Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
D e r d e K a m e r
Nr. 34805
11 oktober 2000
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z, Aruba, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 29 september 1998 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de dividendbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1990 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag ten bedrage van f b,--.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
Partijen hebben de zaak mondeling doen toelichten, belanghebbende door mr. M. Mees, advocaat te Amsterdam, en de Staatssecretaris door mr. R.L.H.
IJzerman, advocaat bij de Hoge Raad.
De Advocaat-Generaal Wattel heeft op 9 maart 2000 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Belanghebbende heeft een schriftelijke reactie op die conclusie gegeven.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende, opgericht in 1966 naar Nederlands recht, bezat in september 1988 deelnemingen in vennootschappen, alsmede beleggingen, liquiditeiten en bedrijfspanden, waaronder een pand in S, waar zij kantoor hield. Haar winstreserves bedroegen toen en per ultimo 1988 ongeveer f c,--, waarvan het overgrote deel was ontstaan bij de verkoop van een deel van de aandelen van een dochtervennootschap en bij de beursgang van die vennootschap. Op 30 november 1988 heeft belanghebbende twee vennootschappen naar het recht van de Nederlandse Antillen opgericht, 1 N.V. en 2 N.V. De twee enige aandeelhouders, tevens directeuren van belanghebbende, F en G, verhuisden in het begin van december 1988 naar Aruba. Na hun emigratie behield ieder van hen functies als bestuurder of commissaris van eerstbedoelde dochtervennootschap en van met haar gelieerde, in Nederland gevestigde vennootschappen.
Op 27 december 1988 droeg belanghebbende al haar deelnemingen, uitgezonderd haar aandelen in 1 N.V. en in 2 N.V., alsmede vaste bedrijfsmiddelen, waaronder het kantoorpand in S, over aan haar dochtermaatschappij 4 B.V., die ook werknemers van belanghebbende overnam, maar niet haar directeuren. Op 29 december 1988 bracht belanghebbende het rentedragende deel van de uit die overdracht voortgevloeide vordering op 4 B.V. en al haar overige bezittingen, met uitzondering van de aandelen in 4 B.V., 1 N.V. en 2 N.V. en van het renteloze deel van voormelde vordering, in in 1 N.V. en in 2 N.V. tegen uitreiking van aandelen en agio. Daarbij verwierf 1 N.V. 57,37 percent van de activa en 2 N.V. 42,63 percent.
Belanghebbende heeft vanaf 2 januari 1989 een kantoor in Z, Aruba, gehuurd. Daar trok zij personeel aan en voerde zij voortaan haar administratie. Het commerciële resultaat van belanghebbende beliep in de jaren 1989, 1990 en 1991 negatief, ook vóór toevoeging van het resultaat van haar deelnemingen.
Op 31 mei 1990 heeft belanghebbende haar aandelen in 1 N.V. en 2 N.V. als dividend in natura met een waarde van f h,-- uitgekeerd aan haar aandeelhouders. F verkreeg de aandelen in 1 N.V., die op dat moment een boekwaarde van f m,-- hadden, en G de aandelen in 2 N.V., die op dat moment een boekwaarde hadden van f n,--.
In oktober 1988, voordat F en G naar Aruba verhuisden, heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de gemachtigde van belanghebbende, die tevens de gemachtigde van F en G was, en de Inspecteur der Belastingen van Aruba. Tijdens dat gesprek zijn de bij belanghebbende en haar directeuren/aandeelhouders bestaande plannen voorgelegd aan voornoemde inspecteur en heeft deze daaromtrent van zijn standpunt inzake de fiscale behandeling doen blijken. Een weergave van het besprokene is door de gemachtigde neergelegd in een brief van 21 oktober 1988, die door meergenoemde inspecteur op 15 november 1988 voor akkoord is ondertekend. De inhoud van deze brief is vermeld in onderdeel 1.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of de uitzondering die wordt gemaakt in artikel 34, lid 2, tweede volzin, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (tekst 1990; hierna de BRK) toepassing mist indien, zoals in het onderhavige geval, een vennootschap dividend uitkeert aan een natuurlijke persoon. Het Hof heeft naar aanleiding van de stelling van belanghebbende dat de betekenis van voormelde bepaling is beperkt tot gevallen waarin een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap waarvan de werkelijke leiding op de Nederlandse Antillen of Aruba is gevestigd, dividend uitkeert aan haar op de Nederlandse Antillen of Aruba gevestigde moedermaatschappij, geoordeeld dat deze beperkte betekenis niet is te lezen in de tekst van de bedoelde bepaling en dat ook in de wetsgeschiedenis onvoldoende aanknopingspunten voor deze uitlegging zijn te vinden. Middel I richt zich tegen dat rechtsoordeel.
