Uitspraak
Nr. 40.597
18 januari 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 23 januari 2004, nr. BK-02/04099, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen en de daarbij gegeven boetebeschikking.
1. Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen opgelegd ten bedrage van € 17.951, alsmede een boete van € 8975. Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken de aanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
Zowel belanghebbende als de Minister van Financiën heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op de beschikking van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 27 juni 2006, Van de Coevering, C-242/05, Jurispr. blz. I-5843.
Op 21 december 2006 heeft de Advocaat-Generaal W. de Wit geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraken van het Hof en van de Inspecteur en vernietiging van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
3. Beoordeling van de klachten
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende woont in Nederland. Op 24 december 2001 en 12 januari 2002 is door de belastingdienst geconstateerd dat belanghebbende gebruik maakte van de openbare weg in Nederland met een auto die was voorzien van een Belgisch kenteken en niet was opgenomen in het Nederlandse kentekenregister. Voor deze auto (hierna: de auto) was op deze tijdstippen geen belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: bpm) voldaan.
3.1.2. De auto was aan belanghebbende ter beschikking gesteld door C B.V., gevestigd te Z. Belanghebbende gebruikte de auto hoofdzakelijk in Nederland, zowel privé als in het kader van zijn werkzaamheden die hij voor C B.V. verrichtte.
3.1.3. De auto was aan C B.V. verhuurd door B N.V., gevestigd te Q, België. In de huurovereenkomst, gedagtekend 15 december 2000, is vermeld dat belanghebbende de gebruikelijke bestuurder is en dat de looptijd van de overeenkomst 36 maanden is. Onder het hoofd "Bijzonderheden" is opgenomen: "Inschrijvingstaks is inbegrepen. Verzekeringen, taksen en alle onderhoud zijn ten laste van de huurder." De datum van afgifte en eerste toelating van het Belgische kenteken van de auto is 22 januari 2001; het bewijs van inschrijving in het Belgische kentekenregister staat op naam van B N.V.
3.1.4. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van de aanvang van het gebruik met de auto van de openbare weg in Nederland bpm verschuldigd is geworden op de voet van artikel 1, lid 5, van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (tekst 2001; hierna: de Wet), aangezien de auto niet in Nederland was geregistreerd en feitelijk ter beschikking stond van belanghebbende. Nu belanghebbende niet overeenkomstig artikel 6, lid 2, van de Wet de bpm voorafgaand aan het gebruik van de openbare weg op aangifte had voldaan, heeft de Inspecteur de bpm nageheven.
3.1.5. Voor de berekening van de verschuldigde belasting heeft de Inspecteur het tijdstip waarop voor het eerst is geconstateerd dat met de auto gebruik werd gemaakt van de openbare weg aangemerkt als tijdstip waarop dit gebruik is aangevangen in de zin van artikel 1, lid 5, van de Wet. Daarbij is hij ervan uitgegaan dat de auto, gelet op de datum van afgifte en eerste toelating van het kenteken van de auto in België, zes maanden of meer, maar minder dan een jaar, voorafgaande aan die eerste constatering voor het eerst in gebruik was genomen, en op grond daarvan de belasting zoals deze verschuldigd zou zijn voor een nieuwe, nog niet gebruikte personenauto - overeenkomstig het bepaalde in artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet - verminderd met 24 percent.
3.2. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat, uitgaande van de bepalingen van de Wet, de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
Het Hof heeft verworpen de stelling van belanghebbende dat de naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met het in artikel 49 EG Pro neergelegde verbod op het beperken van het vrij verrichten van diensten. Hiertegen richten zich de klachten.
3.3.1. De bpm wordt geheven ter zake van de registratie van personenauto's en motorrijwielen in het (Nederlandse) kentekenregister, alsmede ter zake van de aanvang van het gebruik van de openbare weg in Nederland met een niet dan wel niet in Nederland geregistreerde personenauto die of motorrijwiel dat feitelijk ter beschikking staat van een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam. Het tarief van de belasting voor een personenauto is - afgezien van de in artikel 9, lid 1, van de Wet vermelde verminderingen en vermeerderingen - 45,2 percent van de netto catalogusprijs, dat wil zeggen de catalogusprijs verminderd met de daarin begrepen omzetbelasting (btw). Onder catalogusprijs wordt verstaan de in Nederland door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs welke naar zijn inzicht bij verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. Voor nieuwe (dat wil zeggen ongebruikte) personenauto's geldt de catalogusprijs bij aanvang van de dag waarop aan het voertuig een kenteken is toegekend, voor gebruikte personenauto's geldt de catalogusprijs op het tijdstip waarop de personenauto voor het eerst in of buiten Nederland in gebruik is genomen. Dit laatste is ook van toepassing indien de bpm verschuldigd is ter zake van de aanvang van het gebruik van de openbare weg met een auto die niet in Nederland is geregistreerd.
