Uitspraak
Nr. 35052
6 december 2000
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage van 22 december 1998 betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak door de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 23.311,-- respectievelijk een premie-inkomen van f 11.655,--.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
3. Beoordeling van de klachten
3.1. Belanghebbende, werkzaam bij de internationale organisatie Europees Ruimte-Agentschap (hierna: ESA) en daarnaast als consulent werkzaam in opdracht van A, heeft in 1992 van ESA ingevolge de bepalingen van het Verdrag tot oprichting van een Europees Ruimte-Agentschap, 30 mei 1975, Trb. 123 (hierna: ESA-Verdrag), door ESA te belasten en voor de nationale inkomstenbelasting vrijgesteld salaris en emolumenten ontvangen, alsmede inkomsten genoten uit andere bronnen.
3.2. In ‘s Hofs oordeel in onderdeel 6.1 van de bestreden uitspraak ligt besloten dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld die, indien aannemelijk gemaakt, kunnen leiden tot het oordeel dat de onderwerpelijke uitgaven voor een creditkaart zodanig verband houden met het verwerven van inkomen dat zij kunnen worden gerekend tot de uitgaven tot verwerving, inning of behoud daarvan. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige wegens zijn feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het behoefde ook geen nadere motivering dan door het Hof gegeven. De tegen dit oordeel gerichte eerste klacht faalt derhalve.
3.3. Belanghebbende heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat hij niet premieplichtig is voor de volksverzekeringen en zich daarbij beroepen op artikel XX van Bijlage I behorende bij het ESA-Verdrag, welk artikel luidt:
“Ingeval het Agentschap een eigen stelsel van sociale verzekering instelt, zijn de Directeur-Generaal en de personeelsleden vrijgesteld van alle verplichte bijdragen aan de nationale verzekeringsorganen, met inachtneming van de overeenkomsten overeenkomstig artikel XXVIII met de Lid-Staten gesloten.”
Het Hof heeft geoordeeld dat overeenkomstig doel en strekking van artikel XX van Bijlage I behorende bij het ESA-Verdrag de in dit artikel opgenomen vrijstelling van alle verplichte bijdragen aan nationale sociale verzekeringsorganen uitsluitend betrekking heeft op het salaris en de emolumenten van ESA en niet op de overige inkomsten die een personeelslid van het Agentschap geniet. Dit oordeel is juist. Inkomsten die worden genoten anders dan in de hoedanigheid van personeelslid van het Agentschap, vallen buiten het toepassingsbereik van dat artikel. De tegen voormeld oordeel gerichte klachten falen derhalve.
3.4.1. Volgens een tot de stukken van het geding behorende bijlage bij het aangiftebiljet heeft belanghebbende bij het bepalen van zijn als buitengewone lasten aan te merken uitgaven ter zake van ziekte een bedrag van f 2.049,03 in mindering gebracht onder de omschrijving “Terug ontvangen van verzekering”. In zijn conclusie van repliek voor het Hof heeft belanghebbende daaromtrent de stelling ingenomen dat dit bedrag een “van ESA ontvangen emolument sociale voorzieningen” was en daarom ten onrechte op de ziektekosten in mindering was gebracht. De Inspecteur heeft dit karakter van de vergoeding van f 2.049,03 voor het Hof bij conclusie van dupliek betwist, en van zijn kant dienaangaande gesteld dat het gaat om een vergoeding van een (met name genoemde) ziektekostenverzekeraar krachtens een collectieve ziektekostenverzekering. Noch uit de stukken van het geding noch uit ‘s Hofs uitspraak blijkt dat de Inspecteur die betwisting en stellingname in de verdere loop van het geding heeft prijsgegeven. Het Hof heeft omtrent dit geschilpunt betreffende het karakter van de vergoeding geen beslissing gegeven, doch heeft, kennelijk veronderstellenderwijs uitgaande van het gelijk van belanghebbende op dit punt, geoordeeld dat ook dan de vergoeding terecht op de ziektekosten in mindering is gebracht.
3.4.2. Nu het Hof op voormeld geschilpunt geen beslissing heeft gegeven, dient in cassatie veronderstellenderwijs te worden uitgegaan van de juistheid van belanghebbendes stelling dat het hier gaat om een van ESA ontvangen emolument dat behoort tot het aan een belasting ten gunste van ESA onderworpen inkomen, zodat deze vergoeding tot het voor de Nederlandse inkomstenbelasting vrijgestelde salaris van belanghebbende behoort. Alsdan kan, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet worden gezegd dat de ziektekosten tot het bedrag van dit emolument niet op belanghebbende hebben gedrukt. De klacht die zich richt tegen dit oordeel, slaagt dan ook.
