Uitspraak
Nr. 39.259
11 augustus 2006
Za
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 18 december 2002, nr. 00/02281, betreffende na te melden aan X Trust te Z (British West Indies) (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in het recht van successie.
1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van A, overleden op 15 april 1989, een navorderingsaanslag in het recht van successie opgelegd naar een verkrijging van ƒ 5.000.000, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur alsmede de navorderingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Hoge Raad heeft partijen in de gelegenheid gesteld een reactie in te dienen op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 23 februari 2006 in de zaak C-513/03. De Staatssecretaris heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Op 15 april 1989 is in Frankrijk overleden A (hierna: erflater). Erflater was Nederlander van nationaliteit en sinds november 1988 niet meer woonachtig in Nederland maar in Frankrijk. Op 22 mei 1989 is de Inspecteur van het overlijden van erflater in kennis gesteld.
Belanghebbende is een irrevocable Cayman trust die door erflater is ingesteld op 10 november 1988. Erflater heeft op 6 december 1988, derhalve minder dan 180 dagen voor zijn overlijden, vijf miljoen gulden geschonken aan belanghebbende. Op 19 februari 1990 is de Inspecteur van die schenking in kennis gesteld.
De Inspecteur heeft aan de echtgenote en de kinderen van erflater - beneficiaries van de trust - op 12 maart 1992 respectievelijk 25 maart 1992 aanslagen opgelegd in het schenkingsrecht respectievelijk - (mede) in verband met de toepassing van artikel 12 van Pro de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) - in het successierecht. De aanslagen schenkingsrecht zijn vernietigd door het gerechtshof te 's-Gravenhage; het daartegen gerichte cassatieberoep is door de Hoge Raad verworpen in zijn arrest van 18 november 1998, nr. 31759, BNB 1999/37, waarin is geoordeeld dat niet de beneficiaries maar de trust (belanghebbende) als verkrijger van de schenking door erflater moet worden aangemerkt. Naar aanleiding van dit arrest heeft de Inspecteur de aanslagen successierecht op 5 februari 1999 verminderd.
Op 28 januari 2000 is aan belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslag in het successierecht opgelegd.
3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of artikel 52, lid 1, van de Wet (tekst tot en met 1997) het de Inspecteur toestaat een navorderingsaanslag op te leggen.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur hier artikel 52, lid 1, van de Wet niet kan gebruiken om het achterwege laten van een aanslag aan belanghebbende te herstellen. Tegen dit oordeel is het middel gericht.
3.4. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, biedt artikel 52, lid 1, van de Wet niet alleen een mogelijkheid tot navordering indien een aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd, maar ook indien een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven; deze gevallen - die aldus waren omschreven in de tot 1 januari 1985 geldende tekst van artikel 52, lid 1 - vallen immers beide (evenals het destijds als derde omschreven geval dat een vermindering tot een te hoog bedrag is verleend) onder de sedert 1 januari 1985 geldende algemene omschrijving dat "te weinig belasting is geheven". In de geschiedenis van de wetswijziging per 1 januari 1985 zijn geen aanwijzingen te vinden dat de bepaling in dit opzicht een beperkter bereik zou hebben dan onder de voordien geldende wettekst.
Het middel is derhalve in zoverre gegrond.
3.5. Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden.
3.5.1. Ingevolge artikel 52, lid 1, van de Wet kan navordering "mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag (...) is verminderd". De bepaling biedt - naast de mogelijkheid tot navordering ingevolge artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) - een extra mogelijkheid tot navordering van de rechten van successie, overgang en schenking in gevallen waarin geen sprake is van een 'nieuw feit' zoals bedoeld in artikel 16 van Pro de AWR. Hieromtrent is bij de totstandkoming van de technische herziening van de Wet die met ingang van 1 januari 1985 in werking is getreden en waarbij het huidige artikel 52 van Pro de Wet is ingevoerd, het volgende opgemerkt:
Bij Koninklijk besluit van 18 augustus 1962 (Stb. 319) zijn reeds grote delen van de Algemene wet [inzake rijksbelastingen] ook voor de rechten van successie, van schenking en van overgang in werking gesteld (...). Het ligt in het voornemen om de nog niet in werking getreden bepalingen van de Algemene wet bij Koninklijk besluit voor de Successiewet 1956 van toepassing te verklaren.
