Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
D e r d e K a m e r
Nr. 34782
18 oktober 2000
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 september 1998 betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 105.737,--, waarvan een bedrag van ƒ 50.620,-- belast naar het tarief van artikel 57 van Pro de Wet op inkomstenbelasting 1964 (tekst 1994; hierna ook: de Wet), met toepassing van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ad ƒ 2.082,-- en van de belastingvrije som behorende bij indeling in tariefgroep III. Nadien heeft de Inspecteur de aanslag ambtshalve verder verminderd, in dier voege dat het bedrag van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting is gesteld op ƒ 17.041,--.
Belanghebbende is tegen voormelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Wattel heeft op 29 december 1999 geconcludeerd tot het voorleggen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. De conclusie is aan dit arrest gehecht.
Belanghebbende heeft een schriftelijke reactie op die conclusie gegeven. Op de buiten de termijn voor het geven van een reactie ingediende aanvulling op voormelde schriftelijke reactie slaat de Hoge Raad geen acht.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende was in 1994 inwoner van Nederland. Hij was tot 1 april 1994 werkzaam in Nederland en in andere lidstaten van de Europese Gemeenschap, als werknemer van de in Nederland, Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschappen, behorende tot het C concern. Per 1 april 1994 is zijn arbeidsovereenkomst met deze vennootschappen beëindigd. Van 1 april 1994 tot 29 oktober 1995 was belanghebbende werkloos.
In het onderhavige jaar genoot belanghebbende inkomsten van de Nederlandse vennootschap ten bedrage van ƒ 89.665,-- (waarin begrepen een schadeloosstelling groot ƒ 59.160,-- ter zake van de beëindiging van zijn dienstbetrekking), van de Duitse vennootschap ten bedrage van ƒ 74.395,--, van de Franse vennootschap ten bedrage van ƒ 84.812,-- en van de Britse vennootschap ten bedrage van ƒ 35.009,--. Over de periode 1 april 1994 tot en met 31 december 1994 genoot hij tot een totaalbedrag van ƒ 34.743,-- uitkeringen van het Gemeenschappelijk Administratiekantoor wegens ziekte en werkloosheid.
Medio 1987 is belanghebbendes huwelijk met zijn toenmalige echtgenote ontbonden, waaruit voor hem een alimentatieverplichting voortvloeide. Op 26 december 1994 heeft belanghebbende ter zake van die alimentatieverplichting een afkoopsom van ƒ 135.000,-- betaald. Daarnaast heeft hij over het onderhavige jaar de reguliere alimentatie ad ƒ 43.230,-- betaald.
Over de in 1994 uit hoofde van zijn dienstbetrekkingen met de buitenlandse vennootschappen ontvangen inkomsten heeft belanghebbende, omgerekend in Nederlandse guldens, in Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk respectievelijk ƒ 16.768,--,
ƒ 12.398,-- en ƒ 11.335,-- aan buitenlandse inkomstenbelasting betaald. Bij de berekening van deze heffingen is geen rekening gehouden met de alimentatiebetalingen die belanghebbende in 1994 heeft gedaan.
In zijn aangifte voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende verzocht om een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting over een bedrag van ƒ 187.348,-- (het totale buitenlandse inkomen ad ƒ 193.816,-- minus een evenredig deel van de beroepskosten ad ƒ 6.468,--).
De Inspecteur heeft deze vermindering berekend volgens de zogenoemde evenredigheidsmethode, zoals die is neergelegd in artikel 3 van Pro het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (tekst 1994; hierna: het Besluit) en in de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting welke Nederland met Duitsland en met Frankrijk heeft gesloten.
