bij de bepaling van het belastbare binnenlandse inkomen.
3.1.3. Bij zijn onder 1. eerstvermelde uitspraak heeft het Hof aan het Hof van Justitie de volgende prejudiciële vragen gesteld:
17. "1. Verbiedt artikel 52 van Pro het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap of enige andere bepaling van dat verdrag een Lid- Staat, zoals Nederland, een belasting te heffen naar het inkomen van natuurlijke personen waarbij aan belastingplichtigen die winst uit onderneming genieten het recht is toegekend ten laste van het onzuivere inkomen een zogenoemde oudedagsreserve te vormen - verwezen zij naar artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel a, in verbinding met de artikelen 44d tot en met 44l van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals die voor het onderhavige jaar luidden - doch dit recht wordt onthouden aan een in een andere Lid-Staat wonende belastingplichtige met de nationaliteit van die andere Lid-Staat die in eerstbedoelde Lid-Staat winst uit onderneming geniet en ten aanzien daarvan in de heffing van vorenbedoelde belasting wordt betrokken? 18. 2. Is hierbij van betekenis dat op grond van hoofdstuk III van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Voorwerp van belasting bij buitenlandse belastingplichtigen) afnemingen van de oudedagsreserve niet tot het belastbare binnenlandse inkomen van de buitenlandse belastingplichtige behoren, waardoor binnen het vigerende Nederlandse belastingstelsel de samenhang tussen de aftrekbaarheid van toevoegingen aan de oudedagsreserve en de belastbaarheid van afnemingen daarvan ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen niet is gewaarborgd? 19. 3. Is mede van belang of het inkomen van de buitenlands belastingplichtige al dan niet geheel of nagenoeg geheel is verdiend met werkzaamheden welke zijn verricht in eerstbedoelde Lid-Staat? "
3.1.20. 3.1.4. Bij zijn onder 1. vermelde arrest heeft het Hof van Justitie ten aanzien van die vragen als volgt voor recht verklaard:
3.1.21. "Een regeling van een Lid-Staat, op grond waarvan ingezetenen van deze staat de voor de vorming van een oudedagsreserve bestemde winst uit onderneming op het belastbaar inkomen in mindering kunnen brengen, doch die dit voordeel onthoudt aan belastingplichtige gemeenschapsonderdanen die in een andere Lid-Staat wonen, maar in de eerste staat (nagenoeg) hun gehele inkomen verwerven, kan niet worden gerechtvaardigd door het feit, dat de periodieke uitkeringen die de niet-ingezeten belastingplichtige nadien uit de oudedagsreserve uitbetaald krijgt, niet in deze staat zijn belast, maar in de staat van de woonplaats - waarmee de eerste staat een bilaterale overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten -, zelfs indien de veralgemening van het voordeel een strikte samenhang tussen de aftrekbaarheid van toevoegingen aan de oudedagsreserve en de belastbaarheid van afnemingen daarvan onder het in de eerste staat geldende belastingstelsel niet kan waarborgen. Een dergelijk verschil in behandeling is derhalve in strijd met artikel 52 van Pro het Verdrag."
3.22. 3.2. Het Hof heeft in de bestreden uitspraak geconstateerd dat de Nederlandse belastingwetgeving inzake de oudedagsreserve een verschil in behandeling tussen binnenlandse belastingplichtigen en buitenlandse belastingplichtigen bevat, welk verschil in behandeling een fiscaal voordeel inhoudt voor binnenlandse belastingplichtigen (tegenover een in het heden gerealiseerde fiscale aftrek staat een fiscale bijtelling die pas in de toekomst plaatsvindt), dat buitenlandse belastingplichtigen, die te dier zake geen recht op enige aftrek hebben, missen. 3.23. Het Hof heeft vervolgens nader onderzocht of dit verschil in behandeling kan worden gerechtvaardigd door de wens wat betreft de oudedagsreserve de samenhang van het Nederlandse belastingstelsel, hierin bestaande dat tegenover de aftrekbaarheid van de toevoegingen aan de oudedagsreserve de belastbaarheid van de afnemingen staat, in stand te houden, daar immers, ingeval aan buitenlandse belastingplichtigen wordt toegestaan een oudedagsreserve te vormen, naar geldend belastingrecht de afnemingen van die oudedagsreserve niet kunnen worden belast.
3.24. Het Hof heeft als volgt geoordeeld: 3.25. Voorzover laatstbedoelde situatie een gevolg is van de omstandigheid dat de Nederlandse heffingsregels niet in een dergelijke heffing voorzien, geldt dat het Nederland vrijstaat zijn fiscale rechtsregels aldus aan te vullen dat ook bij een buitenlandse belastingplichtige de afnemingen van de door hem ten laste van zijn inkomen opgebouwde oudedagsreserve belastbaar zijn. Op nationaal niveau kan derhalve de samenhang van het Nederlandse belastingstelsel worden verzekerd. 3.26. Het niet kunnen belasten van afnemingen van een door een buitenlandse belastingplichtige ten laste van zijn inkomen gevormde oudedagsreserve kan ook een gevolg zijn van de beperkingen die te dier zake aan Nederland worden opgelegd door een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, dat Nederland heeft gesloten met de woonstaat van die buitenlandse belastingplichtige. Uit de verklaring voor recht en de rechtsoverwegingen 24 en 25 van het arrest van het Hof van Justitie volgt dat deze beperkingen er niet aan afdoen dat de fiscale samenhang is verzekerd. Derhalve kan in het midden blijven of het bedrag van de afnemingen van een oudedagsreserve die is gevormd door een in België wonende natuurlijke persoon in het kader van het in Nederland behalen van winst uit onderneming dan wel verkrijgen van voordelen uit zelfstandige arbeid in de zin van het belastingverdrag tussen Nederland en België, door artikel 22 (Overige inkomsten) van dat verdrag aan België ter heffing wordt toegewezen, of dat deze bate in verdragszin als nagekomen bate uit onderneming of als nagekomen voordeel uit zelfstandige arbeid door respectievelijk artikel 7 (Ondernemingswinst) of artikel 14 (Zelfstandige arbeid) ter heffing aan Nederland wordt overgelaten.
