Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 25 mei 1994 betreffende de hem voor het jaar 1990 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 72.731,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 9 november 1995 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Belanghebbende was tot 19 juli van het onderhavige jaar (1990) hier te lande woonachtig en uit dien hoofde verzekerd ingevolge de volksverzekeringswetten. Hij was tot 17 juli 1990 in dienstbetrekking werkzaam bij A Ltd. te Q. Op 19 juli 1990 heeft hij Nederland metterwoon verlaten en zich te Z gevestigd.
3.1.2. De Inspecteur heeft op de voet van het bepaalde in artikel 10, leden 1, 4 en 6, van de Wet financiering volksverzekeringen (tekst 1990; hierna: de Wet) het in de onderhavige aanslag begrepen bedrag aan premie volksverzekeringen berekend op ƒ 9.309,--. Daarbij is hij is uitgegaan van een belastbare som voor de premieheffing van ƒ 42.123,-- en een premiepercentage van 22,1.
3.2. Belanghebbende heeft de hoogte van vorenvermeld bedrag aan premie volksverzekeringen bestreden - voor zover in cassatie van belang - op grond dat de wettelijke regeling, zoals die is vervat in de Wet, in gevallen als het onderhavige tot een met het recht strijdige ongelijke behandeling van gelijke gevallen leidt, welke ongelijke behandeling dient te worden opgeheven door in gevallen waarin slechts voor een gedeelte van het jaar premieplicht bestaat, de belastbare som voor de premieheffing uitgaande van het in artikel 10, lid 6, van de Wet bedoelde, als maximum in aanmerking te nemen bedrag tijdsevenredig te berekenen.
3.3. Het Hof heeft belanghebbendes stelling verworpen en daartoe geoordeeld: dat de Wet in artikel 10, lid 6, uitgaat van een premie-inkomen dat beperkt is tot een maximum bedrag; dat dit bedrag in het onderhavige jaar ƒ 42.123,-- bedraagt; dat het tijdsbestek waarbinnen dat maximum bedrag in het kalenderjaar wordt bereikt, voor de toepassing van de Wet niet van belang is; dat in een tijdsevenredige berekening van de premie, zoals belanghebbende die voorstaat, de Wet niet voorziet; dat belanghebbende volgens de, algemeen geldende, systematiek van de Wet wordt aangeslagen en derhalve niet ongelijk behandeld. Tegen laatstvermeld oordeel keert zich het middel.
3.4.1. Blijkens de Memorie van Toelichting bij het ontwerp van wet dat heeft geleid tot de Wet, heeft bij de totstandkoming van de Wet voorop gestaan dat het belang van een eenvoudige en doorzichtige belasting- en premieheffing alom wordt erkend. Hiervan uitgaande heeft de wetgever zich aangesloten bij het voorstel van de zogenoemde commissie-Oort om te komen tot een geïntegreerde heffing van belastingen - dat wil zeggen van loon- of inkomstenbelasting - en premie volksverzekeringen. Dit voorstel hield - voor zover te dezen van belang - in: heffing van belasting en premie volksverzekeringen over dezelfde grondslag; heffing van premie volksverzekeringen in de zogenoemde eerste tariefschijf, gecombineerd met de heffing van de loon- of inkomstenbelasting; met als resultaat voor het merendeel van de heffingsplichtigen een proportioneel tarief voor zowel belasting als premie (Kamerstukken II 1987/88, 20 625, nr. 3, blz. 1-3).
3.4.2. Ter verwezenlijking van het voorgaande heeft de wetgever gekozen voor een heffingssystematiek, die - voor zover te dezen van belang - inhoudt: dat voor de heffing van premie volksverzekeringen bij wege van aanslag onder het premie-inkomen wordt verstaan het belastbare inkomen in de zin van de inkomstenbelasting; dat de belastbare som voor de premieheffing in geval van heffing bij aanslag gelijk is aan het premie-inkomen verminderd met de voor de premieplichtige als belastingplichtige in aanmerking te nemen belastingvrije som als bedoeld in artikel 53 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964; dat de belastbare som voor de premieheffing tot geen hoger bedrag in aanmerking wordt genomen dan het eerstvermelde bedrag in kolom II van de tarieftabel in artikel 53a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; dat op de zogenoemde eerste schijf van de belastbare som voor de inkomstenbelasting en voor de premieheffing, één tarief van toepassing is, bestaande uit twee componenten, te weten een belastingcomponent en een premiecomponent.
3.4.3. Naar het kennelijke oordeel van de wetgever past in de heffingssystematiek, zoals hiervóór in 3.4.2 weergegeven, niet een tijdsevenredige vermindering van de in artikel 10, lid 6, van de Wet bedoelde ten hoogste belastbare som voor de premieheffing in gevallen als de onderhavige, omdat een zodanige vermindering afbreuk zou doen aan vorenbedoelde systematiek, waarin de belastbare som voor de premieheffing, met inachtneming van het in genoemd artikellid bedoelde maximum, gelijk is aan die voor de inkomstenbelasting.