3.2. Middel I richt zich tegen de verwerping door het Hof van belanghebbendes stelling dat de toepassing van de evenredigheidsmethode leidt tot een onredelijke en/of onevenwichtige belastingheffing. Het middel betoogt dat deze methode geen symmetrie waarborgt tussen de fiscale posities in Nederland van enerzijds de betaler van alimentatie en anderzijds de ontvanger van die alimentatie, nu het kan vóórkomen dat de betaler de alimentatie in haar geheel of voor een deel niet effectief in aftrek kan brengen, terwijl bij de ontvanger die alimentatie volledig wordt belast. Aangezien de geldigheid van een verdragsbepaling niet kan worden betwist op een dergelijke grond, kan dit betoog in zoverre geen doel treffen. Voorzover het middel strekt ten betoge dat aan artikel 3 van Pro het Besluit verbindende kracht moet worden ontzegd wegens strijdigheid met een Nederlandse rechtsregel van hogere orde, faalt het eveneens, aangezien een zodanige rechtsregel, inhoudende als strikte eis de door het middel verdedigde symmetrie, niet valt aan te wijzen.
3.3. In cassatie is voor het overige in geschil of de toepassing van de evenredigheidsmethode in een geval als dat van belanghebbende leidt tot een door de artikelen 48 en 52 van het EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG Pro en artikel 43 EG Pro) verboden belemmering van het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap, respectievelijk van de vrijheid van vestiging. Deze vragen zijn door het Hof ontkennend beantwoord. Hiertegen richten zich de middelen II en III, respectievelijk middel IV.
3.4. De aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is geregeld in respectievelijk de Overeenkomst met de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied van 16 juni 1959 (hierna: het Verdrag met Duitsland), de Overeenkomst met de Franse republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 16 maart 1973 (hierna: het Verdrag met Frankrijk) en de Overeenkomst met het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten van 7 november 1980 (hierna: het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk).
Ingevolge artikel 15, lid 1, van het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk mag de beloning verkregen door een inwoner van Nederland ter zake van een dienstbetrekking worden belast in het Verenigd Koninkrijk indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend. Ingevolge artikel 22, lid 2, onderdelen a en b, van laatstgenoemd Verdrag is Nederland bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die in het Verenigd Koninkrijk mogen worden belast, doch moet Nederland onder meer de bestanddelen die op grond van artikel 15, lid 1, in het Verenigd Koninkrijk mogen worden belast, vrijstellen door een vermindering van zijn belasting toe te staan, welke vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting.
Artikel 3 van Pro het Besluit bepaalt dat de vermindering gelijk is aan het bedrag dat tot de belasting welke volgens de Wet op de inkomstenbelasting 1964 verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als het buitenlandse onzuivere inkomen staat tot het onzuivere inkomen met inachtneming van de in Hoofdstuk II, afdelingen 5A, 5B, 5C en 7 van die wet voorziene verminderingen en vermeerderingen en verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV van die wet te verrekenen verliezen voorzover deze bestaan uit negatief onzuiver inkomen.
Ingevolge artikel 4, lid 1, van de Wet bestaat het onzuivere inkomen uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige geniet als:
a. (…)
b. zuivere inkomsten uit arbeid, uit vermogen of in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen;
c. (…).
Artikel 2, lid 2, van het Besluit bepaalt dat het buitenlandse onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige geniet als
a. (…);
b. buitenlandse zuivere inkomsten, zijnde de niet als winst uit buitenlandse onderneming aan te merken voordelen verminderd met de in aftrek te brengen kosten, uit
1. arbeid, voorzover zij worden genoten ter zake van arbeid welke in privaatrechtelijke dienstbetrekking binnen het gebied van een andere Mogendheid wordt verricht of is verricht;
(…).
In het Verdrag met Duitsland en in dat met Frankrijk is de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van inkomsten die een inwoner van Nederland geniet uit in eerstgenoemde staten uitgeoefende dienstbetrekkingen, geregeld op een wijze die qua resultaat overeenkomt met hetgeen tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk geldt.
3.5. De volgens de Wet verschuldigde belasting is, ingeval het betreft een binnenlandse belastingplichtige zoals belanghebbende, de belasting die wordt geheven naar het belastbare inkomen. Het belastbare inkomen wordt bepaald door van het onzuivere inkomen onder meer de in de afdelingen 5A (oudedagsreserve), 5B (zelfstandigenaftrek), 5C (meewerkaftrek) en 7 (rentevrijstelling en dividendvrijstelling) voorziene verminderingen, alsmede de persoonlijke verplichtingen af te trekken, waarna het alsdan verkregen bedrag, het inkomen, wordt verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen. Het bedrag van de belasting wordt bepaald aan de hand van een tarief dat wordt toegepast op de belastbare som, zijnde het belastbare inkomen verminderd met de belastingvrije som.