3.3.2. Bij de heffing van de bpm met betrekking tot gebruikte personenauto's wordt rekening gehouden met de al verstreken periode van gebruik. Al naar gelang het tijdstip waarop het voertuig voor het eerst in gebruik is genomen, wordt het bedrag van de belasting (berekend naar 45,2 percent van de catalogusprijs van de personenauto in nieuwe, ongebruikte staat) met een bepaald percentage verminderd.
3.3.3. Tot 1 februari 2007 werd de bpm eenmalig en definitief verschuldigd zonder mogelijkheid van teruggaaf indien na korte of lange tijd met de desbetreffende auto niet langer gebruik werd gemaakt van de openbare weg, bijvoorbeeld omdat de auto uit Nederland was uitgevoerd of total loss was geraakt. Bij de heffing van bpm speelde derhalve de gebruiksduur in Nederland geen enkele rol.
3.3.4. De Wet voorziet sedert 1 februari 2007 in de mogelijkheid van gedeeltelijke teruggaaf van bpm in geval van beëindiging van de tenaamstelling in het kentekenregister in Nederland, nadat het voertuig is uitgevoerd naar en geregistreerd in een andere lidstaat. Voorts is teruggaaf mogelijk voor een in een andere lidstaat geregistreerd voertuig waarvan bpm ter zake van de aanvang van het gebruik in Nederland is geheven, wanneer dat voertuig niet langer feitelijk ter beschikking staat van de inwoner of het in Nederland gevestigde lichaam, en het voertuig buiten Nederland is gebracht.
De hiervoor bedoelde teruggaaf wordt uitsluitend verleend indien de bpm is betaald ter zake van de registratie van het motorrijtuig of de tenaamstelling van het kenteken, dan wel de aanvang van het gebruik in Nederland met het motorrijtuig van de weg, op of na 16 oktober 2006 (artikel 14a, lid 3, van de Wet, tekst sedert 1 februari 2007).
3.4.1. Zoals het Hof van Justitie heeft overwogen in punt 21 van zijn onder 2 vermelde beschikking, ontmoedigt de Nederlandse wettelijke regeling inzake de bpm het huren van een auto in een andere lidstaat, door Nederlandse ingezetenen die een auto hebben gehuurd van een in een andere lidstaat gevestigde onderneming, te verplichten vanaf de aanvang van het gebruik van de weg in Nederland de "volle" bpm te voldoen. Deze verplichting vormt een belemmering van het vrij verrichten van diensten.
Naar mag worden aangenomen, wordt met "volle" bpm bedoeld het belastingbedrag zonder rekening te houden met de duur van het toekomstige gebruik met het voertuig van de openbare weg in Nederland, ook indien het gaat om gebruikte personenauto's waarvoor de hiervoor in 3.3.2 bedoelde vermindering geldt.
3.4.2. Indien evenwel in een geval als voormeld de bpm wordt geheven met betrekking tot een personenauto die hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in Nederland door de persoon aan wie de auto ter beschikking is gesteld of voor feitelijk duurzaam gebruik in Nederland, is, zo volgt uit dezelfde beschikking van het Hof van Justitie, heffing van enig bedrag aan bpm toegestaan.
3.4.3. In de hiervoor vermelde beschikking van het Hof van Justitie wordt in het bijzonder verwezen naar het arrest van het Hof van Justitie van 21 maart 2002, Cura Anlagen GmbH, C-451/99, Jurispr. blz. I-3193. Deze zaak betrof, evenals de onderhavige zaak, de verhuur van een personenauto voor de duur van 36 maanden. Cura Anlagen GmbH (de huurder) gebruikte de personenauto hoofdzakelijk in zijn land van vestiging (Oostenrijk), terwijl de auto was geregistreerd in de lidstaat waar de verhuurder was gevestigd (Duitsland). Het Hof van Justitie verklaarde voor recht dat de bepalingen van het EG-Verdrag inzake het vrij verrichten van diensten (artikelen 49 tot en met 55 EG) zich verzetten tegen een wettelijke regeling op grond waarvan een onderneming die een in een andere lidstaat geregistreerd voertuig least, verplicht het in de lidstaat van vestiging te laten registreren en aan die verplichting onder meer de voorwaarde verbindt dat een op het brandstofverbruik gebaseerde belasting wordt betaald, waarvan het bedrag niet evenredig is aan de duur van registratie van het voertuig in de lidstaat van vestiging.