3.5. Indien dezen al sprake mocht zijn van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, bestaat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging, aangezien de wetgever in redelijkheid ter wille van een eenvoudige en doorzichtige belasting- en premieheffing kon kiezen voor een heffingssystematiek als hiervóór in 3.4.2 weergegeven. Mitsdien is van een schending van het gelijkheidsbeginsel dat in de in het middel genoemde bepalingen van internationaal recht - voor zover te dezen van toepassing zijnde - is neergelegd, geen sprake. Dit is niet anders, indien men het middel volgt in zijn betoog dat vorenbedoelde heffingssystematiek ertoe leidt dat de verschuldigde premie, gezien in verhouding tot het tijdvak van verzekeringen, in gevallen waarin de premieplicht slechts gedurende een gedeelte van het jaar bestaat, bij een gelijk premie-inkomen hoger kan uitvallen dan in gevallen waarin de premieplicht gedurende het gehele jaar bestaat. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet op de rechterlijke organisatie.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 12 juni 1996 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Van der Putt- Lauwers en Van Brunschot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.914 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1990 X
Parket, november 1995 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 21 november 1994 , nr. 92/4263. Het is ingesteld door de belanghebbende, X.
B. . De belanghebbende heeft tot 19 juli 1990 in Nederland gewoond.
C. . Op 19 juli 1990 heeft de belanghebbende Nederland metterwoon verlaten en heeft hij zich in Z gevestigd.
D. . De belastbare som voor de inkomstenbelasting 1990 beliep ƒ 68.163,-.
E. . In verband daarmee is de premie voor de volksverzekeringen vastgesteld op het maximum, dat is
(22,1 % van ƒ 42.123,- =) ƒ 9.309,-.
F. . De belanghebbende betoogt in beroep dat de premie beperkt moet worden naar tijdsevenredigheid, te weten tot
(13/24 x ƒ 9.309,- =) ƒ 5.042,-.
G. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
H. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
I. . De staatssecretaris van Financiën heeft het middel bestreden.
II. . Premietijdvak.
A. . Art. 37, lid 4, Algemene Ouderdomswet (AOW), tekst geldend voor 1989, luidt (ik nummer de volzinnen):
"(1e volzin) Indien het inkomen meer bedraagt dan f 65.900 wordt over dat meerdere geen premie geheven. (2e volzin) Dit bedrag wordt naar tijdsruimte evenredig verlaagd ten aanzien van degene, die niet het gehele jaar aan de heffing van premie is onderworpen."
B. . Bij de totstandkoming van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) werd betoogd (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1958-1959 - 5380, nr. 3; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 29, rechterkolom, 2e al.) Door het vervallen van het belastingtijdvak komt (...) te vervallen de verzwaring van de belasting welke in het Besluit 1941 een gevolg was van de bijzondere wijze van tariefstoepassing voor degene die slechts gedurende een gedeelte van het kalenderjaar belastingplichtig was (...) De ondergetekende meent dat deze verfijning in het kader van de onderhavige herziening gevoeglijk kan vervallen. (blz. 32, linkerkolom, 3e al.) (...) Is het inkomen gedurende een tijdvak korter dan een kalenderjaar toegevloeid, omdat de belastingplicht slechts in een gedeelte van dat jaar heeft bestaan, dan is theoretisch verdedigbaar dat voor de bepaling van de verschuldigde belasting een herrekening van het tarief, dat immers op een kalenderjaar is gebaseerd, moet plaats vinden. Zoals (...) reeds werd opgemerkt, is een dergelijke verfijning, die wordt aangeduid als de heffing naar een belastingtijdvak (...) in het ontwerp niet opgenomen."
C. . Bij de Wet van 30 juli 1965, Stb. 347, tot onderlinge aanpassing van sociale verzekeringswetten en belastingwetten, werd de afschaffing van het "belastingtijdvak" niet naar de AOW doorgetrokken. De problematiek werd zelfs niet uitdrukkelijk besproken.
D. . Het maximum van de premie in 1990.
1. . Art. 10, lid 6, Wet financiering volksverzekeringen (Wet van 27 april 1989, Stb. 129), tekst geldend voor 1990, houdt in:
"De belastbare som voor de premieheffing wordt tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het eerstvermelde bedrag in kolom II van de tarieftabel in artikel 53a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...)"
2. . De verwijzing naar de Wet IB 1964 betreft de eerste schijf van het tarief. Het bedoelde bedrag beliep voor 1990 ƒ 42.123,-.