In het onderhavige jaar was belanghebbende dankzij het feit dat zijn echtgenote haar basisaftrek aan belanghebbende had overgedragen, ingedeeld in tariefgroep III, waardoor de belastingvrije som tweemaal de basisaftrek ad ƒ 5.925,-- , derhalve
ƒ 11.850,-- bedroeg.
3.6. De toepassing van de hiervóór in 3.4 en 3.5 vermelde bepalingen heeft ertoe geleid dat de persoonlijke verplichtingen welke in 1994 op belanghebbende hebben gedrukt, te weten de als zodanig aan te merken alimentatiebetalingen tot een totaalbedrag van ƒ 178.230,--, niet zijn verdisconteerd in de in artikel 3 van Pro het Besluit bedoelde breuk, de evenredigheidsbreuk, terwijl zij wel het bedrag van de belasting waarop die breuk is toegepast, hebben verlaagd. Hetzelfde geldt voor de belastingvrije som. Deze persoonsgebonden tegemoetkomingen hebben daardoor geen effect gehad op de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Als gevolg daarvan leidt een met de evenredigheidsbreuk evenredig gedeelte van het bedrag van die tegemoetkomingen niet tot effectieve vermindering van de verschuldigde Nederlandse belasting. Nu de persoonlijke verplichtingen en de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende niet, ook niet voor een deel, in aanmerking zijn genomen bij de heffing van buitenlandse belasting, is belanghebbende in mindere mate fiscaal tegemoetgekomen wegens te zijnen laste gekomen persoonlijke verplichtingen, en heeft hij minder profijt kunnen trekken van de belastingvrije som, dan het geval zou zijn geweest indien hij in 1994 het totaal van zijn inkomsten uit arbeid zou hebben genoten uit een of meer alleen in Nederland uitgeoefende dienstbetrekkingen. De orde van grootte van zodanig nadeel is becijferd in de onderdelen 3.1 tot en met 3.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
3.7. De Nederlandse wetgever heeft bewust gekozen voor een methode van voorkoming van dubbele belasting waarbij bepaalde aftrekposten worden toegerekend aan het buitenlandse inkomen. In de Nota van Toelichting bij het Besluit van 7 november 1991 tot wijziging van het Besluit (Stb. 1991, 577) is met betrekking tot de evenredigheidsbreuk, waarvan de teller wordt gevormd door het buitenlandse onzuivere inkomen en de noemer in hoofdzaak door het gehele onzuivere inkomen, het volgende vermeld:
“Deze formule is gekozen om rekening te houden met bepaalde aftrekposten die naar het oordeel van de Nederlandse wetgever wel de draagkracht beïnvloeden, maar die niet zijn toe te rekenen aan bepaalde bronnen van inkomen in Nederland gelegen of juist daarbuiten. Omdat deze posten niet met bepaalde bronnen samenhangen kan men stellen dat deze uitgaven bestreden moeten worden uit het gehele inkomen. Door in de evenredigheidsbreuk het onzuivere inkomen als noemer te nemen en het totale belastingbedrag verschuldigd zonder toepassing van dit besluit met die breuk te vermenigvuldigen, wordt bereikt dat dergelijke uitgaven naar evenredigheid drukken op het buitenlandse en het in Nederland belastbare deel van het inkomen (de zogenaamde omslag).”
3.8. Het Hof heeft, onder verwijzing naar de in de onderdelen 5.2.1 en 5.2.2 van zijn uitspraak vermelde arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna HvJ EG), met name de arresten ‘Daily Mail’, ‘Stanton’ en ‘Bosman’, geoordeeld: dat belanghebbende door zijn beroepswerkzaamheden ten dele uit te oefenen in Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk, terwijl hij in Nederland woonde, gebruik heeft gemaakt van het hem door artikel 48 EG Pro-Verdrag gewaarborgde recht van vrij verkeer; dat dit artikel ook tegen de woonstaat kan worden ingeroepen; dat artikel 48 EG Pro-Verdrag niet slechts discriminerende maatregelen op grond van nationaliteit verbiedt maar ook maatregelen die als zodanig het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap bemoeilijken.
