Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 17/2675
uitspraak van de meervoudige kamer van 14 november 2019 in de zaak tussen
[X] , wonende te [Z] , eiser
(gemachtigde: mr. J.J. Vetter),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 28 juni 2016 een navorderingsaanslag erfbelasting opgelegd ten bedrage van € 286.416, naar een verkrijging van € 1.292.009.
Verweerder heeft op 11 juli 2016 een bezwaarschrift ontvangen.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 mei 2017 de navorderingsaanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
De rechtbank heeft op 22 maart 2019 een nader stuk van eiser ontvangen.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 september 2019 te Haarlem.
Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. L.R. Lard, mr. M.O. Tjon en J.M. Oedairadjsingh.
Overwegingen
Feiten
1. Op [#] 2008 is de heer [A] (erflater) overleden. Zijn erfgenamen op dat moment waren mevrouw [B] en een wettig kind, mevrouw [C] (hierna ook: erfgenamen A). Aan beiden wordt een aanslag successierecht opgelegd.
2. De rechtbank Amsterdam heeft in een artikel 1:207 van Pro het Burgerlijk Wetboek-procedure betreffende vaststelling vaderschap bij beschikking van 15 januari 2014 geconstateerd dat erflater ook de verwekker is van eiser en het vaderschap van erflater ten aanzien van eiser vastgesteld. Hiermee is eiser ook erfgenaam van erflater gebleken.
3. Verweerder heeft bij brief van 28 april 2016 aan de erfgenamen A, als reactie op hun verzoek om vermindering van de aan hen opgelegde aanslagen, bericht dat de opgelegde aanslagen successierecht zullen worden verminderd naar een verkrijging van een derde deel per erfgenaam. Verweerder heeft bij verminderingsbeschikking van 28 juni 2016 de aanslag van [B] verminderd tot € 7.252 en de aanslag van
[C] verminderd tot € 286.416.
Geschil4. In geschil is of verweerder bevoegd was tot het opleggen van de navorderingsaanslag, ruim zes jaren na het overlijden van erflater.
5. Eiser stelt primair dat de navorderingsaanslag buiten de wettelijke termijnen zijn opgelegd en de artikelen 52 en 53 van de Successiewet (hierna: SW) toepassing missen. Subsidiair voert eiser aan dat de aanslag is gebaseerd op een verkrijging van € 1.292.009, doch hij feitelijk minder heeft ontvangen. Ten gevolge van de kredietcrisis was een gedeelte van het vermogen belegd in aandelen verdampt toen eiser als erfgenaam in beeld kwam. Ook heeft het procederen hoge advocaatkosten met zich gebracht en zijn ten laste van het vermogen verpleegkosten gemaakt voor [B] . Op grond van artikel 21, lid 1, van de SW moet worden uitgegaan van de waarde op het tijdstip van de verkrijging, in casu 15 januari 2014, minus de gemaakte kosten. Dat leidt tot een verkrijging van € 529.338 (€ 554.729 -/- € 25.391). Meer subsidiair stelt eiser dat niet meer kan worden nagevorderd dan het gezamenlijke bedrag van de vermindering bij erfgenamen A, zijnde totaal € 175.682. Tot slot betoogt eiser aan dat de navorderingsaanslag is opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel.
6. Verweerder stelt dat navordering op grond van de artikelen 52 en 66 van de SW is toegestaan en dat voor de termijn waarbinnen dit moet gebeuren, moet worden aangesloten bij het moment van de gebeurtenis waardoor een wijziging is opgetreden in de verkrijgingen. Indien de rechtbank oordeelt dat artikel 52 van Pro de SW niet van toepassing is, stelt verweerder dat navordering mogelijk is op basis van de artikelen 45, 53 en 66, tweede lid, van de SW. Dat de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap niet expliciet in deze artikelen is genoemd, verhindert niet de toepassing van daarvan. Verweerder betwist dat sprake is van enige strijdigheid met een van de beginselen van behoorlijk bestuur. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
7. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
8. Artikel 52 van Pro de SW luidt als volgt:
“Navordering op de voet van hoofdstuk III van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan die verkrijger opgelegde andere belastingaanslag of een aan een andere verkrijger opgelegde belastingaanslag, anders dan ingevolge artikel 53, is verminderd.”
De wetsgeschiedenis bij artikel 52 AWR Pro vermeldt het volgende (Kamerstukken II 1981/82, 17 041, nr. 3, blz. 22).
