Uitspraak
Nr. 42.192
14 november 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 22 april 2005, nr. BK-04/00269, betreffende na te melden aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikking.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, alsmede een boete.
De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak waarvan beroep vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd en de boetebeschikking vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 18 juli 2006 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep wat betreft de boete, vernietiging van 's Hofs uitspraak en verwijzing van het geding. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende, die gevestigd is in Nederland en handelt in computerapparatuur en toebehoren, heeft in het onderhavige naheffingstijdvak zodanige goederen gekocht van in andere lidstaten dan Nederland en Spanje gevestigde ondernemers (hierna: de leveranciers) en diezelfde goederen doorverkocht aan in Spanje wonende dan wel gevestigde afnemers.
De leveranciers hebben op de aan belanghebbende gerichte facturen geen belasting over de toegevoegde waarde (btw) in rekening gebracht en daarop het Nederlandse btw-identificatienummer van belanghebbende vermeld. Belanghebbende heeft op de aan haar afnemers uitgereikte facturen melding gemaakt van de toepassing van artikel 28 quater Pro, E, lid 3, van de Zesde richtlijn.
3.1.2. Belanghebbende heeft in haar aangiften omzetbelasting met betrekking tot de tijdvakken 1 januari 1998 tot en met 30 september 1998 geen ter zake van intracommunautaire verwervingen verschuldigde btw opgenomen. Evenmin heeft zij ter zake van intracommunautaire verwervingen btw in aftrek gebracht. Ook heeft zij voor die tijdvakken geen opgaven gedaan van intracommunautaire leveringen, als bedoeld in artikel 37a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1998 en 1999; hierna: de Wet) en artikel 22, lid 6, letter b, laatste alinea, van de Zesde richtlijn.
3.1.3. Met betrekking tot de tijdvakken 1 oktober 1998 tot en met 30 juni 1999 heeft belanghebbende aangaande de hiervoor in 3.1.1 vermelde leveringen aan haar wel ter zake van intracommunautaire verwervingen verschuldigde btw in haar aangiften opgenomen. Zij heeft deze in dezelfde aangiften in aftrek gebracht. Voorts heeft zij opgaven gedaan van intracommunautaire leveringen als bedoeld in artikel 37a van de Wet en artikel 22, lid 6, letter b, laatste alinea, van de Zesde richtlijn. Niet is komen vast te staan dat deze goederen in het kader van de hiervoor in 3.1.1 bedoelde transacties rechtstreeks naar de afnemers in Spanje zijn verzonden of vervoerd.
3.1.4. Naar aanleiding van de bevindingen van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de hiervoor in 3.1.1 vermelde, van de leveranciers gekochte goederen heeft verworven in de zin van artikel 17a van de Wet en voorts dat zij die goederen in Nederland heeft verworven ingevolge artikel 17b, lid 2, van de Wet en artikel 28 ter Pro, A, lid 2, van de Zesde richtlijn. Op grond daarvan heeft hij in de onderwerpelijke naheffingsaanslag een bedrag van ƒ 1.753.350 begrepen dat daarop betrekking heeft. Voorts heeft hij zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van die verwervingen geen recht op aftrek toekomt. Hij heeft een bedrag van ƒ 932.614 nageheven ter correctie van de hiervoor in 3.1.3 bedoelde bij de aangiften in aftrek gebrachte btw.
3.1.5. De onderwerpelijke naheffingsaanslag heeft voor het overige (een bedrag van ƒ 78.749) betrekking op goederen afkomstig van landen buiten de EG, welke na de invoer in Nederland door belanghebbende zijn doorgeleverd.