Deze oordelen worden in cassatie niet bestreden. De Hoge Raad gaat in het navolgende uit van de juistheid daarvan. In dit verband kan ook nog worden verwezen naar het inmiddels verschenen arrest van het HvJ EG van 26 januari 1999, Terhoeve, C-18-95, Jur. 1999, blz. I-0345.
3.9. Naar aanleiding van de stelling van belanghebbende dat de toepassing van de evenredigheidsmethode leidt tot een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, in een geval als het zijne hierin uitkomende dat wegens arbeid buiten Nederland op het grondgebied van andere lidstaten een deel van het profijt van persoonlijke aftrekposten verloren gaat, heeft het Hof, na te hebben erkend dat laatstbedoeld effect optreedt, geoordeeld dat hier geen sprake is van een door artikel 48 EG Pro-Verdrag verboden belemmering, maar van voor belanghebbende nadelige consequenties die zijn toe te schrijven aan dispariteiten tussen de nationale inkomstenbelastingstelsels van de betrokken lidstaten. Het Hof heeft dit oordeel doen steunen op het arrest van het HvJ EG van 12 mei 1998, Gilly, C-336/96, Jur. 1998, blz. I-2793.
3.9. De Hoge Raad is van oordeel dat het arrest ‘Gilly’ niet voorkomt dat twijfel mogelijk is over het antwoord op de vraag of het door belanghebbende ondervonden nadeel een door artikel 48 EG Pro-Verdrag verboden belemmering oplevert. Weliswaar is in punt 49 van dat arrest met betrekking tot een soortgelijk verrekeningsmechanisme als het in het onderhavige geval toegepaste overwogen dat de omstandigheid dat in de woonstaat wel rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, terwijl dit in de werkstaat niet wordt gedaan, een dispariteit is welke het gevolg is van het feit dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar is, doch die overweging staat in het teken van de weerlegging van de stelling dat de door de woonstaat te verrekenen belasting even hoog moet zijn als de in de werkstaat betaalde belasting. De door belanghebbende voorgedragen middelen verdedigen die stelling niet; zij gaan uit van de opvatting dat te hekelen valt dat belastingplichtigen die ingezetenen zijn van dezelfde lidstaat, door die staat verschillend worden behandeld wat betreft het in aanmerking nemen van hun persoonlijke verplichtingen en hun persoonlijke en gezinssituatie, al naargelang zij hun inkomen geheel in de woonstaat verwerven dan wel voor een gedeelte in de woonstaat en voor een ander gedeelte in een andere lidstaat. Het gaat hier om een verschil dat, zoals is uiteengezet in de onderdelen 5.21 tot en met 5.33 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, ook dan tot een hogere belastingdruk voor de laatstbedoelde categorie belastingplichtigen kan leiden indien de woonstaat en de werkstaat hetzelfde belastingstelsel hanteren en gelijke tarieven kennen.
Dit roept de vraag op of de hiervóór in 3.7 weergegeven reden voor het toerekenen van een evenredig deel van de onderhavige aftrekposten aan het buitenlandse deel van het inkomen kan worden aanvaard in het licht van artikel 48 EG Pro-Verdrag. Die toerekening is verdedigd met het argument dat, omdat het betreft posten die vanwege hun invloed op de draagkracht door de wetgever in aanmerking zijn gebracht als aftrekpost, het gehele inkomen dat uitgangspunt is voor de bepaling van de draagkracht in aanmerking moet worden genomen, zodat die aftrekposten niet slechts op het binnenlandse deel van het totale inkomen behoren te drukken. Voor de evenbedoelde toerekening zou stellig méér pleiten indien men ervan zou mogen uitgaan dat in de bronstaat, naar rato van het aandeel van de in die staat verdiende inkomsten in het totale inkomen, aan de betrokken belastingplichtige de persoonsgebonden tegemoetkomingen worden verleend, waarin de wetgeving van de bronstaat ten behoeve van zijn ingezetenen voorziet. Aan belanghebbende zijn echter in geen van de lidstaten waarin hij buiten Nederland heeft gewerkt, dergelijke tegemoetkomingen verleend. Uit de arresten van het HvJ EG van 14 februari 1995, Schumacker, C-297/93, Jur. 1995, blz. I-0225, en van 14 september 1999, Gschwind, C-391/97, Jur. 1999, blz. I-5451, volgt dat die lidstaten daartoe ook niet verplicht waren, nu de inkomsten die belanghebbende in 1994 buiten zijn woonstaat heeft verdiend, niet zijn gehele of nagenoeg gehele gezinsinkomen uitmaakten.
