Uitspraak
Nr. 40.681
9 juni 2006
HdJ
gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 26 november 2003, nr. P01/02107, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 2.745.931, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot ƒ 2.689.823. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende houdt zich tezamen met een aantal rederijen in groepsverband bezig met het transport van vracht over water. Het feitelijke transport wordt verzorgd door de rederijen, die in de rechtsvorm van commanditaire vennootschappen worden gedreven en de schepen exploiteren. Belanghebbende treedt op als coördinator en poolbeheerder voor de rederijen; zij verzorgt onder meer de bevrachting en bemanning van de schepen en de administratie van de rederijen.
3.1.2. De zeevarende werknemers van de groep zijn allen in dienst van een rederij; met betrekking tot deze werknemers is de afdrachtvermindering zeevaart ingevolge de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 1999; hierna: WVA) van toepassing.
3.1.3. Tot 1 januari 1997 kon, indien de afdrachtvermindering meer bedroeg dan de af te dragen loonheffing over het loon van zeevarenden, het surplus niet worden verrekend. Met ingang van 1 januari 1997 is deze beperking door een wijziging van de WVA komen te vervallen en kan de afdrachtvermindering zeevaart worden toegepast op het totale bedrag van de door een inhoudingsplichtige af te dragen loonheffing, derhalve ook op de af te dragen loonheffing voor niet-zeevarende werknemers (hierna ook: walpersoneel). Teneinde deze mogelijkheid volledig te kunnen benutten is door de groep besloten in totaal 97 werknemers van het walpersoneel die voorheen bij belanghebbende in dienst waren, met ingang van 1 januari 1999 in dienst te laten treden van de diverse rederijen (veelal twee werknemers per rederij).
3.1.4. Door belanghebbende is aan de werknemers die overgingen naar één der rederijen bij brief van 22 december 1998 onder meer het volgende medegedeeld:
Op dit moment heeft u een arbeidsovereenkomst met [belanghebbende]. Deze arbeidsovereenkomst eindigt met wederzijds goedvinden op 31 december 1998. U zult direct aansluitend, met ingang van 1 januari 1999, in dienst treden bij [rederij].
Hierbij treft u twee exemplaren van de beëindigingsovereenkomst met [belanghebbende] en twee exemplaren van uw (nieuwe) arbeidsovereenkomst aan. Wij verzoeken u vriendelijk alle exemplaren (mede) te ondertekenen, waarna wij graag één exemplaar van zowel de beëindigingsovereenkomst als de arbeidsovereenkomst retour ontvangen.
(...)
Voor de volledigheid bevestigen wij dat alle rechten en verplichtingen die voortvloeien uit uw arbeidsovereenkomst met [belanghebbende] op 1 januari 1999 overgaan op voornoemde commanditaire vennootschap. Dit betekent dat al uw primaire en secundaire arbeidsvoorwaarden, met uitzondering van de vakantieregeling, ongewijzigd zullen worden voortgezet tijdens uw dienstverband met de commanditaire vennootschap. Eventuele rechten en verplichtingen die voortvloeien uit een mogelijke toezegging van [belanghebbende] omtrent pensioen zullen door de commanditaire vennootschap worden gewaarborgd en voortgezet. Ook uw dienstjaren neemt u mee naar de commanditaire vennootschap. Uw rechtspositie wordt dan ook onverkort gehandhaafd. Bovendien blijft u de werkzaamheden ten kantore van [belanghebbende] verrichten. [Belanghebbende] zal al haar bovengenoemde verplichtingen aan de commanditaire vennootschap garanderen en haar daarvoor, zonodig, schadeloosstellen. Ook garandeert [belanghebbende] tegenover u dat zij haar bovengenoemde verplichtingen zal nakomen.