“In het voorlopig verslag op wetsontwerp 7882 is (…) opgemerkt, dat het wenselijk is een bepaling op te nemen die de mogelijkheid opent dat navordering plaatsvindt, wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. Ik ben het met deze opmerking eens. De nieuwe tekst van artikel 52, eerste lid, beoogt daaraan tegemoet te komen.”
Artikel 53, eerste lid, van de SW luidt als volgt:
“Behalve in de gevallen bij deze wet voorzien, wordt vermindering van de aanslag of de conserverende aanslag verleend, indien en voorzover ten gevolge van een beroep op de legitieme portie, van de vervulling van een voorwaarde, van de uitoefening van een op de wet berustend terugvorderingsrecht, van de toepassing van artikel 33 van Pro boek 4 van het Burgerlijk Wetboek of van de uitoefening van een wilsrecht, voortspruitende uit ten sterfdage of ten tijde van de verkrijging reeds bestaande of ontstane rechtsverhoudingen, anders dan door opvolging krachtens een voorwaarde als bedoeld in artikel 21, tweede lid, wijziging wordt gebracht in de persoon van de verkrijger of in het verkregene. De eerste volzin is niet van toepassing bij de uitoefening van een wilsrecht als bedoeld in de artikelen 19, 20, 21 en 22 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek.”
Artikel 45 van Pro de SW luidt – voor zover van belang – als volgt:
“1. De inspecteur stelt de termijn voor het doen van aangifte voor de erfbelasting zodanig vast dat deze niet eerder verstrijkt dan acht maanden na het overlijden.
3. (…) Indien verkregen wordt ten gevolge van de vervulling van een voorwaarde, van aanvaarding nadat eerst verwerping had plaatsgehad, van een afstand door een verkrijger onder een ontbindende voorwaarde als bedoeld in artikel 21, tweede lid, ten behoeve van de verwachters, van de uitoefening van een wilsrecht voortspruitende uit ten sterfdage of ten tijde van de verkrijging bestaande of ontstane rechtsverhoudingen, dan wel ten gevolge van de toepassing van artikel 33 van Pro Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek, gaat de in het eerste lid bedoelde termijn van acht maanden in op de dag waarop één van die gebeurtenissen plaatsvindt.”
Artikel 66 van Pro de SW (tekst tot 1 januari 2018) luidt, voor zover van belang, als volgt:
“1. De in de artikelen 11, derde lid, en 16, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen van onderscheidenlijk drie, vijf en twaalf jaren gaan in:
1e voor de erfbelasting na de dag van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand, met dien verstande dat in de gevallen bedoeld in artikel 45, tweede en derde lid, de termijnen niet eerder beginnen te lopen dan vanaf de dag waarop de termijn van aangifte ingaat en worden verlengd met de tijd dat de termijn van aangifte niet loopt;
(…)
2. Betreft het de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag wegens het ten onrechte of tot een te hoog bedrag verlenen van een vermindering op grond van artikel 53, dan gaat de termijn in na de dag waarop de vermindering is verleend.
(…)”
Per 1 januari 2018 is aan artikel 66 van Pro de SW een (nieuw) tweede lid toegevoegd, dat luidt als volgt:
“2. Betreft het de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag in gevallen waarin een vermindering als bedoeld in artikel 52 is Pro verleend, dan gaat de termijn in na de dag waarop de vermindering is verleend.”
9. In het (primaire) standpunt van verweerder dat de opgelegde navorderingsaanslag is gebaseerd op artikel 52 van Pro de SW, ligt besloten dat zijns inziens sprake is van een vermindering anders dan op grond van artikel 53 van Pro de SW. Uit de wet volgt immers dat navordering op de voet van artikel 52 SW Pro slechts mogelijk is, indien de te weinig geheven belasting niet verband houdt met een vermindering van een belastingaanslag op de voet van artikel 53 van Pro de SW. Verder heeft eiser gesteld dat de vermindering niet het gevolg is van een van de gevallen genoemd in artikel 53 van Pro de SW. De rechtbank volgt partijen hier in. Vaststaat immers dat verweerder, ten gevolge van de vaststelling van het vaderschap van erflater ten aanzien van eiser, de aanslagen successierecht van de erfgenamen A bij verminderingsbeschikkingen van 28 juni 2016 heeft verminderd naar een verkrijging van een derde deel van de nalatenschap. Deze situatie is niet genoemd in artikel 53 SW Pro. Dit brengt mee dat de van eiser te weinig geheven belasting niet verband houdt met een vermindering van een belastingaanslag op de voet van artikel 53 van Pro de SW.
10. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een situatie als bedoeld in artikel 52 van Pro de SW. Er is immers een causaal verband tussen de omvang van de verkrijging van eiser en de omvang van de vermindering van de verkrijgingen van erfgenamen A. De rechtbank volgt eiser dus niet in zijn stelling dat artikel 52 van Pro de SW niet aan de orde kan zijn gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 augustus 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY5999. In die situatie was namelijk te weinig belasting geheven van een belanghebbende doordat de aanslag aanvankelijk aan de verkeerde (rechts)persoon was opgelegd, hetgeen de Hoge Raad tot het oordeel bracht dat de inspecteur deze fout niet op de voet van artikel 52 van Pro de SW kon herstellen. In casu wist verweerder bij het opleggen van de aanslagen aan erfgenamen A niet en kon hij ook niet weten dat ook eiser één van de drie verkrijgers was, dus van een fout aan de zijde van verweerder is geen sprake geweest.
Ook het betoog van eiser dat artikel 52 van Pro de SW toepassing mist omdat de verminderingen bij erfgenamen A niet hebben plaatsgevonden vanwege een fiscale procedure maar het ambtshalve verminderingen betreffen, vindt geen steun in de wettekst of in de parlementaire geschiedenis bij artikel 52 van Pro de SW. De tekst van dit artikel noemt ongeclausuleerd als enige voorwaarde voor navordering dat een aan een andere verkrijger opgelegde belastingaanslag, anders dan artikel 53, is verminderd. Uit de wetsgeschiedenis bij deze bepaling (genoemd onder 8) volgt voorts dat de wetgever heeft beoogd navordering mogelijk te maken in gevallen waarin ten gevolge van verlaging van een verkrijging, een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. De rechtbank ziet geen reden om deze bepaling beperkter uit te leggen dan zij is geformuleerd.
11. Uit het voorgaande volgt dat de onderhavige situatie valt onder de reikwijdte van artikel 52 van Pro de SW. Voor de in dit geval geldende navorderingstermijn kan naar het oordeel van de rechtbank, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 14 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7158, aansluiting worden gezocht bij de termijn genoemd in artikel 66, tweede lid, van de SW (tekst tot 1 januari 2018). In voornoemd arrest is overwogen:
“3.3. Artikel 52 van Pro de Sw bepaalt dat navordering mede kan plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Voormeld artikel ziet op gevallen waarin een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag wordt verminderd (omdat hij aanvankelijk voor een te hoge verkrijging is aangeslagen) en de omvang van de verkrijging van degene van wie belasting wordt nagevorderd (zie HR 11 augustus 2006, nr. 39259, LJN AY5999, BNB 2007/20).
3.4.
Een navorderingsaanslag op de voet van artikel 52 Sw Pro kan, gelet op de tekst van die bepaling, pas worden opgelegd nadat de aan de andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Daarvan uitgaande en met inachtneming van het beginsel dat de heffing van het recht van successie zich richt naar hetgeen uiteindelijk als gevolg van de erfrechtelijke overgang wordt verkregen moet, gelijk het Hof heeft gedaan, voor de beantwoording van de vraag of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd, aansluiting worden gezocht bij de termijn die is gesteld in artikel 66, lid 2, van de Sw. Daarvan uitgaande is niet in geschil dat de onderhavige navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. De eerste klacht faalt derhalve.”
Dit betekent dat de termijn van vijf jaar voor het opleggen van de navorderingsaanslag aanvangt op 29 juni 2016, zijnde de dag na de dagtekening van de verminderingsbeschikkingen. Alsdan is niet in geschil dat de onderhavige navorderingsaanslag tijdig is opgelegd.
12. Met betrekking tot het beroep van eiser op schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur overweegt de rechtbank als volgt. Eiser heeft zich ter zitting beroepen op het gelijkheids-, evenredigheids- en zorgvuldigheidsbeginsel.