Opgemerkt moet worden dat uit laatstgenoemde arresten niet tevens kan worden opgemaakt dat indien het bedrag van de in de woonstaat verschuldigde belasting daarvoor toereikend zou zijn, de woonstaat ongeacht eventuele beletselen die voortvloeien uit het door hem - dan wel uit het door hem en een andere staat gezamenlijk in het kader van een bilateraal verdrag ter voorkoming van dubbele belasting - gekozen stelsel voor de wijze van in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie, aan de betrokken belastingplichtige een even grote - effectieve - aftrek wegens zijn persoonlijke en gezinssituatie moet verlenen als waarop hij aanspraak zou hebben gehad indien hij zijn gehele inkomen in de woonstaat zou hebben verdiend. Zekerheid dat het tegendeel zou gelden, bieden die arresten echter evenmin.
3.10. De Hoge Raad ziet zich derhalve geplaatst voor vragen die uitlegging van artikel 48 EG Pro-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG Pro), alsmede van artikel 7 van Pro Verordening 1612/68 EEG van de Raad vereisen en die nog niet of niet voldoende duidelijk beantwoording hebben ontvangen in reeds door het HvJ EG gewezen arresten. Deze, hierna onder 4 te formuleren vragen dienen op de voet van artikel 234 EG Pro te worden voorgelegd aan het HvJ EG ter verkrijging van een prejudiciële beslissing.
3.11. Middel IV bestrijdt het oordeel van het Hof dat bij de evenredigheidsmethode geen sprake is van een wezenlijke belemmering van de vrijheid van vennootschappen van een andere lidstaat om zich via een filiaal in Nederland te vestigen. Het middel kan niet tot cassatie leiden. Indien al kan worden aangenomen dat vennootschappen zich vanwege de mogelijkheid dat daardoor voor hun werknemers een dubbele belastingplicht ontstaat, zouden laten weerhouden van het oprichten van een filiaal in een andere lidstaat, dan is in het onderhavige geval, ook indien het verschil tussen een belemmering aan werkgeverszijde en een aan werknemerszijde wordt verwaarloosd, noch die situatie noch - bijgevolg - een zodanige belemmering aan de orde. Aan belanghebbende zijn immers niet door een en dezelfde vennootschap salarisbetalingen gedaan die bij belanghebbende, als gevolg van een gedeeltelijke toerekening aan werkzaamheden voor een buiten de lidstaat van vestiging aanwezig filiaal, deels in Nederland en deels in een of meer andere lidstaten van de Europese Gemeenschap konden worden belast.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Verzetten artikel 48 EG Pro-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG Pro) en artikel 7 Verordening Pro 1612/68 EEG van de Raad zich ertegen dat in het kader van een systeem ter voorkoming van dubbele belasting een inwoner van een lidstaat die in een bepaald jaar (ook) in een andere lidstaat inkomsten verwerft uit een aldaar uitgeoefende dienstbetrekking, voor welke inkomsten hij in die andere lidstaat wordt belast zonder dat daarbij rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken werknemer, in zijn woonstaat een evenredig deel verliest van het voordeel van zijn belastingvrije som en persoonlijke fiscale tegemoetkomingen?
2. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, vloeien dan uit het Gemeenschapsrecht specifieke eisen voort met betrekking tot de wijze waarop in de woonstaat rekening moet worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken werknemer?
De Hoge Raad houdt iedere verdere uitspraak aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.
Dit arrest is op 18 oktober 2000 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P.J. van Amersfoort en P. Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.M. van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.