Uitspraak
Nr. 37.088
26 september 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 27 maart 2001, nr. BK-96/00907, betreffende na te melden aan wijlen X, laatstelijk gewoond hebbende te Z, Verenigde Staten van Amerika, opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.
1. Navorderingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding voor het Hof
Ten name van X (hierna: erflater) is over het jaar 1990 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 1.271.456 met een verhoging van de nagevorderde belasting van 100 percent, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag kwijtschelding heeft verleend tot op 25 percent. Aan heffingsrente is ƒ 169.266 in rekening gebracht. De navorderingsaanslag, de beschikking inzake de verhoging en de beschikking inzake de heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Erflater is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur alsmede de navorderingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De erven van erflater (hierna: belanghebbenden) hebben een verweerschrift ingediend. Zij hebben tevens (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het desbetreffende geschrift is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.
De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend en belanghebbenden een conclusie van dupliek.
Belanghebbenden hebben in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 10 december 2002 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het principale beroep.
Zowel de Staatssecretaris als belanghebbenden hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Uitgangspunten in cassatie
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Erflater is op 21 december 1984 vanuit Nederland naar de Verenigde Staten van Amerika verhuisd en was sindsdien buitenlands belastingplichtige. Op 30 november 1987 is de primitieve aanslag inkomstenbelasting ten name van erflater voor het jaar 1984 (binnenlandse periode) vastgesteld door de inspectie R en op 31 december 1987 is, met betrekking tot de periode dat erflater in 1984 buitenlands belastingplichtige was, door de voor buitenlandse belastingplichtigen bevoegde inspecteur te Brunssum (hierna: de inspecteur buitenlanders) een beschikking gegeven, inhoudende dat geen aanslag zou worden opgelegd. Voor de jaren 1988, 1989 en 1990 zijn geen aangiftebiljetten uitgereikt en heeft erflater geen aangifte meer ingediend. In de jaren 1985, 1986, 1987, 1988 en 1990 heeft erflater nabetalingen ontvangen ter zake van zijn aandeel in dubieuze vorderingen van de in Nederland gevestigde en aldaar kantoor houdende maatschap H betreffende door H in Saoedi-Arabië uitgevoerde projecten. In die maatschap was erflater tot 30 juni 1984 vennoot. De aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting van de vennoten/natuurlijke personen van H werden behandeld door de inspectie R, die in 1991 opging in de eenheid Grote ondernemingen P, waar zij stonden geregistreerd onder één firmanummer. De onderhavige navorderingsaanslag is gedagtekend 8 september 1995 en vastgesteld door of namens het hoofd van laatstgenoemde eenheid (de Inspecteur).
4. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
4.1. Het Hof heeft bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur een onderzoeksplicht heeft geschonden en op die grond aan hem het recht tot navorderen moet worden ontzegd, van belang geacht of erflater de inspecteur te R voor de belastingaangelegenheden van de vennoten van H als contactinspecteur mocht zien en of aan die inspecteur op grond van de door erflaters medevennoten ingediende aangiften inkomstenbelasting/vennootschapsbelasting feiten en omstandigheden bekend waren die aanleiding zouden hebben moeten vormen tot het instellen van een nader onderzoek. Het Hof heeft de beide laatste vragen bevestigend beantwoord en in aansluiting daarop geoordeeld dat de ter inspectie R aanwezige kennis van tot een nader onderzoek aanleiding gevende feiten en omstandigheden aan de inspecteur buitenlanders moet worden toegerekend.
4.2. Middel I, dat als uitgangspunt neemt 's Hofs kennelijke oordeel dat met betrekking tot door erflater in 1990 genoten belastbare binnenlandse inkomsten de bevoegdheid om die inkomsten in de heffing van inkomstenbelasting te betrekken gedurende de driejaarstermijn van artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen berustte bij de inspecteur buitenlanders, klaagt dat het Hof ten onrechte kennis die ter inspectie R aanwezig was, heeft toegerekend aan die inspecteur. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat voor de beantwoording van de vraag of een navordering rechtvaardigend nieuw feit aanwezig is, slechts van belang is of de bevoegde inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij verantwoordelijk is, daaronder begrepen een zogenoemde contactinspecteur, met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn. Het Hof heeft niet vastgesteld dat in het onderhavige geval een andere inspecteur dan de inspecteur buitenlanders een taak had welke hem betrokken deed zijn bij de eventuele vaststelling van een belastingschuld van erflater in het onderhavige jaar. Wel heeft het Hof geoordeeld dat erflater de inspecteur te R mocht zien als contactinspecteur, doch aan dat oordeel ligt niet ten grondslag enige vaststelling waaruit kan volgen dat erflater ervan blijk had gegeven laatstbedoelde inspecteur inderdaad als zodanig te beschouwen, en met name niet dat erflater aan de inspectie te R of de eenheid Grote ondernemingen P gegevens heeft verstrekt met betrekking tot de nabetalingen, waarvan hij mocht aannemen dat zij zouden worden doorgegeven aan de inspecteur buitenlanders en welke op die grond door de voormelde inspectie of voormelde eenheid hadden moeten worden doorgegeven.
4.3. Het hiervóór in 4.2 overwogene brengt mee dat middel I slaagt. De overige door de Staatssecretaris voorgestelde middelen behoeven geen behandeling.
5. Beoordeling van de in het incidentele beroep voorgestelde middelen
5.1. Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat de onderhavige vorderingen tot het te vereffenen vermogen van erflaters onderneming zijn blijven behoren, en dat erflater met betrekking tot die vorderingen zijn onderneming in 1984 niet heeft gestaakt. Het Hof heeft, gelet op de oordelen onder 6.1 en 6.2.1 van zijn uitspraak, de ter zake van het uittreden van erflater opgemaakte overeenkomst aldus uitgelegd dat erflater na zijn uittreden uit de maatschap recht bleef houden op zijn aandeel in de vorderingen op de Saoedi-Arabische opdrachtgevers, zij het dat hij te dier zake slechts een vorderingsrecht verkreeg tegenover zijn vroegere medevennoten tot afgifte van dit aandeel in alsnog ter zake van de vorderingen ontvangen betalingen, en niet rechtstreeks een vordering kreeg op de opdrachtgevers. Gelet op deze geenszins onbegrijpelijke uitlegging van de overeenkomst zijn de rechten welke erflater aan de overeenkomst ontleende zozeer op één lijn te stellen met in de uitoefening van zijn onderneming ontstane vorderingen, dat de redelijkheid zich ertegen verzet die rechten tot het privé-vermogen te rekenen. Derhalve faalt het eerste middel.
5.2. Het tweede middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat de Inspecteur erflaters aangifte voor het jaar 1984 niet aan een nader onderzoek heeft behoeven te onderwerpen. Het middel faalt op de gronden vermeld in de onderdelen 8.2, 8.4 en 8.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
6. Beoordeling van de door het Hof onbesproken gelaten stellingen
6.1. Nu uit de gegrondbevinding van middel I in het principale beroep en de ongegrondbevinding van het eerste en het tweede middel in het incidentele beroep volgt dat het Hof ten onrechte op grond van de laatste volzin van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan de Inspecteur de bevoegdheid een navorderingsaanslag op te leggen heeft ontzegd, dienen de door erflater voor het Hof aangevoerde grieven welke het Hof onbesproken heeft gelaten, en die in essentie worden herhaald in het derde, vierde en vijfde middel in het incidentele beroep, alsnog te worden behandeld. Hiervoor behoeft de zaak niet te worden verwezen.
