Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage van 7 mei 1998 betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak door de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 61.121,--, met toepassing van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van f 430,--. In de aanslag is een bedrag van
f 13.445,-- aan premie volksverzekeringen begrepen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoog-schrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van de klachten
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende is van 11 december 1992 tot en met 25 juni 1994 in dienst van zijn Nederlandse werkgever werkzaam en woonachtig geweest in de Verenigde Staten (hierna: de VS). Gedurende deze periode is belanghebbende als buitenlandse belastingplichtige aangemerkt. Nadat hij op 25 juni 1994 met zijn gezin was teruggekeerd in Nederland, is belanghebbende in het kader van voormelde dienstbetrekking van 28 oktober 1994 tot en met 11 november 1994 werkzaam geweest in de VS. Ten aanzien van de uit laatstgenoemde werkzaamheden ontvangen inkomsten is door de Inspecteur een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend van f 430,--.
Over de periode van 1 januari tot en met 25 juni 1994 is door belanghebbendes werkgever f 6.750,-- premie AOW/AWW afgedragen, terwijl daarenboven over de periode van 26 juni tot en met 31 december 1994 de ingevolge artikel 10, lid 5, van de Wet financiering volksverzekeringen (hierna: van de WFV), maximaal te heffen premie van f 13.445,-- is geheven.
3.2. De klachten van belanghebbende bestrijden de beslissing van het Hof op drie punten. De eerste klacht betreft het recht op aftrek van verhuiskosten. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de wettelijke regeling discrimineert tussen degenen die een verhuiskostenvergoeding ontvangen en degenen bij wie dat niet het geval is, althans dat, nu op basis van begunstigend beleid voor bepaalde groepen werknemers 12% van het jaarloon, met een maximum van f 12.000,-- als “overige verhuis- en herinrichtingskosten” belastingvrij door de werkgever kan worden vergoed, hij, ongeacht of daadwerkelijk kosten zijn gemaakt, recht heeft op een overeenkomstige aftrek. Het Hof heeft geoordeeld dat slechts de werkelijk gemaakte kosten in aftrek mogen worden gebracht.
De tweede klacht heeft betrekking op de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in verband met het loon dat betrekking heeft op de in de periode van 28 oktober tot en met 11 november 1994 in de VS verrichte werkzaamheden. Belanghebbende bestrijdt ’s Hofs oordeel dat ten onrechte voorkoming van dubbele belasting is verleend. Voorts klaagt hij over de manier waarop de Inspecteur het bedrag van de aftrek heeft berekend.
In de derde klacht wordt opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat in een geval als het onderhavige, waarin iemand binnen één jaar een periode binnenlandse belastingplichtige en een periode buitenlandse belastingplichtige is, zodat ingevolge artikel 62 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1994; hierna: de Wet IB) twee aanslagen worden opgelegd, ook twee maal het jaarlijkse premiemaximum geldt. Belanghebbende verwijst hierbij naar door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te beantwoorden prejudiciële vragen hieromtrent, naar het gelijkheidsbeginsel en naar algemene discriminatieverboden zoals, naar de Hoge Raad begrijpt, artikel 26 IVBPR Pro.
3.3. Met betrekking tot de eerste klacht:
Het Hof is met juistheid ervan uitgegaan dat in het onderhavige jaar de wettelijke regeling in de loon- en inkomstenbelasting van onbelaste vergoedingen voor verhuiskosten enerzijds en die van aftrekbare verhuiskosten in de inkomstenbelasting anderzijds, van elkaar verschilden, in die zin dat voor aftrek als aftrekbare kosten slechts de daadwerkelijk gemaakte kosten in aanmerking werden genomen en desgewenst moesten worden aangetoond, terwijl voor het onbelast blijven van dergelijke vergoedingen voldoende was dat die vergoedingen geacht konden worden te strekken tot bestrijding van de kosten. Het heeft vervolgens terecht en op goede gronden geoordeeld dat dit verschil tussen de wettelijke regelingen en het daaruit voortvloeiende verschil in bewijspositie voor de belastingplichtige, geen strijd oplevert met het discriminatieverbod van artikel 26 IVBPR Pro. Voorzover dit oordeel in cassatie wordt bestreden, faalt de klacht.
3.4 Het Hof heeft zich niet uitgelaten over belanghebbendes het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur betreffende klacht dat in het onderhavige jaar aan ambtenaren op grond van het Verplaatsingskostenbesluit 1989 (Stb. 424) toegekende verhuiskostenvergoedingen ter grootte van 12 percent van het jaarloon zonder onderzoek naar de werkelijke kosten onbelast werden gelaten, terwijl een dergelijk begunstigend beleid niet werd gevoerd voor belastingplichtigen die, zoals belanghebbende, geen vergoeding ontvingen en daarom die kosten als aftrekbare kosten aanvaard moesten zien te krijgen. Belanghebbende heeft daarbij kennelijk het oog op het in het antwoord op vraag 99 van de publicatie van de zogenoemde Werkgroep Oort van de belastingdienst, opgenomen in Vakstudie Nieuws 1990, nr. 22, en aldaar aangeduid als Praktijkvragen Oort, uiteengezette beleid inzake vorenbedoelde verhuiskostenvergoedingsregeling en overeenkomstige regelingen in het bedrijfsleven:
“Vraag 99. Met betrekking tot verhuiskosten rijst de vraag of de vergoedingen ingevolge het Verplaat-singskostenbesluit 1989 onder de nieuwe wetgeving belast zijn indien de werkelijke kosten lager zijn.