3.1.5. Tussen belanghebbende en de gezamenlijke rederijen is per 1 januari 1999 overeengekomen dat belanghebbende als coördinator van de rederijen wordt aangesteld en dat de rederijen hun walpersoneel aan belanghebbende ter beschikking stellen voor onder meer het beheer van de schepen. Voorts is overeengekomen dat de personeelskosten van het door de rederijen aan belanghebbende ter beschikking gestelde walpersoneel tegen kostprijs aan belanghebbende worden doorbelast. Door belanghebbende wordt vervolgens aan de rederijen per schip een vast bedrag aan personeelskosten in rekening gebracht. De loonbetalingen van het walpersoneel geschieden via een bankrekening van belanghebbende; de verschillende rederijen beschikken niet over een eigen betaalrekening.
3.2. Voor het Hof was in geschil of de dienstbetrekkingen tussen belanghebbende en het walpersoneel zoals die bestonden vóór 1 januari 1999, daarna in stand zijn gebleven. De Inspecteur heeft gesteld dat weliswaar op papier de arbeidsovereenkomsten tussen belanghebbende en het walpersoneel beëindigd zijn en nieuwe arbeidsovereenkomsten tussen de rederijen en het walpersoneel zijn gesloten, maar dat daaraan voorbij moet worden gegaan omdat sprake is van schijnovereenkomsten die niet aansluiten bij de economische en maatschappelijke realiteit. Belanghebbende bestrijdt dat standpunt.
Voorts was in geschil of de (negen) walpersoneelsleden die pas in 1999 zijn aangenomen en voordien nog niet bij belanghebbende in dienst waren, in dienstbetrekking staan tot belanghebbende (zoals de Inspecteur heeft gesteld) of tot de rederijen (zoals belanghebbende heeft gesteld).
3.3.1. Ten aanzien van eerstgenoemd geschilpunt heeft het Hof (a) uit de hiervoor onder 3.1.4 vermelde brief afgeleid dat belanghebbende aan de desbetreffende werknemers garandeert dat hun rechtspositie na de werkgeverswisseling volledig zal worden gehandhaafd, dat belanghebbende aansprakelijk blijft voor de loonbetaling en alle andere verworven rechten van het walpersoneel, dat de bestaande arbeidsovereenkomsten inhoudelijk niet zijn gewijzigd, en dat ook de werkzaamheden van het walpersoneel inhoudelijk niet zijn gewijzigd en worden uitgevoerd op dezelfde locatie, te weten het kantoor van belanghebbende. Voorts heeft het Hof (b) niet aannemelijk geoordeeld dat het werkgeversgezag ten aanzien van de 97 werknemers op de rederijen is overgegaan en door hen wordt uitgeoefend; het Hof heeft veeleer aannemelijk geacht dat dit gezag nog altijd door belanghebbende wordt uitgeoefend. Op grond van dit een en ander is het Hof tot de conclusie gekomen dat de 97 walpersoneelsleden ook na 1 januari 1999 in dienstbetrekking zijn blijven staan tot belanghebbende, en dat de omstandigheid dat de tenaamstelling van de arbeidscontracten op papier is aangepast hieraan niet afdoet.
3.3.2. Ten aanzien van het tweede geschilpunt heeft het Hof overwogen dat de negen nieuwe personeelsleden, in afwijking van de hiervoor bedoelde 97 werknemers, direct in dienst zijn getreden van de rederijen en dat belanghebbende niet aansprakelijk is voor de betaling van hun loon, terwijl de negen werknemers ook niet op enigerlei wijze rechten die zij ontlenen aan de met de rederijen gesloten arbeidsovereenkomsten geldend kunnen maken jegens belanghebbende. Voorts is naar het oordeel van het Hof door de Inspecteur onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de rederijen niet het formele werkgeversgezag over de negen werknemers (kunnen) uitoefenen. Op grond van dit een en ander is het Hof tot de conclusie gekomen dat de negen werknemers een arbeidsovereenkomst hebben met de rederijen, en dat de omstandigheid dat deze werknemers dezelfde werkzaamheden verrichten en op dezelfde locatie werkzaam zijn als de 97 walpersoneelsleden die reeds vóór 1 januari 1999 in dienst waren van belanghebbende daaraan niet afdoet. Naar het oordeel van het Hof is voor de toepassing van fraus legis, zoals door de Inspecteur bepleit, geen ruimte, aangezien de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) voor het begrip dienstbetrekking aansluit bij de civielrechtelijke arbeidsovereenkomst en in zoverre de contractsvrijheid respecteert, zodat de toegepaste constructie niet in strijd is met doel en strekking van die wet.