Belanghebbende heeft - naar de mening van de Inspecteur ten onrechte - ter zake van die leveringen het tarief van 0 percent toegepast. Ter zake van het voor deze leveringen nageheven bedrag aan btw heeft de Inspecteur aan belanghebbende een boete van 50 percent opgelegd.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat in dit geval niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 28 ter Pro, A, lid 2, derde alinea, van de Zesde richtlijn. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende de hiervoor in 3.1.1 vermelde door de leveranciers aan belanghebbende geleverde goederen intracommunautair heeft verworven in de zin van artikel 17b, lid 2, van de Wet en dat de in Nederland ter zake hiervan verschuldigde btw bij belanghebbende op de voet van artikel 15 van Pro de Wet voor aftrek in aanmerking komt. Het Hof heeft met betrekking tot de teruggaafregeling in artikel 30, leden 1 en 2, van de Wet geoordeeld dat hiermee is bedoeld het met artikel 28 ter Pro, A, lid 2, tweede respectievelijk derde alinea, van de Zesde richtlijn beoogde resultaat te bewerkstelligen, te weten dat de desbetreffende intracommunautaire verwerving wordt geredresseerd. In dat licht bezien moet - aldus het Hof - de in de laatste volzin van artikel 15, lid 1, van de Wet opgenomen uitzondering met betrekking tot het recht op aftrek van btw welke op de voet van artikel 17b, lid 2, van de Wet wordt verschuldigd ter zake van een intracommunautaire verwerving, niet zo worden uitgelegd dat deze teruggaafregeling in de plaats treedt van de aftrekregeling. De uitzondering heeft ten doel te voorkomen dat de belastingplichtige de ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigde btw tweemaal terugkrijgt.
3.2.2. Met betrekking tot de boete heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door belanghebbende, op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Nu de Inspecteur - aldus het Hof - niet heeft gesteld dat overigens reden is voor het opleggen van een boete, heeft het Hof de boete doen vervallen.
3.3. Het Hof heeft, zoals de Staatssecretaris met middel II terecht aanvoert, met het hiervoor in 3.2.2 vermelde oordeel miskend dat de Inspecteur in onderdeel 5.2.5.2 van het bij het Hof ingediende verweerschrift (subsidiair) heeft gesteld dat ten minste sprake is van grove schuld. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur deze stelling heeft verlaten zodat het Hof deze stelling diende te behandelen. Aldus is 's Hofs uitspraak in zoverre niet naar de eis der wet met redenen omkleed.
3.4. Middel I keert zich tegen de hiervoor in 3.2.1 omschreven uitleg die het Hof heeft gegeven aan artikel 15, lid 1, laatste volzin, van de Wet, met het betoog dat de wetgever met het daarin gestelde bedoeld heeft de teruggaafregeling als neergelegd in artikel 30 van Pro de Wet volledig in de plaats te doen treden van de (algemene) aftrekregeling als neergelegd in artikel 15 van Pro de Wet, zodat belanghebbende geen recht op aftrek toekwam van de btw ter zake van de in Nederland verrichte intracommunautaire verwervingen.
3.5. Indien een belastingplichtige een intracommunautaire verwerving verricht waarvan op grond van artikel 17b, lid 1, van de
Wet de plaats is gelegen in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer, niet zijnde Nederland, en hij deze verwerving verricht onder zijn Nederlandse btw-identificatienummer, wordt die verwerving op grond van artikel 17b, lid 2, van de Wet verricht in Nederland en op grond van artikel 1, letter b, van de Wet in Nederland aan btw onderworpen.
Artikel 30, lid 1, van de Wet bepaalt dat op verzoek teruggaaf wordt verleend van de aldus in Nederland verschuldigde btw, in de gevallen waarin door de belanghebbende wordt aangetoond dat ter zake van dezelfde verwerving btw is geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer.
Artikel 30, lid 2, van de Wet bepaalt dat op verzoek mede teruggaaf wordt verleend van de op grond van artikel 17b, lid 2, van de Wet in Nederland verschuldigde btw, in de gevallen waarin de belastingplichtige aantoont dat de goederen door hem in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer worden geleverd aan belastingplichtigen of aan rechtspersonen, andere dan belastingplichtigen, en de goederen rechtstreeks naar die afnemers worden verzonden of vervoerd, terwijl de belastingplichtige tevens heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 37a van de Wet.
Artikel 15, lid 1, laatste volzin, van de Wet bepaalt - voor zover van belang - dat, indien een verzoek om teruggaaf van btw op de voet van artikel 30, leden 1 en 2, van de Wet kan worden gedaan, die btw door de belastingplichtige niet in aftrek kan worden gebracht.