3. . Ter toelichting van de regeling werd betoogd (Memorie van toelichting, 1987-1988 - 20.625, nr. 3):
"(blz. 1) 1. (3e al.) Kernpunt (...) is (...) een gecombineerde heffing van belastingen en premies volksverzekeringen over een lang inkomenstraject, gekoppeld aan een vereenvoudiging van de horizontale tariefstructuur. (blz. 10) (...) 5.1. (...) (blz. 11, 1e al.) (...) De belastbare som voor de premieheffing is het premie-inkomen verminderd met de van toepassing zijnde basisaftrek. (blz. 12) (...) Artikelsgewijze toelichting (...) (blz. 13, laatste al.) (...) de heffingsgrondslagen voor de inkomstenbelasting en voor de op aanslag verschuldigde premies volksverzekeringen worden geüniformeerd. (...) (blz. 15, 3e al .) In de nieuwe systematiek is het begrip premie-inkomensgrens niet meer bruikbaar, omdat de grens waarboven het inkomen niet meer voor de premieheffing in aanmerking wordt genomen afhankelijk is geworden van de tariefgroepindeling van de premieplichtige. Er is derhalve sprake van verschillende premie-inkomensgrenzen voor verschillende groepen premieplichtigen."
4. . Naar in de Memorie van antwoord, Eerste Kamer, 1988-1989, nr. 171a, blz. 6, 2e al., werd betoogd,
"(...) dienen (...) nadere regels te worden gesteld ten behoeve van die situaties waarin gedurende het jaar wijzigingen optreden in de belasting- en/of premieplicht, bijvoorbeeld als gevolg van (...) vertrek uit Nederland (...)"
5. . De in Stcrt. 16 mei 1990, nr. 94, afgedrukte Toelichting bij de Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 1990 houdt in (Algemeen, blz. 10, middenkolom):
"(...) Anders dan voorheen behoeft (...) voor de premieheffing geen herleiding meer plaats te vinden naar een tijdvakinkomen gerelateerd aan het maximale premie-inkomen. In het systeem van gecombineerde heffing wordt namelijk in de aanslagsfeer ook voor een gedeelte van het jaar in voorkomende gevallen de premie geheven over het gehele traject van de eerste schijf van de tarieftabel. Zoals voor de inkomstenbelasting al vanaf 1965 door het vervallen van het belastingtijdvak geen herleiding plaatsvindt van tijdvakinkomen naar jaarinkomen (...), zo geschiedt voortaan de premieheffing in combinatie met de belastingheffing door onverkorte toepassing van het tarief in gevallen waarin het inkomen niet het gehele jaar beslaat."
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (onder 5.2, blz. 3):
"(...) Belanghebbende wordt volgens de, algemeen geldende, systematiek van de Wet aangeslagen en derhalve niet ongelijk behandeld."
IV. . Het middel.
Het middel houdt in (beroepschrift in cassatie, blz. 1):
"(...) schending (...) van [internationale verdragen]. In het concrete geval is betrokkene op 19 Juli 1990 uit Nederland vertrokken en voldoet F 9.309.00 heffing (maximum) (...) en kan nadien in Z weer zijn sociale premies voldoen (...) het maakt een groot verschil uit of iemand eind November het land verlaat met zijn maximum dan wanneer hij eind Februari verdwijnt met de maximum heffing en dan nog 10 maanden elders premie moet voldoen. (...) Het gaat er in deze (...) om (...) een vergelijking aan te gaan met diegenen die het hele jaar afmaken."
V. . Beoordeling van het middel.
A. . Indien men het uitgangspunt van de belanghebbende, te weten dat van een ongelijke behandeling sprake is, aanvaardt, dan moet toch geconstateerd worden dat voor deze ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.
B. . Het oogmerk van de wetgever van 1989 was de heffing van de inkomsten- en loonbelasting te integreren met die van de premies voor de volksverzekeringen, een oogmerk dat voor de doelmatige uitvoering van de heffingen van het grootste belang was.
C. . In verband daarmee heeft de wetgever - in dit geval de staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, te weten als auctor van de Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen - voor personen die slechts voor een deel van het jaar belastingplichtig en verzekerd zijn, de premietijdvakmethode beëindigd.
D. . Het is duidelijk dat deze werkwijze voor de doelmatige heffing van belang kan zijn.
E. . Daar komt bij dat het zeer goed verdedigbaar is in de nieuwe situatie de gepretendeerde ongelijkheid te beoordelen niet voor de premieheffing afzonderlijk, maar voor de gecombineerde heffing in haar geheel.
F. . Doet men dit, dan blijkt het nadeel voor de premieheffing in de regel opgevangen te worden door een veel groter voordeel voor de inkomstenbelasting.
G. . Nu bestaat weliswaar het voordeel voor de inkomstenbelasting sinds 1965 en is het nadeel voor de premieheffing eerst met ingang van 1990 geïntroduceerd, maar voor de toetsing van de ongelijkheid aan internationale verdragen moet naar mijn oordeel uitgegaan worden van de bestaande situatie (de belanghebbende in de onderhavige zaak heeft immers met de situatie in voorgaande jaren niet van doen gehad, althans is die situatie voor de thans gestelde ongelijkheid niet van belang).
H. . Uit het voorgaande volgt dat het middel faalt.
VI. . Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,