Antwoord 99. Reeds tijdens de parlementaire behandeling van het Sociaal-economisch en fiscaal beleid 1981 heeft de toenmalige staatssecretaris gezegd dat van ambtelijke verhuiskostenvergoedingen wordt aangenomen dat zij strekken tot vergoeding van noodzakelijke kosten en daarom belastingvrij zijn, en dat hetzelfde geldt voor overeenkomstige regelingen in het bedrijfsleven. De vergoedingsregeling heeft een globaal karakter. Niet altijd zal de werknemer precies het bedrag van de vergoeding uitgeven. Dat is ook niet nodig. Van belang is dat de vergoeding voldoet aan de eis dat zij objectief beschouwd in redelijke verhouding staat tot het doel waarvoor de werkgever de vergoeding toekent. Bij het opnemen van de 12%-regeling in de wet is ervan uitgegaan dat dit nog steeds het geval is.”
Het gaat hier derhalve om forfaitaire vergoedingen die – willen zij aan haar doel beantwoorden – enigermate ruim bemeten moeten zijn. Voor het onbelast laten van de vergoedingen bestaat een objectieve en redelijke rechtvaardiging tenzij zou komen vast te staan dat de onderhavige verhuiskostenvergoedingsregelingen zo ruim zijn bemeten dat het onbelast laten daarvan wel op een begunstiging moet berusten. Uit ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet van feiten of omstandigheden die grond geven voor de veronderstelling dat bij de hierbedoelde verhuiskostenvergoedings-regelingen laatstbedoelde situatie zich voordoet. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel kan derhalve niet slagen. De eerste klacht faalt derhalve ook voor het overige.
3.5. Met betrekking tot de tweede klacht:
Aan zijn, in cassatie niet bestreden, oordeel dat belanghebbende in de periode vóór 1 juli 1994, mede gelet op artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van het belastingverdrag tussen Nederland en de VS, niet als inwoner van Nederland was aan te merken, heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat die periode niet in aanmerking moet worden genomen bij de berekening van het tijdvak of de tijdvakken als bedoeld in artikel 16, lid 2, letter a, van dat verdrag (de zogenoemde 183-dagenregeling).
Niet gezegd kan immers worden dat belanghebbende in de periode dat hij in de VS woonde en werkzaam was, kon worden aangemerkt als “inwoner van een van de Staten”, die “in de andere Staat verblijft”, zoals bedoeld in het genoemde artikellid. Hieruit volgt dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat de belastingheffing over het salaris dat betrekking heeft op de periode van 28 oktober tot en met 11 november 1994, op grond van voornoemd artikellid aan Nederland toekomt en dat ten onrechte aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend voor een deel van het in Nederland belastbare inkomen, zodat de vragen omtrent de berekeningsmethode en de bijtelling privégebruik auto geen behandeling behoeven.
3.6. Met betrekking tot de derde klacht:
Het oordeel dat in het geval van binnenlandse en buitenlandse belastingplicht binnen één jaar, het premiemaximum geldt per aanslag, is door de Hoge Raad reeds in zijn arrest van 19 juni 1996, nr. 31204, BNB 1996/349, neergelegd, en door het Hof terecht gevolgd. Dit vloeit voort uit de systematiek van de Wet IB en de WFV en de tussen beide regelingen tot stand gebrachte samenhang. Het feit dat het ontstaan van de onderhavige situatie - binnenlandse en buitenlandse belastingplicht binnen één jaar - niet het gevolg is van een vrije keuze van belanghebbende, kan hieraan niet afdoen. Het door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in zijn arrest van 26 januari 1999, nr C-18/95 (Terhoeve), Vakstudie Nieuws 1999/9.17, blz. 702, gegeven oordeel dat de omstandigheid dat een hogere premie volksverzekeringen wordt geheven van een werknemer die in de loop van een jaar zijn woonplaats naar een andere lidstaat verlegt, dan onder vergelijkbare omstandigheden verschuldigd zou zijn door een werknemer die gedurende het gehele jaar zijn woonplaats heeft behouden, een belemmering kan vormen van het in artikel 48 van Pro het EG-Verdrag gewaarborgde vrije verkeer van werknemers tussen de lid-staten, staat hieraan evenmin in de weg, nu in het onderhavige geval geen sprake is van werknemersverkeer tussen lidstaten van de Europese Gemeenschap.
Op grond van artikel 26 IVBPR Pro en van artikel 14 EVRM Pro in verbinding met artikel 1 van Pro Protocol nr 1, welke bepalingen de Hoge Raad mede in de beschouwingen betrekt, is slechts die ongelijke behandeling verboden, welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond ontbreekt. Aan de wetgever komt hierbij een zekere beoordelingsvrijheid toe. Binnen deze beoordelingsvrijheid is hij - gegeven de destijds gemaakte keuze voor een stelsel waarbij aan de belastingplichtige die in een kalenderjaar zowel binnenlandse als buitenlandse belastinplichtige is, twee afzonderlijke aanslagen in de inkomstenbelasting worden opgelegd - op grond van de tot stand gebrachte samenhang tussen de heffing van inkomstenbelasting en de heffing van premie volksverzekeringen om redenen van eenvoud en doelmatigheid tot de in geding zijnde regeling kunnen komen (vergelijk HR 12 juni 1999, nr 30914, BNB 1996/347). Het verschil in behandeling dat op grond van genoemde regelingen kan ontstaan is derhalve niet aan te merken als discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR Pro.
Het oordeel van het Hof dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt omdat het geval van belanghebbende niet op een lijn is te stellen met gevallen waarin in het betrokken kalenderjaar sprake is van enkel binnenlandse belastingplicht, is juist, zodat de daartegen gerichte klacht evenmin tot cassatie kan leiden.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing
De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 15 september 1999 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van Brunschot, Hammerstein, Van Amersfoort en Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken