Uitspraak
Nr. 34.782
7 mei 2004
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 september 1998, nr. P 96/2897, betreffende de aan hem voor het jaar 1994 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Loop van het geding
Voor een overzicht van de loop van het geding tot aan het door de Hoge Raad in dit geding gewezen arrest van 18 oktober 2000, nr. 34782, BNB 2001/80, wordt verwezen naar dat arrest, waarbij de Hoge Raad aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft verzocht een prejudiciële beslissing te geven over de in dat arrest geformuleerde vragen.
Bij arrest van 12 december 2002, De Groot, zaak C-385/00, Jur. 2002, blz. I - 11819, BNB 2003/182, heeft het Hof van Justitie, uitspraak doende op die vragen, voor recht verklaard:
1) Artikel 48 EG Pro-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG Pro) staat in de weg aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding, die al dan niet is overgenomen in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing, op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen.
2) Het gemeenschapsrecht stelt geen specifieke eisen aan de wijze waarop in de woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een werknemer die in een bepaald belastingjaar in die staat en in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, althans voorzover de voorwaarden waaronder de woonstaat met deze situatie rekening houdt, geen rechtstreekse of indirecte discriminatie op grond van nationaliteit of een belemmering van een bij het EG-verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheid opleveren.
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op dit arrest.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 1 april 2003 in deze zaak nader geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag tot nihil en tot het verstaan dat het niet tegen Nederlands inkomen afgezette deel van belanghebbendes persoonlijke aftrekpost onbeperkt voortgewenteld wordt naar volgende jaren.
Belanghebbende heeft schriftelijk op die nadere conclusie gereageerd.
2. Nadere beoordeling van de middelen
2.1. Belanghebbende heeft in 1994, naast Nederlandse inkomsten, inkomsten genoten uit in Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk vervulde dienstbetrekkingen. Ter zake van die buitenlandse inkomsten dient hem een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te worden verleend. Zoals in het arrest van 18 oktober 2000, nr. 34782, is overwogen, dient die vermindering wat de in het Verenigd Koninkrijk verworven inkomsten betreft ingevolge artikel 22, lid 2, letters a en b, van het door Nederland met het Verenigd Koninkrijk gesloten belastingverdrag te worden berekend volgens de regels van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (tekst 1994; hierna: het Besluit). De vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor de in Duitsland en Frankrijk verworven inkomsten is in de artikelen 20, lid 3, respectievelijk 24, leden 2 en 3, van de door Nederland met die landen gesloten belastingverdragen geregeld op een wijze die qua resultaat overeenkomt met hetgeen tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk geldt.
2.2. Artikel 3, lid 1, van het Besluit houdt in dat de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt gesteld op het gedeelte van de belasting welke is verschuldigd over de belastbare som, dat overeenkomt met het breukdeel dat ontstaat door het buitenlandse onzuivere inkomen te delen door het onzuivere inkomen verminderd met een aantal posten (de zogenoemde verminderingsbreuk). Ingevolge genoemde bepaling behoren tot de posten die op het onzuivere inkomen in mindering moeten worden gebracht onder andere het bedrag van de dividendvrijstelling, maar niet de als persoonlijke verplichting in aanmerking te nemen bedragen (zoals betaalde alimentatie) en ook niet het bedrag van de belastingvrije som.
2.3. Voor het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat deze methode voor de berekening van de te verlenen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in strijd is met artikel 48 EG Pro-Verdrag. Het Hof heeft die stelling afgewezen.
2.4. Naar volgt uit de hiervoor in 1 onder 1) vermelde verklaring voor recht, is de in artikel 3, lid 1, van het Besluit voorgeschreven wijze voor het berekenen van de te verlenen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in strijd met artikel 48 EG Pro-Verdrag, omdat in de noemer van de verminderingsbreuk wordt uitgegaan van het onzuivere inkomen, zonder dat inkomen te verminderen met persoonlijke fiscale tegemoetkomingen ter zake van - onder andere - betaalde alimentatie en zonder aftrek van de belastingvrije som.
2.5. Dit betekent dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. De middelen II, III en IV zijn derhalve in zoverre gegrond. Middel I behoeft hiernaast geen afzonderlijke behandeling.
2.6. Gelet op de vorenbedoelde verklaring voor recht dient ter berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor de door belanghebbende in 1994 in Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk verworven inkomsten een verminderingsbreuk te worden gebruikt waarvan de noemer bestaat uit de belastbare som. Tussen partijen is niet in geschil dat de vermindering de in 1994 over de belastbare som van ƒ 93.887 verschuldigde belasting van ƒ 25.829 overtreft. Dit brengt mee dat over 1994 ook slechts een vermindering kan worden verleend van ƒ 25.829.
2.7. Indien de som van de persoonlijke fiscale tegemoetkomingen zoals die moeten worden bepaald met inachtneming van vorenbedoelde verklaring voor recht, hoger is dan het bedrag van het binnenlandse onzuivere inkomen, dient met overeenkomstige toepassing van artikel 3, lid 3, van het Besluit het bedrag waarmee het in andere lidstaten verworven onzuivere inkomen de belastbare som overtreft - voorzover daarmee al niet op de voet van dat voorschrift rekening wordt gehouden - te worden overgebracht naar een volgend jaar teneinde daarmee rekening te houden in de vorm van een vermindering van de over dat jaar verschuldigde belasting, berekend op een wijze analoog aan hetgeen geldt bij toepassing van voormeld artikel 3, lid 3.
2.8. Belanghebbende heeft voor het Hof en in cassatie, in zijn reactie op het arrest van het Hof van Justitie, betoogd dat hij recht heeft op dezelfde tegemoetkoming in verband met de persoonlijke aftrekposten als hij zou hebben genoten indien hij slechts in Nederland zou hebben gewerkt en dan een even groot bedrag aan looninkomsten zou hebben genoten. Zou door Nederland over 1994 een lagere vermindering worden verleend, dan zou dat, aldus belanghebbende, een belemmering inhouden van de door het EG-Verdrag gegarandeerde vrijheden. Daarom zou hem over 1994 reeds thans een tegemoetkoming moeten worden verleend van - naar de Hoge Raad begrijpt - ƒ 71.544.
2.9. Dit betoog faalt. De hiervóór in 1, onder 1) vermelde verklaring voor recht heeft betrekking op de berekening van inkomstenbelasting. De uiterste grens van haar toepassingsbereik wordt derhalve bereikt indien de verschuldigde belasting op nihil wordt bepaald. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, verzet artikel 48 EG Pro-Verdrag zich niet tegen een verschillende tegemoetkoming in de situaties die door belanghebbende met elkaar worden vergeleken, indien dat verschil uitsluitend wordt veroorzaakt door en samenhangt met de progressie in het tarief van de inkomstenbelasting.
2.10. Uit het vorenoverwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. De middelen II, III en IV behoeven voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
3. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof alsmede de uitspraak van de Inspecteur;
vermindert de aanslag tot nihil met verrekening van voorheffingen,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 315, alsmede het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van ƒ 75, derhalve in totaal ƒ 390 (€ 176,97),
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie, met inbegrip van de procedure voor het Hof van Justitie, aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 9585 (€ 4349,48,) voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand,
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2662,50 (€ 1208,19) voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 7 mei 2004.