Uitspraak
Nr. 43.050
21 maart 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 18 januari 2006, nr. P03/04509, betreffende na te melden navorderingsaanslag in de vermogensbelasting.
1.Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een navorderingsaanslag in de vermogensbelasting opgelegd.
De navorderingsaanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2.Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben de zaak doen toelichten, belanghebbende door mr. R.A. Fibbe en mr. L.C.A. Wijsman, advocaten te Rotterdam, de Staatssecretaris door mr. R.L.H. IJzerman, advocaat te ‘s-Gravenhage.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 1 juni 2007 geconcludeerd tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de EG. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
Nadat in de pers berichten waren verschenen dat de Commissie van de Europese Gemeenschappen een uitspraak zou hebben gedaan over de verenigbaarheid van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen met het gemeenschapsrecht, heeft de Hoge Raad bij brief van 21 januari 2008 voornoemde Commissie verzocht om toezending van een afschrift van het schrijven waarin de Commissie dat standpunt zou hebben betrokken. Bij brief van 13 februari 2008, ontvangen op 27 februari 2008, heeft de Commissie een afschrift van een brief van haar aan de Nederlandse regering inzake voormelde aangelegenheid aan de Hoge Raad gezonden onder het voorbehoud dat slechts de Hoge Raad daarvan kennis mag nemen. In verband met dit voorbehoud slaat de Hoge Raad op de inhoud van dat schrijven geen acht.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Bij brief van 27 oktober 2000 heeft de Bijzondere belastinginspectie te België spontaan inlichtingen verstrekt aan de Nederlandse Belastingdienst (hierna: de Belastingdienst), bestaande uit fotokopieën van microfiches met gegevens over financiële rekeningen bij Kredietbank Luxembourg (hierna: KB-Lux) op naam van inwoners van Nederland.
3.1.2. Nader onderzoek van de microfiches door de FIOD-ECD en de Belastingdienst heeft het vermoeden opgeleverd dat belanghebbende houder was (geweest) van een op de fiches vermeld rekeningnummer.
3.1.3. De Inspecteur heeft belanghebbende een vragenbrief gedateerd 12 maart 2002 gestuurd, die onder meer het volgende inhoudt:
“De belastingdienst is een onderzoek gestart naar Nederlandse ingezetenen die in het buitenland één of meerdere bankrekening(en) aanhouden, dan wel aan hebben gehouden, waarbij het vermoeden bestaat dat in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting geen opgaaf is gedaan van saldi en opbrengsten daarvan.
Uit dit onderzoek is naar voren gekomen dat u houder bent (geweest) van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De gegevens van deze bankrekening(en) kunnen van belang zijn voor uw belastingheffing. Daarom verzoek ik u mij de gegevens en inlichtingen te verstrekken, die in de bijlage bij deze brief worden gevraagd. (...)
Ik wijs u erop dat u op grond van artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. In artikel 49 AWR Pro is bepaald dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt op de aangegeven wijze en binnen de door de inspecteur te stellen termijn. Indien u niet of niet volledig aan deze verplichtingen voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing. (...)
Indien u de gevraagde gegevens en inlichtingen niet, onjuist of onvolledig verstrekt pleegt u bovendien een strafbaar feit als omschreven in artikel 68 en Pro 69 AWR.”
In de bijlage bij de brief werd gevraagd naar in het buitenland aangehouden bankrekeningen ná 1 januari 1990, met vermelding van rekeningnummer, naam van de bank, land van vestiging en jaar van opening van de bankrekening.
3.1.4. Bij brief van 18 maart 2002 heeft belanghebbendes gemachtigde aan de Inspecteur onder meer het volgende geschreven:
“(...)Onduidelijk is op grond van welke gegevens u het vermoeden hebt dat onze cliënt buitenlandse bankrekeningen heeft of zou hebben aangehouden.
Uit uw brief blijkt eveneens niet, althans niet expliciet, of de verzochte gegevens en inlichtingen enkel zien op het berekenen van de in het verleden te weinig afgedragen belastingen. Wel is duidelijk dat uw brief is geschreven in het kader van controleactiviteiten en dat onze cliënt niet als verdachte wordt aangemerkt.
Graag verneem ik van u welke de gegevens zijn waaraan u het vermoeden hebt ontleend dat onze cliënt één of meer buitenlandse bankrekeningen zou hebben aangehouden. (...)”