3.6.1. De hiervoor in 3.5 genoemde wetsartikelen beogen een uitwerking te zijn van de bijzondere regeling die is neergelegd in artikel 28 ter Pro, A, lid 2, van de Zesde richtlijn. De artikelen dienen uit dien hoofde te worden uitgelegd in het licht van die bepaling.
Op grond van artikel 28 ter Pro, A, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt de plaats van de intracommunautaire verwerving geacht te zijn de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer. Artikel 28 ter Pro, A, lid 2, eerste alinea, van de Zesde richtlijn voorziet erin dat, indien de afnemer niet aantoont dat de btw op die verwerving is geheven overeenkomstig de hoofdregel van artikel 28 ter Pro, A, lid 1, van de Zesde richtlijn, de plaats van de intracommunautaire verwerving geacht wordt zich te bevinden op het grondgebied van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer de verwerving heeft verricht.
In artikel 28 ter Pro, A, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn is daarnaast een voorziening getroffen - kennelijk - voor het geval de hiervoor bedoelde afnemer wordt geconfronteerd met een heffing van btw in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen nadat de btw is geheven op grond van artikel 28 ter Pro, A, lid 2, eerste alinea (en de belastingplichtige derhalve in twee lidstaten btw verschuldigd is geworden). In die situatie wordt de maatstaf van heffing ter zake van de intracommunautaire verwerving in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze intracommunautaire verwerving heeft verricht, dienovereenkomstig verlaagd.
Voor de toepassing van de eerste alinea van artikel 28 ter Pro, A, lid 2, van de Zesde richtlijn wordt ingevolge het bepaalde in de derde alinea van dat artikellid de intracommunautaire verwerving overeenkomstig artikel 28 ter Pro, A, lid 1, van de Zesde richtlijn geacht aan de btw te zijn onderworpen wanneer de afnemer aantoont dat hij de verwerving heeft verricht met het oog op een volgende levering binnen de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer, waarvoor degene voor wie de levering is bestemd is aangewezen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon op de voet van artikel 28 quater Pro, E, lid 3, van de Zesde richtlijn, en hij heeft voldaan aan de in artikel 22, lid 6, letter b, laatste alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde aangifteverplichting, te weten de verplichting een lijst in te dienen bij de inspecteur waarop de afnemers zijn vermeld aan wie in een andere lidstaat goederen zijn geleverd in aansluiting op de in die lidstaat door de belastingplichtige verrichte intracommunautaire verwerving. Zo voldaan is aan de vorengenoemde voorwaarden, vindt geen intracommunautaire verwerving plaats in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft afgegeven dat op de factuur van de afnemer is vermeld.
3.6.2. Een belastingplichtige mag op grond van artikel 17, lid 2, aanhef en letter d, van de Zesde richtlijn btw in aftrek brengen die hij verschuldigd is geworden ter zake van intracommunautaire verwervingen, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Voorts mag een belastingplichtige op grond van artikel 17, lid 3, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn die btw in aftrek brengen voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden.
3.7. In deze zaak rijst de vraag of de bijzondere regeling van artikel 28 ter Pro, A, lid 2, van de Zesde richtlijn enkel gevolgen heeft met betrekking tot de plaats van de intracommunautaire verwerving of mede ten doel heeft een uitzondering te maken op het reguliere btw-systeem van verschuldigdheid en aftrek in die zin dat de regeling meebrengt dat de belastingplichtige in een andere lidstaat dan die van de aankomst van de goederen de btw ter zake van de intracommunautaire verwerving verschuldigd wordt, maar niet dat die belastingplichtige in die eerste lidstaat recht krijgt op aftrek van deze btw. Met andere woorden: brengt de bijzondere regeling mee dat geen recht bestaat de btw ter zake van een in die regeling bedoelde intracommunautaire verwerving, die in de lidstaat van btw-registratie verschuldigd wordt, in aftrek te brengen overeenkomstig het gestelde in artikel 17, lid 2, letter d, respectievelijk artikel 17, lid 3, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn?
Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen is het door artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn gewaarborgde recht van de belastingplichtigen om op de btw die zij verschuldigd zijn, de btw in aftrek te brengen die is geheven over de aan hen geleverde goederen en verleende diensten, een basisbeginsel van het bij de gemeenschapsregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel (laatstelijk HvJ EG 10 juli 2008, A. Sosnowska, C-25/07, V-N 2008/35.15, punt 14). Hieruit volgt, aldus het Hof van Justitie, dat het recht op aftrek integrerend deel uitmaakt van de btw-regeling en in beginsel niet kan worden beperkt (aangehaalde arrest punt 15). De Zesde richtlijn kent ook niet een bepaling die lidstaten de mogelijkheid biedt het recht op aftrek te beperken (vgl. HvJ EG 21 september 1988, Commissie tegen Frankrijk, 50/87, Jurispr. blz. 4797, punten 16 en 17, en 6 oktober 2005, Commissie tegen Frankrijk, C-243/03, Jurispr. blz. 8411, punten 33 en 34). Op het eerste gezicht valt niet in te zien dat dit niet zou gelden voor de btw die een belastingplichtige in zijn lidstaat van btw-registratie verschuldigd is op de voet van artikel 28 ter Pro, A, lid 2, eerste alinea, van de Zesde richtlijn. De Zesde richtlijn kent geen bepaling die vergelijkbaar is met artikel 15, lid 1, laatste volzin, van de Wet. De correctie van artikel 28 ter Pro, A, lid 2, tweede alinea, zou zo bezien uitsluitend bedoeld zijn voor die (rechts)personen die het recht op aftrek (geheel of gedeeltelijk) ontberen - omdat zij verwerven als niet-belastingplichtige (rechts)persoon of de verworven goederen gebruiken voor handelingen waarvoor het recht op aftrek is uitgesloten - en naderhand geconfronteerd worden met een heffing van btw in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen.
Daartegen kan worden ingebracht dat artikel 28 ter Pro, A, lid 2, een bijzondere regeling inhoudt die losstaat van het reguliere btw-systeem. Immers, indien de op de voet van artikel 28 ter Pro, A, lid 2, eerste alinea, verschuldigde btw onmiddellijk en volledig in aftrek zou kunnen worden gebracht - als ware een intracommunautaire verwerving in werkelijkheid verricht in de lidstaat van btw-registratie en als waren de goederen vanuit die lidstaat 'doorgeleverd' en vervoerd naar de lidstaat van aankomst -, zou voor een belastingplichtige die in het algemeen gerechtigd is btw in aftrek te brengen, de noodzaak wegvallen aan te tonen dat in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer ter zake van een intracommunautaire verwerving btw is geheven. Hij heeft de btw toch al in zijn lidstaat van registratie in aftrek gebracht en heeft daarom de correctie van artikel 28 ter Pro, A, lid 2, tweede alinea, dan wel het voldoen aan de voorwaarden genoemd in artikel 28 ter Pro, A, lid 2, derde alinea, niet nodig. Dat zou belastingplichtigen ertoe kunnen brengen om aangifte van de verwerving in de lidstaat van aankomst achterwege te laten, wat niet de bedoeling lijkt, gelet op de aanhef van de eerste alinea ('onverminderd het bepaalde in lid 1'). Dat heeft tot gevolg dat het toezicht van de lidstaat van aankomst van de goederen, waar de goederen verder verhandeld worden, belemmerd wordt, wat niet bevorderlijk is voor de verwezenlijking van de doelstelling van de regeling van hoofdstuk XVI bis van de Zesde richtlijn, te weten de overdracht van de btw-opbrengst naar de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:
Moeten de artikelen 17, leden 2 en 3, en 28 ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd dat, indien op grond van de eerste alinea van de laatstgenoemde bepaling de plaats van een intracommunautaire verwerving wordt geacht zich te bevinden op het grondgebied van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer de verwerving heeft verricht, de voornoemde afnemer recht heeft op onmiddellijke aftrek van de aldus in die lidstaat verschuldigde btw?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaande verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, E.N. Punt en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 november 2008.