Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (Denemarken) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage van 29 januari 1998 betreffende de aan hem opgelegde aanslag in het recht van successie ter zake van zijn verkrijging uit de nalatenschap van A, overleden 17 juni 1989.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is ter zake van zijn verkrijging uit voormelde nalatenschap een aanslag in het recht van successie opgelegd naar een verkrijging van ƒ 582.812,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Tot verwijzing leidend geding
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. De uitspraak van dit hof van 26 mei 1994 is op het beroep in cassatie van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 26 maart 1997, nr. 30454, BNB 1997/186, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te
’s-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dat arrest.
3. Geding na verwijzing
Het Gerechtshof te ’s-Gravenhage (hierna: het Hof) heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een verkrijging van ƒ 438.200,--.
4. Het tweede geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 2 maart 1999 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur, alsmede van de aanslag.
5. Beoordeling van het middel
5.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was in loondienst werkzaam op het veehoudersbedrijf van erflaatster. Deze legateerde aan hem het volledige bedrijf onder de verplichting de waarde van het gelegateerde uit te keren aan de erfgenamen. Daarbij diende voor de waardebepaling van de tot het gelegateerde behorende onroerende zaken de zogenaamde waarde in verpachte staat in aanmerking te worden genomen en mocht met de waarde van het melkquotum geen rekening worden gehouden. Belanghebbende heeft de aldus bepaalde waarde van het gelegateerde, ƒ 351.000,--, aan de erfgenamen vergoed. Bij de afwikkeling van de nalatenschap is door de overige verkrijgers ook van die waarde uitgegaan. Aan het legaat was de verplichting verbonden om bij vervreemding van het gelegateerde binnen twintig jaar van de eventueel alsdan verkregen “netto-meeropbrengst” een – in de loop van de tijd afnemend – gedeelte af te staan aan de erfgenamen.
Ten tijde van het overlijden van erflaatster was belanghebbende voornemens de onderneming voort te zetten. Hij heeft dit ook enige tijd gedaan. Op 8 juli 1993 hebben de beide erfgenamen tegen betaling door belanghebbende aan ieder van hen van ƒ 50.000,-- afstand gedaan van hun rechten op een deel van de “netto-meeropbrengst”. Begin 1994 is belanghebbende geëmigreerd. De onroerende zaken en het melkquotum zijn verkocht voor tezamen ƒ 1.555.500,--.
5.2. In de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 30 juni 1987, BNB 1987/255, op toepassing waarvan belanghebbende volgens het verwijzingsarrest aanspraak kan maken, was voor de berekening van de verkrijging van de bedrijfsopvolger op basis van waardering van de grond in verpachte staat als voorwaarde gesteld, voorzover hier van belang, dat “ook de familieleden van de opvolger voor hun onderlinge verhoudingen niet van een hogere waarde uitgaan”. In de daarop volgende Resolutie van 21 oktober 1992, BNB 1993/14, welke resolutie partijen kennelijk en terecht ook voor de onderhavige procedure van belang achten, is naast de toegestane lagere waardering van de grond bovendien goedgekeurd dat de waarde van het melkquotum op nihil wordt gesteld, een en ander onder de voorwaarde, voorzover hier van belang, “de familieleden van de opvolger gaan voor hun onderlinge verhoudingen eveneens van deze waarde uit”. De verwijzingsopdracht in het verwijzingsarrest sluit rechtstreeks bij deze bewoordingen aan.
Deze in de resoluties gestelde voorwaarde heeft onmiskenbaar de strekking dat voor toepassing van de lagere waardering slechts plaats is indien de verkrijgers uit de nalatenschap niet alleen tegenover de fiscus maar ook voor hun onderlinge financiële verhoudingen van die lagere waardering uitgaan. Een uitleg overeenkomstig die strekking brengt mee dat “hun onderlinge verhoudingen” niet alleen ziet op de verhoudingen tussen de andere verkrijgers dan de bedrijfsopvolger onderling, maar ook en juist op de verhouding tussen hen en de bedrijfsopvolger. Het Hof heeft dan ook terecht aldus geoordeeld en voorzover het middel anders betoogt, faalt het.
5.3. Bij deze uitleg van de aan toepassing van de faciliteit verbonden voorwaarde rijst de vraag of een bij testament aan de bedrijfsopvolger opgelegde verplichting bij verkoop van het bedrijf binnen twintig jaar een deel van de eventuele “netto-meeropbrengst” af te staan aan de overige verkrijgers, waardoor dus de financiële verhoudingen tussen de bedrijfsopvolger en de overige verkrijgers alsnog wijziging kunnen ondergaan, op zichzelf reeds aan toepassing van de faciliteit in de weg staat. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat dit niet het geval is. In verband met het – naar het Hof, in cassatie niet bestreden, heeft vastgesteld: bestendige - gebruik een dergelijk beding op te nemen bij verkrijgingen door de bedrijfsopvolger tegen de waarde van de grond in verpachte staat, zouden bij een dergelijke uitleg de resoluties immers in feite geen betekenis hebben.
5.4. Daarmee is echter nog niet beslist of ook ingeval een dergelijke verplichting is opgelegd en naderhand het bedrijf wordt verkocht – of, zoals hier, de verplichting wordt afgekocht - , zodat alsnog tussen de verkrijgers wordt afgerekend op basis van een hogere waarde, de faciliteit kan worden toegepast. Op zichzelf zou het wel stroken met de kennelijke strekking van de faciliteit, voortzetting van het bedrijf door de aangewezen opvolger te vergemakkelijken, in die situatie geen faciliteit te verlenen. De wettelijke bepalingen bieden echter niet de mogelijkheid om de faciliteit, als die is verleend, terug te nemen. Ook in de resoluties is daarvoor geen voorziening getroffen. Gelet op een en ander moet worden aangenomen dat de faciliteit definitief wordt verleend op basis van de afwikkeling van de nalatenschap zoals die in eerste instantie geschiedt, en dat latere – zoals hier kennelijk – onvoorziene vervreemding van het bedrijf met als gevolg herziening van de financiële verhoudingen tussen de bedrijfsopvolger en de overige verkrijgers, daarin geen verandering meer kan brengen. Dat in het onderhavige geval toevallig wel heffing overeenkomstig de uiteindelijke afwikkeling zou kunnen plaatsvinden – doordat de aanslag is opgelegd op basis van de onjuiste veronderstelling dat belanghebbende, omdat hij geen familielid was van erflaatster, geen aanspraak kon maken op toepassing van de resoluties – kan uiteraard geen grond zijn de resoluties voor dit geval anders uit te leggen. Een en ander laat overigens onverlet de mogelijkheid aan de andere verkrijgers, wier verkrijging door de werking van het aan het legaat verbonden beding wijziging ondergaat, een nadere aanslag op te leggen over hetgeen zij alsnog ontvangen.
5.5. Uit het voorgaande volgt dat het Hof ten onrechte aan belanghebbende op grond van de afkoop van de bij het legaat aan hem opgelegde verplichting toepassing van de in de resoluties neergelegde faciliteit heeft ontzegd. Op dit punt treft het middel doel. De uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur, alsmede de aanslag moeten worden vernietigd.
6. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. De Inspecteur zal worden veroordeeld in de kosten van het geding voor het Gerechtshof te Amsterdam, welke kosten het Gerechtshof te ’s-Gravenhage niet in zijn proceskostenveroordeling heeft betrokken.
7. Beslissing
De Hoge Raad:
-vernietigt de uitspraak van het Hof behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur alsmede de aanslag;
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten voor het Gerechtshof te Amsterdam aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 4.260,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand;
- wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en
- gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het ter zake van het instellen van dit beroep verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 315,--.
Dit arrest is op 6 oktober 1999 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Pos, Monné en Kop, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier De Bruin, en op die datum in het openbaar uitgesproken.