3.1.5. De Inspecteur heeft bij brief van 24 april 2002 onder meer als volgt geantwoord:
“(...) Uit dit onderzoek is naar voren gekomen dat uw cliënt houder is geweest van één of meerdere in het buitenland aangehouden bankrekeningen. (...) Om die reden is aan uw cliënt gevraagd om gegevens en inlichtingen te verstrekken. Met het voorgaande is het mogelijke heffingsbelang van de gestelde vragen in voldoende mate gemotiveerd in het licht van artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en verder.
Zeker voor de beantwoording van de vraag of uw cliënt houder is of is geweest van één of meerdere buitenlandse bankrekeningen acht ik het niet nodig en ook niet wenselijk om u inzage de verlenen in de stukken die ten grondslag liggen aan mijn verzoek. De precieze omvang en inhoud van de beschikbare gegevens zal in dit stadium niet bekend worden gemaakt. (...) [Ik] geef (...) u tot uiterlijk 1 mei 2002 de tijd om de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. Daartoe dient uw cliënt de bijlage bij de brief van 12 maart 2002 in te vullen en te ondertekenen.”
3.1.6. Bij brief van 8 mei 2002 heeft de gemachtigde aan de Inspecteur onder meer geschreven:
“(...) In onze brief van 18 maart 2002 heb ik u geschreven dat uit de brief van 12 maart 2002 niet blijkt of de verzochte gegevens en inlichtingen slechts zien op het berekenen van de in het verleden te weinig betaalde belasting - controle - dan wel of cliënt als verdacht wordt aangemerkt - opsporing -. Uit uw reactie blijkt dat het onderzoek plaatsvindt in het kader van controle en dat Belastingplichtige niet als verdachte wordt aangemerkt.
(...) In dit verband wijs ik u erop dat op grond van gegevens die omtrent Belastingplichtige bij de Belastingdienst beschikbaar zijn de Belastingdienst eenvoudig kan nagaan of opbrengsten bijvoorbeeld rente of dividenden al dan niet zijn opgegeven. (...)
U hebt geen reden gezien om de Belastingplichtige te wijzen op een hem mogelijkerwijze toekomend recht om niet te antwoorden op de hem thans voorgelegde vragen. Klaarblijkelijk bent u van oordeel dat Belastingplichtige dat recht niet heeft. De conclusie kan derhalve geen andere zijn dan dat u niet voornemens bent om een boete op te leggen terzake van de informatieverschaffing waarvan u reeds eerder wist dat deze onjuist is. (...)
Uitgaande van het voorgaande verschaft Belastingplichtige u onderstaande informatie. Deze gegevens worden echter alleen verstrekt voor de berekening van de eventueel te weinig geheven belasting. Echter, mocht blijken dat uw informatie onrechtmatig is verkregen dan mogen de gegevens eveneens niet voor de berekening van de belasting worden gebruikt. Naar volgt uit hetgeen hiervoor is geconstateerd mogen deze gegevens niet worden gebruikt als bewijs voor bijvoorbeeld het opleggen van een verzuim- of vergrijpboete.(...)”
In dezelfde brief heeft belanghebbende verklaard vanaf 1993 houder te zijn geweest van de bankrekening met rekeningnummer 0001 bij KB-Lux met de toevoeging dat hij na 1 januari 1990 geen andere rekeningen heeft aangehouden.
3.1.7. In reactie op een brief van de Inspecteur van 23 juli 2002 heeft belanghebbende bij brief van 23 augustus 2002 verdere opening van zaken gegeven en bescheiden overgelegd, met name over het verloop van de rekening door de jaren.
3.1.8. Verdere correspondentie tussen belanghebbende en de Inspecteur heeft onder meer geleid tot een ‘vastlegging afspraken’, die onder meer inhoudt:
“(...) Partijen zijn het er over eens dat de correctiebedragen enkelvoudige belasting zoals vermeld in bijlage 1 juist zijn berekend op basis van de beschikbare feiten, te weten de afschriften van de betreffende banktegoeden en de door partij 1 (belanghebbende; Hoge Raad) desgevraagd verstrekte informatie over stortingen en opnamen van die rekeningen. (...)
Partijen geven, uitsluitend uit praktische overweging, de voorkeur aan het opleggen door partij 3 (de Inspecteur; Hoge Raad) van één navorderingsaanslag vermogensbelasting 1997 in plaats van diverse belastingaanslagen met heffingsrente en boete(beschikkingen) over de periode 1990 tot en met 2000.