13. Ter motivering van het beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft eiser gesteld dat een medewerker van de Belastingdienst hem telefonisch had meegedeeld dat in situaties als de onderhavige de kwestie veelal wordt geregeld door de erfgenamen onderling en de Belastingdienst zich daar niet in mengt. In dat kader is van belang dat van schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur sprake kan zijn (1) indien sprake is van een begunstigend beleid of (2) een interpretatief beleid, (3) indien ten aanzien van (een) bepaalde belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk van begunstiging of (4) wanneer de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. De rechtbank vat het betoog van eiser op als een beroep op begunstigend of interpretatief beleid. Eiser heeft met de verwijzing naar dit telefonisch onderhoud niet aannemelijk gemaakt dat ook metterdaad sprake is van beleid van de Belastingdienst in de door eiser genoemde zin. Veeleer is aannemelijk dat erven in een situatie als de onderhavige de Belastingdienst niet in de kwestie betrekken omdat ze ervoor kiezen de zaak zelf onderling te regelen. Ook in casu is verweerder niet op eigen initiatief tot actie overgegaan maar hebben de erfgenamen A zich tot de Belastingdienst gewend. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt dan ook verworpen.
14. Evenmin is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een handelen in strijd met het evenredigheidsbeginsel of het zorgvuldigheidsbeginsel. Daartoe overweegt de rechtbank dat verweerder na afweging van alle belangen in redelijkheid heeft gehandeld door bij de erfgenamen A tot vermindering van de aanslagen over te gaan. De aan erfgenamen A verleende verminderingen vormen vervolgens de rechtsgrond voor het opleggen van een navorderingsaanslag aan eiser. Dat deze verminderingen mogelijk onverschuldigd zijn verstrekt, gelet op het verstrijken van de termijn genoemd in paragraaf 23, negende lid, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, doet daaraan niet af. De rechtbank heeft begrip voor eisers stelling dat hij het enerzijds vrijwillig verminderen van aanslagen opgelegd aan anderen en anderzijds het aan hem opleggen van een navorderingsaanslag ervaart als een onredelijke wetstoepassing. Echter, het ligt in lijn met de kennelijke bedoeling van de wetgever om ook in situaties waarin formeel geen recht bestaat op vermindering, toch ook de mogelijkheid van een daarmee corresponderende navordering te bieden.
15. Subsidiair heeft eiser gesteld dat bij de vaststelling van de aanslag erfbelasting moet worden uitgegaan van een waarde van het verkregene die gelijk is aan het bedrag dat hij na aftrek van diverse kosten heeft ontvangen. Deze stelling vindt echter geen steun in het recht. Voor de heffing van erfbelasting moet worden aangesloten bij de waarderingsregels zoals deze zijn neergelegd in de SW, in het bijzonder in artikel 21 van Pro de SW. Ingevolge deze bepaling, voor zover van belang, wordt het verkregene in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. Voor de SW geldt dat het tijdstip van de verkrijging het moment van overlijden is en dat feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan na het tijdstip van overlijden geen rol spelen. Verweerder is derhalve van een juiste waarderingsgrondslag uitgegaan. Artikel 21 van Pro de SW biedt voorts geen mogelijkheid voor aftrek van kosten die eiser heeft moeten maken ten behoeve van het verkrijgen van zijn aandeel in de nalatenschap.
16. Meer subsidiair betoogt eiser dat de navorderingsaanslag maximaal kan worden gesteld op het gezamenlijke bedrag van de verminderingen bij erfgenamen A, zijnde
€ 175.682 (€ 1.261 vermindering van de aanslag opgelegd aan [B] met toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling en € 174.421 vermindering van de aanslag opgelegd aan [C] ). De rechtbank verwerpt ook dit betoog van eiser. Artikel 52 van Pro de SW ziet op de situatie waarin twee of meer verkrijgingen zich als communicerende vaten tot elkaar verhouden, in die zin dat de vermindering of toename van de omvang van de ene verkrijging leidt tot een gelijke toename dan wel vermindering van de andere verkrijging. Die situatie is in casu zoals gezegd aan de orde. Artikel 52 van Pro de SW bepaalt echter niet dat eenzelfde verhouding moet gelden voor het te betalen bedrag aan belasting ten aanzien van de verschillende verkrijgingen. De te betalen belasting is immers mede afhankelijk van individuele factoren, zoals een vrijstelling of de graad van verwantschap.
17. Gelet op het hiervoor overwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
18. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. T.N. van Rijn, voorzitter, en mr. B. van Walderveen en mr. M.M. de Reus, leden, in aanwezigheid van mr. M.C. Anema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 november 2019.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.