6.2. Erflater heeft voor het Hof aangevoerd dat het Belastingverdrag Nederland-Verenigde Staten van Amerika van 29 april 1948, zoals nadien gewijzigd (hierna: het Verdrag), in de weg staat aan het in de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting betrekken van de in geding zijnde nabetalingen. Daartoe is een beroep gedaan op artikel XVI van het Verdrag, welk artikel een natuurlijke persoon die inwoner is van een van de Verdragsluitende Staten, onder nader omschreven voorwaarden vrijstelt van belasting geheven door de andere Verdragsluitende Staat ter zake van inkomsten uit persoonlijke diensten. Dit beroep faalt. De onderhavige nabetalingen vloeien, naar het Hof - in cassatie onbestreden - heeft vastgesteld, voort uit vorderingen verband houdende met door H uitgevoerde werkzaamheden ter zake waarvan H een vorderingsrecht had, in welke vorderingen erflater een jegens H geldend te maken aandeel had. Op de gronden die zijn uiteengezet in onderdeel 9.6.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, moet voor de toepassing van het Verdrag worden aangenomen dat, al is voor de Nederlandse belastingheffing de maatschap transparant, de door H voor de Saoedi-Arabische opdrachtgevers verrichte werkzaamheden gelden als diensten van een Nederlands lichaam in de zin van artikel II, lid 1, letter d, van het Verdrag en niet als persoonlijke diensten van natuurlijke personen (de maten). In het midden kan blijven of hier sprake is van nijverheids- of handelsvoordelen als bedoeld in artikel III van het Verdrag, omdat eventuele zodanige voordelen op grond van het eerste lid van laatstvermeld artikel slechts zouden zijn vrijgesteld van Nederlandse belastingheffing indien H zou moeten worden aangemerkt als een onderneming der Verenigde Staten. Dit laatste is door het Hof niet vastgesteld en in de gedingstukken is daarvoor ook geen aanwijzing te vinden.
6.3. Erflater heeft voor het Hof tevens aangevoerd dat de onderhavige nabetalingen tot zijn stakingswinst dienen te worden gerekend, zodat zij door de Inspecteur hadden moeten worden belast naar het hoge bijzondere tarief van 45%. Deze grief kan geen doel treffen. Uit hetgeen hiervóór in 5.1 is overwogen, volgt dat met betrekking tot de vorderingen waaruit deze nabetalingen zijn voortgevloeid, erflater zijn onderneming niet had gestaakt. Nu niet valt in te zien waarin de desbetreffende nabetalingen zich zouden onderscheiden van een normale in de loop van de uitoefening van een onderneming ontvangen bedrijfsbate, kan, anders dan van de zijde van erflater is aangevoerd, artikel 57, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1990) daarop ook niet naar zijn strekking van toepassing worden geacht.
6.4. Met betrekking tot de aan hem in rekening gebrachte heffingsrente heeft erflater aangevoerd dat het aan een verzuim van de belastingdienst is te wijten dat hem geen (primitieve) aanslag is opgelegd over 1990. Dit betoog faalt, reeds omdat in dat gestelde verzuim voor erflater geen beletsel kan hebben gelegen aangifte te doen over het onderhavige jaar. Aangevoerd is verder dat de navorderingsaanslag eerder had kunnen worden opgelegd. Ook die stelling kan geen doel treffen, aangezien de regeling van artikel 30c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 1995) naar tekst en strekking geen ruimte biedt om in een geval als het onderhavige op die grond het in rekening brengen van heffingsrente achterwege te laten. Ten slotte faalt ook het beroep dat erflater ter betwisting van de verschuldigdheid van heffingsrente heeft gedaan op het EVRM. Daar aan het in rekening brengen van heffingsrente het oogmerk van bestraffing vreemd is, is hier, anders dan waarvan erflater is uitgegaan, geen sprake van een 'criminal charge' als bedoeld in artikel 6 van Pro het EVRM.
6.5. Nu het Hof niet is toegekomen aan een beslissing omtrent de in de aanslag begrepen verhoging, maar voor het Hof niet meer in geschil was dat deze dient te vervallen, zal de Hoge Raad dit voorzover nodig bepalen.
7. Slotsom
Nu het in het principale beroep voorgestelde middel I slaagt en in de in het incidentele beroep voorgestelde middelen falen, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
8. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
9. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het principale beroep van de Staatssecretaris gegrond en het incidentele beroep van belanghebbenden ongegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, alsmede de uitspraak van de Inspecteur, behoudens voorzover deze de heffingsrente betreft, en
vermindert de navorderingsaanslag - zo dit nog niet is geschied - met het bedrag van de daarin begrepen verhoging.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en uitgesproken in het openbaar op 26 september 2003.