Uit bijlage 1 blijkt de samenstelling van de op te leggen navorderingsaanslag vermogensbelasting 1997 op zodanige wijze dat voor partijen duidelijk is hoe het bedrag van die navorderingsaanslag tot stand is gekomen.
Partij 1 behoudt zich uitdrukkelijk het recht voor om in bezwaar en/of beroep te komen tegen de op te leggen navorderingsaanslag 1997. Het bezwaar en/of beroep kan geen betrekking hebben op de omvang van de correctiebedragen enkelvoudige belasting en/of de vorm waarin de heffing heeft plaatsgevonden (één navorderingsaanslag 1997); (...)”
3.1.9. Aan belanghebbende is gedagtekend 12 november 2002 een navorderingsaanslag vermogensbelasting 1998 opgelegd, mede inhoudende correcties inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (1993-2000) en vermogensbelasting (1994-2001) en een boete van 50 percent van de nagevorderde bedragen.
3.2. Het Hof heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende komt met vijf middelen tegen dit oordeel op.
3.3.1. Het eerste middel verwijt het Hof te hebben miskend dat het gebruik voor de boetebeslissing van de door belanghebbende verstrekte gegevens afstuit op het door artikel 6 EVRM Pro gewaarborgde verbod op gedwongen zelfincriminatie.
3.3.2. Het opleggen van een verhoging respectievelijk boete dient te voldoen aan de eisen die artikel 6, lid 1, EVRM stelt in geval van een ‘criminal charge’. Daartoe behoort de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (hierna: EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254; hierna: het arrest Saunders). In het arrest Saunders is door het EHRM onderscheid gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde. De door belanghebbende aan de Inspecteur verschafte stukken met gegevens vormen materiaal in laatstbedoelde zin. De onderwerpelijke stukken betreffen bovendien een rekening waarvan belanghebbende reeds buiten zijn eigen toedoen als rekeninghouder was geïdentificeerd en zijn derhalve stukken waarvan de Inspecteur het bestaan mocht aannemen; de stukken, die niet van rechtstreeks belang zijn voor de vraag óf belanghebbende het beboetbare vergrijp heeft begaan, zijn door belanghebbende overgelegd nadat de Inspecteur gespecificeerd had aangegeven welke bescheiden hij verlangde. Gelet op het arrest Saunders staat artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening wordt gehouden met dergelijke door de inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door de belastingplichtige zijn verstrekt. Hieraan doet niet af dat enige actieve participatie van de belastingplichtige - in het onderwerpelijke geval in de vorm van toezending van de stukken - is vereist (vgl. ook EHRM 11 juli 2006, Jalloh v. Duitsland, NJ 2007, 226, onderdeel 59).
3.3.3. Opmerking verdient voorts dat bij de beoordeling of het recht van belanghebbende om zich niet te incrimineren is geëerbiedigd, ook de aard en mate van uitgeoefende dwang een rol spelen (zie EHRM 5 november 2002, Allan v. VK, NJ 2004, 262, de eerdergenoemde uitspraak Jalloh v. Duitsland, en EHRM 29 juni 2007, O’Halloran en Francis v. VK, NJ 2008, 25). In het onderhavige geval zijn de stukken met gegevens feitelijk verstrekt nadat de Inspecteur in correspondentie had gewezen op de gevolgen die de wet verbindt aan het niet verschaffen van inlichtingen in het kader van de heffing van belastingen. De Inspecteur behoefde geen gehoor te geven aan de eenzijdige mededeling van belanghebbende dat de gegevens alleen in dat kader werden verstrekt. Zelfs indien ervan zou worden uitgegaan dat gebruikmaking van die gegevens voor de boeteoplegging meebrengt dat de mededeling van de Inspecteur omtrent de gevolgen van weigering mede moet worden opgevat als uitgeoefende dwang in het kader van mogelijke boeteoplegging, kan immers nog niet worden gezegd dat de enkele verwijzing naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties neerkomt op een ‘coercion or oppression in defiance of the will of the accused’ in de zin van de rechtspraak van het EHRM.
3.3.4. Het eerste middel faalt derhalve.
3.4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat indien al kan worden aangenomen dat de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen zijn, de gegevens door de Nederlandse fiscus niet zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht. Het Hof heeft daartoe overwogen dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelf de hand heeft gehad in de ontvreemding van de microfiches en dat ook anderszins voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen redenen bestonden om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens ontoelaatbaar moest worden geoordeeld.