Bij de verdere aanpassing heb ik mij gesteld achter het standpunt (...) dat de nadruk moet liggen op de eenvormigheid van de belastingwetgeving en dat alleen dan moet worden afgeweken van de algemene regeling, indien de bijzondere aard van de successiebelasting dit rechtvaardigt. Ik denk hierbij met name aan de bepalingen van de Algemene wet betreffende (...) de navordering (...). (Kamerstukken II 1981/1982, 17 041, nr. 3, blz. 3)
In aansluiting daarop staat in de toelichting op artikel 52 van Pro de Wet vermeld:
In het voorlopig verslag op wetsontwerp 7882 is (...) opgemerkt dat het wenselijk is een bepaling op te nemen die de mogelijkheid opent dat navordering plaatsvindt, wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. Ik ben het met deze opmerking eens. De nieuwe tekst van artikel 52, eerste lid, beoogt daaraan tegemoet te komen. (Kamerstukken II 1981/1982, 17 041, nr. 3, blz. 22)
De passage in het voorlopig verslag op het - later ingetrokken - wetsontwerp 7882 waarnaar in het zojuist vermelde citaat wordt verwezen, luidt als volgt:
Nu doen zich te dezen bij de heffing van het successierecht twee eigenaardigheden voor (...). De tweede eigenaardigheid is (...) duidelijker te maken aan de hand van een voorbeeld waarbij twee verkrijgers uit één nalatenschap een tegenstrijdig belang hebben. Deze eigenaardigheid betreft de vraag wat moet geschieden indien na bezwaar (beroep of cassatie) de aanslag van één verkrijger moet worden verlaagd, maar dientengevolge die van een andere verkrijger zou behoren te worden verhoogd. Is de uitspraak waaruit de verlaging voortvloeit een nieuw feit, dat navordering ten laste van die andere verkrijger mogelijk maakt? (...) Een en ander moet naar de mening van de hier aan het woord zijnde leden tot de conclusie leiden, dat het wenselijk is bepalingen op te nemen die de mogelijkheid openen dat (...) navordering plaatsvindt wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. (Kamerstukken II 1964/1965, 7882, nr. 4, blz. 10)
Uit een en ander moet worden afgeleid dat de mogelijkheid tot navordering in beginsel beoordeeld dient te worden naar de - ook voor het successierecht geldende - algemene regeling van artikel 16 van Pro de AWR, en dat de daarvan afwijkende regeling in artikel 52 van Pro de Wet slechts bedoeld is voor die gevallen waarin "de bijzondere aard van de successiebelasting dit rechtvaardigt" (zie eerstvermeld citaat). Bij dit laatste heeft de wetgever kennelijk het oog gehad op situaties zoals omschreven in de twee laatste citaten, waarin sprake is van meerdere verkrijgers uit één nalatenschap of schenking die in zoverre "een tegenstrijdig belang hebben" dat een vermindering van de omvang van de ene verkrijging leidt tot een toename van de omvang van de andere verkrijging.
3.5.2. Gelet op de wetsgeschiedenis zoals hiervoor besproken, moet artikel 52 van Pro de Wet dan ook aldus worden verstaan dat voor navordering op de voet van deze bepaling - derhalve zonder dat een nieuw feit vereist is - niet voldoende is dat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd, maar dat tevens vereist is dat een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag wordt verminderd (omdat hij aanvankelijk voor een te hoge verkrijging is aangeslagen) en de omvang van de verkrijging van degene van wie belasting wordt nagevorderd. Die relatie tussen de omvang van de verschillende verkrijgingen is in de wettekst tot uitdrukking gebracht met het woord "doordat".
3.5.3. In het onderhavige geval doet zich een zodanige situatie evenwel niet voor. Weliswaar kan de verkrijging van belanghebbende, nu zij het trustvermogen binnen 180 dagen voor erflaters overlijden geschonken heeft gekregen, ingevolge artikel 12, lid 1, in verbinding met artikel 3 van Pro de Wet aangemerkt worden als een verkrijging krachtens erfrecht, en weliswaar zijn de aanslagen successierecht ten name van de echtgenote en de kinderen van erflater verminderd en moet aangenomen worden dat van belanghebbende te weinig belasting is geheven, maar hier is geen sprake van een situatie waarin een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijgingen van enerzijds belanghebbende en anderzijds de echtgenote en kinderen. Dat van belanghebbende te weinig belasting is geheven komt niet "doordat" de aanslagen successierecht van de echtgenote en de kinderen zijn verminderd, doch is een gevolg van de omstandigheid dat de Inspecteur aanvankelijk ten onrechte niet belanghebbende zelf heeft aangemerkt als de verkrijger van het trustvermogen. Een en ander brengt mee dat artikel 52, lid 1, van de Wet geen grondslag biedt voor navordering door de Inspecteur.
3.5.4. In cassatie wordt het oordeel van het Hof dat ook artikel 16 van Pro de AWR geen grondslag biedt voor de navordering, terecht niet bestreden. Derhalve kan de onderhavige navorderingsaanslag slechts in stand blijven - als primitieve aanslag, nu immers niet eerder een aanslag in het successierecht aan belanghebbende was opgelegd - indien deze is opgelegd binnen de in artikel 11, lid 3, van de AWR bedoelde termijn van drie jaren, welke termijn ingevolge artikel 66, lid 1, onder 1, eerste zin, van de Wet is ingegaan op de dag als omschreven in laatstbedoelde bepaling. De hierboven onder 3.1 vermelde feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat die termijn op 28 januari 2000, toen de navorderingsaanslag werd opgelegd, reeds geruime tijd was verstreken.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 39.260 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
5. De beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 644, derhalve € 322, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis, C.J.J. van Maanen en C.A. Streefkerk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 11 augustus 2006.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 422.