Ingevolge artikel 34, lid 2, tweede volzin, van de BRK geldt ook voor de toepassing van de Wet op de dividendbelasting 1965 dat indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van artikel 2, lid 1, onderdeel d, van de BRK inwoner van beide landen is, deze geacht wordt inwoner te zijn van het land waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gevestigd, tenzij moet worden aangenomen dat de doorslaggevende reden voor het verplaatsen van de werkelijke leiding van een naar Nederlands recht opgericht lichaam naar de Nederlandse Antillen of Aruba is geweest de heffing van dividendbelasting onmogelijk te maken. Nu de tekst van deze bepaling geen onderscheid maakt tussen een lichaam dat dividend uitkeert aan een ander lichaam en een lichaam dat dividend uitkeert aan een natuurlijke persoon, zou voor een uitlegging volgens welke de toepasselijkheid van de desbetreffende bepaling van dat onderscheid afhankelijk is, ten minste zijn vereist dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling ondubbelzinnig zou blijken van een daarop gerichte uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever. Het laatste is echter niet het geval. In de Nota naar aanleiding van het eindverslag inzake het wetsontwerp dat heeft geleid tot het toevoegen van een tweede volzin aan lid 2 van artikel 34 van Pro de BRK, Kamerstukken II 1984/85, 18747 (R 1271), nr. 12, is (op blz. 4 en 5) na de bespreking van de argumenten die zouden zijn aan te voeren voor de stelling dat reeds artikel 20 van Pro de BRK ertoe leidt dat Nederland geen dividendbelasting zou mogen heffen op dividenden betaald door een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap, waarvan de werkelijke leiding op de Nederlandse Antillen is gevestigd, aan een op de Nederlandse Antillen gevestigde moedermaatschappij, over het nut van de bij Nota van wijziging aan lid 2 van artikel 34 van Pro de BRK toegevoegde volzin voorts het volgende opgemerkt:
“Daarenboven heeft het nadere voorstel als voordeel dat daardoor tevens komt vast te staan dat naar de bedoeling van de Rijkswetgever Nederland inderdaad onverkort dividendbelasting mag heffen indien komt vast te staan dat de werkelijke leiding naar de Nederlandse Antillen is verplaatst met als doorslaggevende reden het onmogelijk maken van de heffing van dividendbelasting.”
Niet valt in te zien dat de in deze passage verwoorde bedoeling zich zou richten op minder dan het totaal der gevallen waarin met voormelde reden de werkelijke leiding is verplaatst. De door het middel voorgestane uitlegging van artikel 34, lid 2, van de BRK kan daarom niet worden gevolgd, zodat middel I faalt.
3.3. Middel II richt zich met motiveringsklachten tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende haar werkelijke leiding in januari 1989 naar Aruba heeft verplaatst. Het middel betoogt dat alleen door de persoonlijke emigratie van de directeuren/aandeel-houders de werkelijke leiding naar Aruba is overgaan en dat zulks uitsluit dat het vermijden van dividendbelasting een doorslaggevende reden is geweest in de zin van artikel 34, lid 2, tweede volzin, slot, van de BRK. Het middel kan niet slagen, aangezien het Hof niet aannemelijk heeft geacht dat de emigratie van de beide bestuurders van belanghebbende noopte tot verplaatsing van de werkelijke leiding van belanghebbende. Uitgaande van dat oordeel heeft het Hof kunnen oordelen dat belanghebbende los van die emigratie tot verplaatsing van de werkelijke leiding heeft besloten en dat die verplaatsing haar beslag heeft gekregen in januari 1989. Deze oordelen behoefden geen nadere motivering dan door het Hof gegeven. Het middel faalt derhalve.
3.4. Middel III richt zich tegen het oordeel van het Hof dat met het begrip “doorslaggevende reden voor het verplaatsen van de werkelijke leiding” wordt gedoeld op redenen voor de inhoudingsplichtige vennootschap om haar werkelijke leiding te verplaatsen en niet op redenen voor de aandeelhouders om de leiding van een vennootschap die zij beheersen te laten verplaatsen. Het middel is gegrond. Voor de beantwoording van de vraag of het onmogelijk maken van de heffing van dividendbelasting de doorslaggevende reden is geweest voor de verplaatsing van de werkelijke leiding, is niet van belang of met de verplaatsing werd beoogd een voordeel voor de vennootschap dan wel voor degenen die feitelijk het besluit tot de verplaatsing namen. Indien een of meer andere redenen, van welke aard ook en eventueel in combinatie, een meer dan bijkomstige rol hebben gespeeld, en derhalve de zetelverplaatsing ook zou zijn uitgevoerd bij afwezigheid van een oogmerk verband houdende met dividendbelasting, kan niet worden gezegd dat het onmogelijk maken van de heffing van dividendbelasting de doorslaggevende reden is geweest voor het verplaatsen van de werkelijke leiding van de vennootschap.
3.5. Op grond van het hiervóór in 3.4 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De overige middelen behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten in verband met de behandeling van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt de uitspraak van het Hof;
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest;
gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,--;
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 5.680,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 11 oktober 2000 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P.J. van Amersfoort en P. Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.M. van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.