3.4.2. Het tegen dit oordeel gerichte onderdeel b van het tweede middel faalt. Mede gezien het arrest van de Hoge Raad (tweede kamer) van 14 november 2006, NJ 2007, 179, geeft ‘s Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Evenmin is het onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
3.4.3. Met inachtneming van hetgeen onder 3.4.2 is overwogen faalt onderdeel a van het tweede middel op de gronden aangegeven in onderdeel 6.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
3.5.Het derde middel faalt op de gronden aangegeven in onderdeel 7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
3.6. Het vierde middel faalt reeds hierom, dat het niet aangeeft in welk opzicht - anders dan reeds bij de beoordeling van de andere middelen ter sprake is gekomen - sprake zou zijn geweest van een schending van belanghebbendes ‘civil rights’ waarop het Hof artikel 6 EVRM Pro ten onrechte niet toepasselijk heeft geacht.
3.7. Het vijfde middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de in artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) opgenomen navorderingstermijn van twaalf jaren voor bestanddelen van het voorwerp van enige belasting die in het buitenland zijn gehouden of opgekomen, niet in strijd is met het EG-Verdrag. Samengevat voert het middel aan dat de navorderingstermijn van twaalf jaren een belemmering vormt van het vrije kapitaalverkeer en/of het vrije betalingsverkeer en/of het vrije dienstenverkeer en/of dat sprake is van indirecte discriminatie, en dat hiervoor een objectieve rechtvaardigingsgrond ontbreekt, althans dat de navorderingstermijn van twaalf jaren niet geschikt, dan wel disproportioneel is om het door de regeling nagestreefde doel te bereiken.
3.8. Artikel 16 van Pro de AWR bepaalt in de leden 1, 3 en 4 het volgende:
“(1) Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld,(...) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. (...)
(2) (...)
(3) De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (...).
(4) Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.”
3.9.1. Van artikel 16, lid 4, van de AWR kan een remmende werking uitgaan voor het vanuit Nederland overbrengen naar of aanhouden van spaartegoeden in een andere lidstaat van de EG of op het vanuit een andere lidstaat aantrekken van spaartegoeden uit Nederland. Indien dit overbrengen of aanhouden geschiedt met het oogmerk van belastingontduiking, is, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niettemin op het overbrengen naar of aanhouden van spaartegoeden in een andere lidstaat van de EG alwaar deze tegoeden renderen - zijnde deze als zodanig geen kunstmatige handelingen als aan de orde in onder meer HvJ EG 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Jurispr. blz. I-11569 - het EG-Verdrag van toepassing, en heeft de betrokken spaarder toegang tot de door dit verdrag gewaarborgde vrijheden.
3.9.2. Uit het zojuist overwogene volgt dat hier sprake is van een belemmering van de door het EG-Verdrag gewaarborgde vrijheid van diensten- of kapitaalverkeer. Vervolgens is de vraag of voor deze belemmering een toereikende rechtvaardigingsgrond bestaat.
3.10. De reden voor de invoering van de navorderingstermijn van twaalf jaren is blijkens de parlementaire geschiedenis van de bepaling met name gelegen in het gebrek aan toereikende controlemogelijkheden van de fiscus met betrekking tot inkomens- of vermogensbestanddelen die in het buitenland opkomen of worden gehouden (Kamerstukken II, 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2):
“(...) De motie Reitsma/De Grave richt zich op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar, zo kan met de indieners van genoemde motie worden ingestemd, niet doeltreffend omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Maar ook indien er op zichzelf geen belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingenuitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is. (...)”
De invoering van een navorderingstermijn van twaalf jaren voor de hiervoor genoemde situaties, terwijl voor het overige op grond van artikel 16, lid 3, van de AWR een navorderingstermijn van vijf jaren geldt, heeft de wetgever als volgt toegelicht (Kamerstukken 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3):
“(...) Vervolgens komt de vraag aan de orde of voor in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen een in de tijd onbeperkte dan wel een ten opzichte van de thans geldende termijn van vijf jaren aanmerkelijk verlengde termijn wenselijk is. Behoudens een uitzondering, komen, voor zover mij bekend, in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheden in andere landen niet voor. (Zie voor de in enkele andere landen geldende navorderingstermijn bijlage 1 bij deze memorie.) Ook in het Nederlandse belastingrechtsysteem past naar mijn oordeel niet een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid. Dit komt in strijd met het belang dat hier te lande wordt gehecht aan de rechtszekerheid die de burger toekomt. Dat belang weegt vooral zwaar in die gevallen waarin de belastingadministratie reeds een definitieve aanslag heeft opgelegd of het besluit heeft genomen geen aanslag op te leggen. Prof. mr. H. J. Hofstra spreekt in dit verband van de consoliderende werking van de aanslag. (Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 5e druk, blz. 276.) In samenhang daarmee wordt de navordering, zo is de hier te lande heersende opvatting, beschouwd als een buitengewoon middel van heffing dat slechts onder bepaalde omstandigheden en binnen een bepaalde termijn kan worden toegepast. De vraag rijst welke termijn dan wel zou moeten gelden. Mijn keuze is uiteindelijk gevallen op een termijn van twaalf jaren. Deze sluit aan bij de termijn van twaalf jaren gedurende welke het misdrijf van belastingontduiking (artikel 68, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen) strafrechtelijk vervolgd kan worden. Ik acht het gewenst dat de termijn gedurende welke kan worden nagevorderd in dergelijke gevallen gelijk wordt aan de termijn die geldt voor de feiten die kunnen worden bestraft. Immers, naar men moet aannemen zal het in dezen nagenoeg steeds gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. In dit licht komt het mij redelijk voor dat de termijn waarbinnen bij navordering een administratieve boete kan worden opgelegd, eveneens wordt gesteld op twaalf jaren. Het lijkt mij in overeenstemming met de strekking van artikel 6 van Pro het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden om voor administratiefrechtelijke bestraffing termijnen te hanteren die niet langer zijn dan die welke gelden voor de strafrechtelijke afdoening van delicten. Van belang is voorts dat een termijn van twaalf jaren de uiterste is die, gelet op de termijnen gedurende welke gegevens bij de belastingdienst plegen te worden bewaard, in redelijkheid nog uitvoerbaar is te achten. (...)”
3.11. De reikwijdte van artikel 16, lid 4, van de AWR is niet beperkt tot gevallen waarin in het buitenland gehouden of opgekomen inkomens- of vermogensbestanddelen aan het zicht van de Belastingdienst zijn onttrokken. Deze bepaling is volgens haar bewoordingen ook van toepassing indien reguliere heffing, dat wil zeggen anders dan bij wege van navordering, van Nederlandse belasting over zulke buitenlandse bestanddelen achterwege is gebleven door een andere oorzaak dan dat zij verborgen zijn gehouden voor de Belastingdienst en buiten het bereik van de controlemogelijkheden van de Belastingdienst zijn gebleven. Gesteld al dat voor die gevallen tot een door artikel 16, lid 4, van de AWR veroorzaakte strijdigheid met het EG-Verdrag zou moeten worden geconcludeerd, wil dat nog niet zeggen dat het gemeenschapsrecht verlangt dat in geen (ander) geval aan die bepaling toepassing wordt gegeven. Die conclusie volgt evenmin uit het nationale recht, nu volgens dit recht wettelijke voorschriften geen toepassing vinden indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties (artikel 94 van Pro de Grondwet). Een niet met laatstbedoelde bepalingen verenigbare toepassing tast de geldigheid van het betrokken wettelijke voorschrift als zodanig niet aan.
3.12. In het onderhavige geval gaat het om vermogen dat, respectievelijk inkomsten die, in de jaren waarover is nagevorderd door de belastingplichtige voor de Belastingdienst verzwegen zijn en die ook niet aan de Belastingdienst zijn gemeld door de buitenlandse bank of door autoriteiten van de lidstaat van vestiging van die bank. Op dit geval van navordering op de voet van artikel 16, lid 4, van de AWR is derhalve van toepassing de redengeving die in de hiervoor in 3.10 aangehaalde wetsgeschiedenis is genoemd. Derhalve dient nader te worden onderzocht of die redengeving voldoende klemmend is om de belemmering van het vrije verkeer van diensten of kapitaal te kunnen rechtvaardigen.
3.13. Blijkens de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (zie onder meer HvJ EG 8 juli 1999, Baxter, C-254/97, Jurispr. blz. I-4809, punt 18 en de aldaar aangehaalde rechtspraak, HvJ EG 22 maart 2007, Talotta, C-383/05, Jurispr. blz. I-02555, punt 35, en HvJ EG 18 december 2007, C-101/05, Skatteverket tegen A, punt 55) vormt de doeltreffendheid van de fiscale controles een dwingende reden van algemeen belang, die een beperking van de door het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen.