3.4.4. Uit het aangehaalde arrest Cura Anlagen GmbH en de beschikking Van de Coevering, alsmede uit enkele andere arresten, waaronder in het bijzonder het arrest van 15 december 2005, Claude Nadin e.a., C-151/04 en C-152/04, Jurispr. blz. I-11203, en het arrest van 15 september 2005, Commissie/Denemarken, C-464/02, Jurispr. blz. I-7929, kan geconcludeerd worden:
- dat het heffen van een belasting als in die rechtspraak aan de orde met betrekking tot een voertuig dat door een inwoner van een lidstaat wordt gehuurd van een in een andere lidstaat gevestigde verhuurder en door die inwoner slechts kortdurend, voorbijgaand in zijn lidstaat van inwoning wordt gebruikt, in strijd is met het EG-Verdrag, ook als deze naar tijdsevenredigheid wordt geheven, tenzij sprake is van een rechtvaardiging (vgl. het hiervoor aangehaalde arrest Commissie/Denemarken, punten 79-82), en
- dat het een lidstaat is toegestaan een belasting als in die rechtspraak aan de orde te heffen met betrekking tot een voertuig dat door een van zijn inwoners wordt gehuurd van een in een andere lidstaat gevestigde verhuurder, indien het voertuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in de eerstgenoemde lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt.
3.4.5. De zojuist aangehaalde arresten laten echter ruimte bestaan voor twijfel over het antwoord op de vraag of het een lidstaat is toegestaan van een inwoner ter zake van de aanvang van het gebruik van de openbare weg met een personenauto belasting - anders dan tijdsevenredig - te heffen, indien de betrokken auto door een verhuurbedrijf in een andere lidstaat voor een bepaalde periode anders dan kortstondig aan die inwoner ter beschikking is gesteld en binnen de huurtermijn hoofdzakelijk is bestemd voor gebruik in de lidstaat van inwoning of daar feitelijk hoofdzakelijk wordt gebruikt. Uit het arrest Cura Anlagen GmbH waarin sprake was van een huurtermijn van drie jaar, zou kunnen worden afgeleid dat de belasting in een dergelijk geval alleen gerechtvaardigd is, indien deze naar tijdsevenredigheid wordt geheven, zodat discriminatie bij de afschrijving van de belasting ten nadele van in andere lidstaten gevestigde autoleasebedrijven wordt voorkomen (in dat arrest ging het overigens om een op het brandstofverbruik gebaseerde belasting). Uit in het bijzonder de aangehaalde arresten Nadin en Commissie/Denemarken zou kunnen worden afgeleid dat wanneer een huurauto is bestemd om door een inwoner of in het binnenland gevestigd bedrijf hoofdzakelijk en duurzaam in de eigen lidstaat te worden gebruikt, reeds bij de aanvang van het gebruik de belasting mag worden geheven. Het is de vraag of uit deze arresten de conclusie kan worden getrokken dat in laatstbedoeld geval bij de heffing geen rekening hoeft te worden gehouden met de omstandigheid dat - zoals in het onderhavige geval -sprake is van een terbeschikkingstelling door een in een andere lidstaat gevestigd autoleasebedrijf voor een duur van drie jaar. De beschikking Van de Coevering heft die twijfel niet op nu niet duidelijk is of in punt 27 de zinsnede "Gesteld dat een dergelijke rechtvaardiging bestaat" het oog heeft op het gestelde in punt 26 of tevens op het gestelde in punt 24.
3.4.6. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG Pro aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vraag.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:
Verzetten de bepalingen van het EG-Verdrag inzake het vrij verrichten van diensten (artikelen 49 - 55 EG) dan wel het evenredigheidsbeginsel zich ertegen dat een lidstaat een wettelijke regeling toepast ingevolge welke een persoon die in deze lidstaat woont of is gevestigd en die de beschikking heeft over een in een andere lidstaat geregistreerde personenauto die voor een periode van drie jaar is verhuurd door een aldaar gevestigd verhuurbedrijf, en deze hoofdzakelijk in de eerstgenoemde lidstaat gebruikt voor zakelijke en privédoeleinden, verplicht om ter zake van de aanvang van het gebruik met die auto van de openbare weg in eerstbedoelde lidstaat een belasting te betalen zonder dat rekening wordt gehouden met de duur van het toekomstige feitelijke gebruik in die lidstaat?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, C.B. Bavinck en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 januari 2008.