3.3.3. De in het middel vervatte klachten van belanghebbende komen op tegen de hiervoor in 3.3.1 weergegeven overwegingen en oordelen. Tegen de hiervoor in 3.3.2 weergegeven oordelen is de Staatssecretaris in cassatie niet opgekomen.
3.4. Bij de beoordeling van de klachten van belanghebbende wordt het volgende vooropgesteld.
De regelingen in de Wet LB 1964, de Wet financiering volksverzekeringen en de WVA met betrekking tot de inhouding en afdracht van loonbelasting en premie volksverzekeringen zijn gekoppeld aan het bestaan van, voorzover thans van belang, een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen een natuurlijke persoon en een inhoudingsplichtige. Door de per 1 januari 1997 van kracht geworden wijziging van de WVA (zie hierboven 3.1.3) is mogelijk gemaakt dat de afdrachtvermindering zeevaart, voorzover deze de af te dragen loonheffing over het loon van de zeevarenden overtreft, ook kan worden toegepast op de af te dragen loonheffing voor niet-zeevarende werknemers. In het licht van een en ander moet, zoals het Hof met juistheid heeft overwogen (zie hierboven 3.3.2), geoordeeld worden dat een inhoudingsplichtige niet in strijd handelt met doel en strekking van de vorenbedoelde regelingen wanneer hij naast het zeevarende personeel ook niet-zeevarenden in dienst neemt met het oogmerk om aldus de verruimde mogelijkheden voor toepassing van de afdrachtvermindering zeevaart te kunnen benutten. Zulks heeft evenwel niet alleen te gelden bij het in dienst nemen van nieuwe werknemers, maar ook ingeval de tot een groep behorende vennootschappen hun personeelsbestand aldus wensen te reorganiseren dat niet-zeevarende personeelsleden overgeplaatst worden naar een andere groepsvennootschap teneinde de afdrachtvermindering zeevaart beter te kunnen benutten. Derhalve is, voorzover geoordeeld moet worden dat walpersoneel van belanghebbende is overgegaan naar de rederijen teneinde aldus een optimale benutting van de afdrachtvermindering zeevaart door de rederijen mogelijk te maken, ook in zoverre geen sprake van fraus legis.
3.5. Voor de vraag of de 97 walpersoneelsleden van belanghebbende per 1 januari 1999 bij de rederijen in dienst zijn getreden dan wel - ondanks de tussen die partijen op papier gesloten arbeidsovereenkomsten - bij belanghebbende in dienst zijn gebleven, is beslissend of de betrokken werknemers en de rederijen zich daadwerkelijk jegens elkaar verbonden hebben (vgl. HR 5 april 2002, nr. C00/334, NJ 2003, 124) en dienovereenkomstig hebben gehandeld. Daarbij is van belang wat de werkelijke bedoeling is geweest van de betrokken partijen (belanghebbende, de rederijen en de werknemers), zoals die bedoeling mede kan worden afgeleid uit de naar buiten blijkende omstandigheden van het geval.
3.6. In het licht van het voorgaande geeft 's Hofs oordeel dat de 97 walpersoneelsleden in dienstbetrekking zijn blijven staan tot belanghebbende, blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is het onvoldoende gemotiveerd.
3.6.1. Het oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting indien het Hof niet heeft onderzocht of de 97 werknemers en de rederijen zich daadwerkelijk jegens elkaar hebben verbonden en dienovereenkomstig hebben gehandeld.
3.6.2. Indien het Hof evenwel van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is de door het Hof gebezigde motivering (hierboven 3.3.1) niet toereikend voor zijn conclusie dat deze werknemers in dienst zijn gebleven van belanghebbende en dus niet bij de rederijen in dienst zijn getreden.
3.6.2.1. In de eerste plaats schiet de motivering van 's Hofs conclusie dat de 97 werknemers in dienst van belanghebbende zijn gebleven tekort, omdat de door het Hof daartoe redengevend geoordeelde omstandigheden welke het uit de brief van 22 december 1998 heeft afgeleid (zie hierboven 3.3.1 onder (a)), evenzeer verenigbaar zijn met een daadwerkelijke indiensttreding van deze werknemers bij de rederijen. Aan het aangaan door deze werknemers van een dienstbetrekking met een nieuwe werkgever staat immers niet in de weg dat de vroegere werkgever zich jegens hen garant stelt voor de handhaving van hun rechtspositie, voor de loonbetaling en voor de nakoming van de (bij de vroegere werkgever) verworven rechten; evenmin staat daaraan in de weg dat deze werknemers dezelfde werkzaamheden op dezelfde locatie blijven verrichten, indien zij door hun nieuwe werkgever daartoe worden gedetacheerd bij de voormalige werkgever, zoals belanghebbende stelt dat het geval is.
3.6.2.2. In de tweede plaats schiet de motivering van 's Hofs conclusie dat de 97 werknemers in dienst van belanghebbende zijn gebleven tekort, omdat 's Hofs ter ondersteuning van die conclusie gegeven oordeel dat het werkgeversgezag ten aanzien van de 97 werknemers niet is overgegaan op de rederijen (zie hierboven 3.3.1 onder (b)) hetzij blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, hetzij onvoldoende is gemotiveerd. Mocht het Hof hebben geoordeeld dat voor het aannemen van een gezagsverhouding tot de rederijen nodig is dat de rederijen daadwerkelijk aanwijzingen geven over de wijze waarop de werkzaamheden van het walpersoneel moeten worden uitgevoerd, dan heeft het blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het bestaan van een gezagsverhouding is immers voldoende dat de rederijen bevoegd zijn dergelijke aanwijzingen te geven; bovendien kunnen de rederijen in een situatie waarin zij hun walpersoneel bij belanghebbende detacheren (hetgeen volgens de stellingen van belanghebbende het geval is), de nadere bepaling van de door deze werknemers te verrichten werkzaamheden overlaten aan degene (belanghebbende) bij wie de werknemers in opdracht van de rederijen de binnen het kader van hun arbeidsovereenkomst vallende werkzaamheden moeten verrichten. Mocht het Hof het voorgaande niet hebben miskend dan is - met name in het licht van 's Hofs oordeel dat de rederijen wél het werkgeversgezag uitoefenen over de negen 'nieuwe' werknemers (tegen welk oordeel de Staatssecretaris in cassatie niet is opgekomen zodat van de juistheid daarvan moet worden uitgegaan) in combinatie met belanghebbendes stelling dat geen verschil bestaat tussen de werkzaamheden van deze negen werknemers en de 97 'oude' werknemers - zonder nadere motivering die echter ontbreekt onbegrijpelijk waarom het Hof aannemelijk heeft geoordeeld dat het werkgeversgezag ten aanzien van deze 97 werknemers niet is overgegaan op de rederijen maar nog altijd door belanghebbende wordt uitgeoefend.
3.7. Op grond van het voorgaande is het middel gegrond en kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
3.8. Voor de behandeling door het verwijzingshof is nog het volgende van belang.
Het is aan de Inspecteur om zijn stelling aannemelijk te maken dat de op papier gesloten arbeidsovereenkomsten tussen de rederijen en de 97 'oude' werknemers schijnhandelingen zijn. Daarvoor is vereist dat ook deze 97 werknemers de (eventueel uit de omstandigheden af te leiden) bedoeling hebben gehad - althans moeten hebben begrepen en zich erbij hebben neergelegd - dat zij, in afwijking van hetgeen zij op papier hebben verklaard, bij belanghebbende in dienst zouden blijven.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, doch slechts voorzover het Hof de naheffingsaanslag heeft verminderd tot ƒ 2.689.823,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 348, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis, C.J.J. van Maanen en C.A. Streefkerk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 9 juni 2006.