Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 21 mei 1997 betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1991 tot en met 31 oktober 1994 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van f a,--, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een aanslag ten bedrage van f hh,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Ilsink heeft op 20 oktober 1998 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, alsmede van de uitspraak van de Inspecteur, en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een aanslag ten bedrage van f jj,--. Op 2 november 1998 is bij de Hoge Raad ingekomen een reactie van de Staatssecretaris van Financiën op de conclusie van de Advocaat-Generaal.
3. Beoordeling van de middelen 3.1. De middelen I en II falen op de in de Conclusie van de Advocaat-Generaal onder 2.1 tot en met 2.4 onderscheidenlijk 3.2 en 3.6 aangegeven gronden. 3.2. Middel III houdt een betoog in dat, samengevat, erop neerkomt dat artikel 8 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling) onverbindend is voor gevallen waarin op zes dagen per week heen en weer wordt gereisd tussen woning en arbeidsplaats, omdat de maximale vergoeding voor woon- werkverkeer is afgestemd op reizen op vier dagen per week, waardoor voor de gevallen waarin op zes dagen wordt gereisd het forfait onaanvaardbaar afwijkt van de realiteit. Dienaangaande geldt het volgende. 3.3. De vergoedingen voor kosten van woon- werkverkeer moeten zijn afgestemd op de reiskosten per openbaar vervoer. Sinds 1 januari 1990 bepaalt de Wet op de loonbelasting 1964 dit uitdrukkelijk (in artikel 11, leden 9 en 10), zoals ook het geval was in de voor de jaren 1965 tot en met 1970 geldende wettekst. Tussen 1970 en 1990 gold dit, zonder uitdrukkelijke wetsbepaling maar wel naar de bedoeling van de wetgever, evenzeer. Dit uitgangspunt leidde ertoe dat toen ingevolge de Wet van 24 december 1970, Stb. 604, met ingang van 1971 de werking van het reiskostenforfait werd uitgebreid van "regelmatig" (in de zin van in de regel dagelijks) reizen tot "ten minste een maal per week" reizen, met als consequentie dat het aftrekbare bedrag afhankelijk werd gesteld van het aantal dagen waarop wordt gereisd, het volle tabelbedrag ging gelden voor reizen op zowel vier als vijf dagen per week. In de Memorie van toelichting bij het desbetreffende wetsontwerp werd toegelicht dat dit verband hield met de omstandigheid dat de kosten van openbaar vervoer voor vier dagreizen even groot zijn als voor vijfdaags abonnementsvervoer (Kamerstukken II 1969/70, 10 790, nr. 3, blz. 13). In dit licht bezien moet ervan worden uitgegaan dat, wil sprake zijn van onverbindendheid van de (impliciete) gelijkstelling in de Uitvoeringsregeling van gevallen waarin op zes dagen per week wordt gereisd met gevallen waarin op vier dagen per week wordt gereisd, ten minste is vereist - daargelaten de vraag in hoeverre een doelmatige belastingheffing die gelijkstelling kan rechtvaardigen - dat voor deze onderscheiden gevallen een aanmerkelijk verschil bestaat in de reiskosten per openbaar vervoer. Daaromtrent heeft belanghebbende in dit geding echter niets aangevoerd en is ook niets komen vast te staan. Middel III faalt derhalve. 3.4. Middel IV is gericht tegen 's Hofs oordeel dat ter berekening van de na te heffen loonbelasting het bovenmatig bevonden - en dus als loon aangemerkte - deel van de reiskostenvergoedingen nog moet worden verhoogd wegens de daardoor hogere waarde van de aanspraken van de werknemers ingevolge de Ziekenfondswet, welke hogere waarde het Hof heeft gesteld op de premies (werkgeversdeel en werknemersdeel) die ingevolge de Ziekenfondswet over het te belasten deel van de reiskostenvergoedingen hadden moeten zijn gestort. 3.5. De wijze van financiering van de aanspraken ingevolge de Ziekenfondswet en de ervoor geldende fiscale waarderingsregel brengen mee dat die aanspraken hoger worden gewaardeerd naarmate het loon hoger is. De consequentie daarvan is dat indien, zoals hier, achteraf blijkt dat het loon hoger is dan aanvankelijk werd aangenomen, de aanspraak ingevolge de Ziekenfondswet ook hoger moet worden gewaardeerd. Daaraan doet niet af dat volgens artikel 10, lid 1, van de Uitvoeringsregeling de waarde van de aanspraak wordt gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort, en dat de in feite verrichte stortingen zijn gedaan op basis van het aanvankelijk veronderstelde loon. De wetgever kan immers met het waarderingsvoorschrift niet hebben bedoeld de waarde van de aanspraak afhankelijk te stellen van de nakoming door de werkgever van zijn verplichtingen, maar moet het oog hebben gehad op de stortingen die zouden moeten worden verricht bij een juiste wetstoepassing (Hoge Raad 1 mei 1996, nr. 31070, BNB 1996/212, onder 3.19). De hogere waarde van de aanspraak ingevolge de Ziekenfondswet mag derhalve - anders dan zou kunnen worden afgeleid uit het arrest van de Hoge Raad van 4 mei 1994, nr. 28402, BNB 1994/236 - niet buiten beschouwing worden gelaten. In zoverre faalt middel IV. 3.6. Aanspraken ingevolge de Ziekenfondswet behoren slechts tot het loon voorzover zij niet worden gedekt door stortingen van de werknemer. Dit brengt mee dat de aan het bovenmatig gebleken deel van de reiskostenvergoedingen toe te rekenen hogere waarde van de aanspraak moet worden gesteld op alleen het werkgeversdeel van de over dit deel van het loon verschuldigde premie. Weliswaar hebben de werknemers over dit deel van het loon in feite niet bijgedragen in stortingen, maar ook hier geldt dat de wetgever met zijn waarderingsregel het oog moet hebben gehad op de stortingen die zouden moeten worden verricht bij een juiste wetstoepassing. Middel IV is derhalve gegrond voorzover daarin wordt geklaagd over 's Hofs oordeel dat in de aan het bovenmatige deel van de reiskostenvergoedingen toe te rekenen hogere waarde van de aanspraak ingevolge de Ziekenfondswet ook het werknemersdeel van de terzake verschuldigde premie moet worden begrepen. 3.7. Voorzover in het middel nog wordt betoogd dat het Hof in zijn berekening ten onrechte geen rekening heeft gehouden met eventuele overschrijding van de ziekenfondsgrens, faalt het, aangezien uit de uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat hierop ook reeds voor het Hof een beroep is gedaan en voor een onderzoek naar de hiervoor van belang zijnde feiten in cassatie de mogelijkheid ontbreekt. 3.8. Uit het voorgaande volgt dat, uitgaande van de niet bestreden vaststellingen van het Hof, de naheffingsaanslag als volgt moet worden berekend: 1991: 104,95/100 x f y à 35,75% = f mm 1992: 105,15/100 x f aa à 38,55% = f nn 1993: 105,05/100 x f cc à 38,40% = f oo f pp
4. Proceskosten De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing De Hoge Raad: - vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, alsmede de uitspraak van de Inspecteur, - vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van f pp, - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en - gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze terzake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,--.
Dit arrest is op 21 april 1999 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Beukenhorst, Monné en Kop, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Bolle, en op die datum in het openbaar uitgesproken.