3.27. 3.3. Voorop te stellen valt dat blijkens de in noot 29 bij de conclusie van het Openbaar Ministerie vermelde rechtspraak van het Hof van Justitie een prejudicieel arrest van dat Hof voor alle van het bodemgeschil kennisnemende nationale rechterlijke instanties bindend is voor wat betreft de uitlegging van de betrokken voorschriften van gemeenschapsrecht, doch de bevoegdheid zonodig nadere prejudiciële vragen te stellen onverlet laat. 3.28. Zelfs indien met het middel moet worden aangenomen dat het Hof van Justitie is uitgegaan van een onjuiste opvatting van de Nederlandse regeling inzake de fiscale oudedagsreserve door deze als opbouw van een pensioenrecht op te vatten, bestaat eerst aanleiding zodanige nadere vragen te stellen indien het arrest en de overige rechtspraak van het Hof van Justitie onvoldoende aanwijzingen verschaffen om de eerder aan dat Hof voorgelegde rechtsvragen te beantwoorden. 3.29. Blijkens rechtsoverweging 22 van het arrest van het Hof van Justitie levert het in de Nederlandse regeling inzake de fiscale oudedagsreserve gemaakte onderscheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen discriminatie van belanghebbende op. De Hoge Raad vat voorts de door het Hof van Justitie gegeven prejudiciële beslissing aldus op dat ter rechtvaardiging van het op het vrije vestigingsrecht inbreuk makende onderscheid tussen ingezeten en niet- ingezeten belastingplichtigen inzake de vorming van een fiscale oudedagsreserve niet een strikte samenhang tussen aftrekbaarheid van toevoegingen aan de oudedagsreserve en belastbaarheid van afnemingen daarvan mag worden verlangd. Bij een juiste, althans niet met pensioenopbouw geassimileerde opvatting van de oudedagsreserve is de overblijvende vraag derhalve of vorenbedoeld onderscheid noodzakelijk is om de wel door het Hof van Justitie erkende behoefte aan een meer globale samenhang te waarborgen, dan wel de mogelijkheid bestaat met minder inbreuk op het vrije vestigingsrecht makende middelen genoegzaam aan bedoelde behoefte tegemoet te komen. 3.30. De door het middel aangevoerde omstandigheid dat naar het thans geldende belastingrecht, waarin het gewraakte onderscheid nog wordt gemaakt, geen heffingsrechten met betrekking tot de oudedagsreserve zijn prijsgegeven en volstrekte wederkerigheid niet, althans onvoldoende is gewaarborgd, is onvoldoende om aannemelijk te maken dat bedoeld onderscheid de enig mogelijke oplossing is om aan de erkende behoefte aan samenhang te voldoen. Naar het Hof in de bestreden uitspraak terecht heeft overwogen, is het immers mogelijk reeds op nationaal niveau daartoe toereikende wettelijke voorzieningen te treffen. 3.31. De Hoge Raad wijst in dit verband nog op de door Advocaat-Generaal Léger in zijn conclusie voorafgaand aan het arrest van het Hof van Justitie in de onderhavige zaak aangehaalde overweging van het Hof van Justitie in zijn arrest in zaak nr. 270/83 (Commissie t/ Frank-rijk, Jurispr. 1986, blz. 273, r.o. 26) dat een lidstaat de eerbiediging van aan artikel 52 van Pro het EG-Verdrag ontleende rechten niet afhankelijk kan stellen van de inhoud van een overeenkomst met een andere lidstaat. 3.32. Voorts valt er in dit verband, in samenhang met het arrest van het Hof van Justitie in zaak nr. C- 279/93 (Schumacker) Jurispr. 1995 I-225, BNB 1995/187, op te wijzen dat de primaire doelstelling van de regeling inzake de fiscale oudedagsreserve blijkens de in punt 2.2.4 van de conclusie van het Openbaar Ministerie vermelde passage uit de Memorie van Antwoord bij het wetsontwerp dat tot die regeling heeft geleid, is een gelijktrekking van de fiscale positie van zelfstandigen en werknemers op het punt van de oudedagsvoorziening; onomstreden is dat de te verlangen samenhang met betrekking tot oudedagsvoorzieningen van werknemers wel is gerealiseerd zonder inbreuk te maken op het vrije vestigingsrecht. 3.33. Tegen deze achtergrond is de uit het middel blijkende omstandigheid dat de Staatssecretaris zich niet kan vinden in de waardering door het Hof van Justitie van de door de Nederlandse regering, op uitdrukkelijk verzoek van dat Hof, nader uiteengezette argumenten met betrekking tot het karakter van de fiscale oudedagsreserve, onvoldoende grond om nadere prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie voor te leggen. 3.34. Het middel faalt, aangezien het Hof in het licht van het vorenstaande op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen.
35. 4. Proceskosten 36. De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
37. 5. Beslissing 38. De Hoge Raad: 39. verwerpt het beroep; 40. veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 1.420,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 41. Dit arrest is op 8 april 1998 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, Van der Putt-Lauwers, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt terzake van dit beroep een recht geheven van f 315,--.