3.5. Het Hof heeft geoordeeld dat bij de herrekening op de voet van artikel 65 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de invorderingsvrijstelling) het met progressievoorbehoud vrijgestelde ESA-salaris in aanmerking moet worden genomen. Anders dan in het middel kennelijk wordt verondersteld, ligt in dit oordeel niet besloten dat bij deze herrekening wordt uitgegaan van een belastbaar inkomen waarin het ESA-salaris is begrepen. De in de formule van artikel 65 omschreven Pro breuk, waarbij in de teller en de noemer de factor I, gedefinieerd als “het belastbare inkomen” voorkomt, leidt wegens het ontbreken van voorheffingen in dit geval, hoe ook het belastbare inkomen wordt opgevat, altijd tot de uitkomst 1. Het al dan niet rekening houden met het ESA-salaris speelt pas een rol bij de berekening van de in de formule voorkomende factor B, die het verschil voorstelt tussen de verschuldigde belasting en de over een nader omschreven fictieve belastbare som verschuldigde belasting. Tekst, doel en strekking van artikel 65 brengen Pro mee dat bij de berekening van deze factor B zowel de verschuldigde belasting als de over de fictieve belastbare som verschuldigde belasting wordt berekend met inachtneming van met progressievoorbehoud vrijgestelde inkomsten, zoals het ESA-salaris. Een dergelijke berekening is ook in overeenstemming met Artikel XVIII van bijlage I bij het ESA-Verdrag, waarin staat vermeld: “de Lid-Staten behouden zich evenwel het recht voor rekening te houden met deze salarissen en emolumenten bij de berekening van de belasting die geheven wordt op inkomsten uit andere bronnen”. Bij een berekening op deze wijze kan in dit geval geen invorderingsvrijstelling worden verleend. Het Hof heeft dan ook terecht belanghebbendes stelling dat die vrijstelling ten onrechte niet is toegepast, verworpen.
3.6. Eveneens falen de klachten gericht tegen ’s Hofs oordeel dat de omstandigheid dat ingevolge de bepalingen van het ESA-Verdrag bij de berekening van de inkomstenbelasting over andere bronnen dan de door ESA betaalde salarissen en emolumenten, rekening mag worden gehouden met deze salarissen en emolumenten (progressievoorbehoud), terwijl dat bij de werknemers van een aantal andere internationale organisaties op grond van de voor hen van toepassing zijnde verdragen niet het geval is, geen verboden discriminatie door de wetgever inhoudt. Verdragen zijn het resultaat van onderhandelingen en afspraken tussen partijen, waarbij de concrete omstandigheden van geval tot geval kunnen verschillen en waarbij de uitkomst van de onderhandelingen niet door slechts één van de daarbij betrokken staten kan worden bepaald. Artikel 26 IVBPR Pro, waarop belanghebbende kennelijk het oog heeft, brengt voor de Nederlandse Staat niet de verplichting met zich ter zake van de door verschillende internationale organisaties betaalde salarissen en emolumenten hetzij uitsluitend verdragen met een progressievoorbehoud als hiervoor bedoeld af te sluiten, hetzij uitsluitend verdragen waarin zodanig progressievoorbehoud niet is opgenomen. Het Hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat van een verboden discriminatie geen sprake is. Aan de juistheid van dit oordeel doet niet af dat door een wijziging in de van toepassing zijnde bepalingen van het ESA-Verdrag met ingang van 1999 het progressievoorbehoud is vervallen.
3.7. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel met betrekking tot het huurwaardeforfait behandeld in onderdeel 6.7, tweede volzin, van zijn uitspraak. De verwerping aldaar door het Hof van dat beroep behoefde, in het licht van wat enerzijds de Inspecteur en anderzijds belanghebbende - die blijkens de pleitnotities voor het Hof het geval heeft genoemd van één andere werknemer van ESA die geen belasting zou behoeven te betalen over het huurwaardeforfait - voor het Hof heeft aangevoerd, geen nadere motivering dan gegeven, zodat de daartegen gerichte motiveringsklacht faalt.
De klacht dat het Hof de subsidiaire stelling van belanghebbende met betrekking tot het huurwaardeforfait niet in zijn oordeel heeft betrokken, faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. Het Hof heeft die stelling immers in de eerste volzin van onderdeel 6.7 van zijn uitspraak verworpen. Het aldaar gegeven - juiste - oordeel is een zuiver rechtsoordeel, dat in cassatie niet met vrucht met een motiveringsklacht kan worden bestreden.
3.8. Op grond van hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek of de vergoeding van f 2.049,03 inderdaad, zoals in cassatie veronderstellenderwijs is aangenomen maar door de Inspecteur voor het Hof is betwist, een van ESA ontvangen, aan een belasting ten gunste van de ESA onderworpen emolument is.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Daarbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 35053, 35054 en 35055 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten fiscale procedures. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten in verband met de behandeling van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt de uitspraak van het Hof;
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest;
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van de gedingen in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 355,--, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand;
gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,--.
Dit arrest is op 6 december 2000 vastgesteld door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren G.J. Zuurmond, D.H. Beukenhorst, L. Monné en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.