3.14. In de jaren waarop de onderhavige navorderingsaanslag betrekking heeft (1993 tot en met 2001), vereiste het onderbrengen en aanhouden van spaartegoeden in het buitenland, anders dan het geval was bij bankieren in Nederland, in de regel geen betrokkenheid van derden die aan het zicht van de Belastingdienst blootstaan. Daardoor, alsmede door de omstandigheid dat - onverschillig of het gaat om lidstaten die wel of die niet een zogenoemd bankgeheim kennen - voor buitenlandse banken geen renseigneringsplicht bestaat jegens de Belastingdienst, doet de mogelijkheid voor de Belastingdienst om verzwegen buitenlandse banktegoeden op het spoor te komen onmiskenbaar aanzienlijk onder voor de opsporingsmogelijkheid met betrekking tot door de spaarder voor de Belastingdienst verzwegen binnenlandse spaartegoeden, waar zo’n renseigneringsplicht wél geldt. Zoals is opgemerkt in paragraaf 5 van de considerans van de Richtlijn van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, 2003/48/EC, PB L 157, konden, bij gebreke van een coördinatie van de nationale belastingregelingen voor inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, in het bijzonder wat de behandeling van door niet-ingezetenen ontvangen rente betreft, de ingezetenen van de lidstaten van de EG zich tot op dat moment in de lidstaat waar zij woonachtig waren vaak onttrekken aan elke vorm van belastingheffing op rente die zij in een andere lidstaat ontvingen. Weliswaar konden in het tijdvak waarin met toepassing van de gewone navorderingstermijn van vijf jaren met betrekking tot de onderhavige spaartegoeden navorderingsaanslagen hadden kunnen worden opgelegd inlichtingen worden ingewonnen op grond van de richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 19 december 1977, nr. 77/799/EEG, maar een reden om van een andere lidstaat in dit kader het verlenen van medewerking te vergen kon redelijkerwijs niet aanwezig zijn bij gebreke van een aanwijzing dat de betrokken belastingplichtige mogelijkerwijs beschikte over inkomsten of vermogen, verworven of aangehouden in die lidstaat (in casu Luxemburg). Het periodiek doen aan alle lidstaten van een verzoek om inlichtingen dat alle Nederlandse (binnenlandse) belastingplichtigen zou bestrijken, zou een onevenredig zware wissel hebben getrokken op de medewerkingsbereidheid van die lidstaten, nog daargelaten dat dit bij lidstaten die een bankgeheim kenden voorzienbaar geen resultaat zou opleveren. Evenmin lijkt ter zake te doen het argument dat Nederland met andere lidstaten bilateraal een overeenkomst had kunnen sluiten die erin zou voorzien dat beide landen over en weer gegevens zouden uitwisselen over alle tegoeden bij banken en de tot die tegoeden gerechtigden. In de onderhavige periode gold tussen Nederland en Luxemburg niet een zodanige overeenkomst. In het midden kan blijven of de administratieve uitvoerbaarheid van een dergelijk uitwisselingssysteem toen reeds had kunnen worden verzekerd. Omdat Nederland in ieder geval niet eenzijdig zulk een systeem in werking had kunnen stellen, gaat het, naar het voorkomt, niet aan om het in gevallen als het onderhavige ontbreken van controlemogelijkheden ten aanzien van buitenlandse banktegoeden aan te merken als een omstandigheid die voor rekening van Nederland komt en mitsdien niet kan bijdragen aan de rechtvaardiging van een navorderingstermijn die langer is dan de termijn die geldt voor navordering in zuiver binnenlandse situaties.
3.15. Ten aanzien van een navorderingstermijn van twaalf jaren geldt ook de eis dat deze maatregel geschikt en proportioneel dient te zijn in verhouding tot de rechtvaardigingsgrond. Waar de kans dat de verzwijging van inkomsten of vermogen alsnog aan het licht komt, toeneemt door tijdsverloop - zoals het onderhavige geval illustreert -, kan van de controlemogelijkheden met betrekking tot in het buitenland ondergebrachte of aangehouden spaartegoeden niet worden gezegd dat zij met het verstrijken van de tijd navenant toenemen. In zoverre zou een limitering van de navorderingstermijn met betrekking tot zulke tegoeden niet voor de hand hebben gelegen. De reden waarom niettemin door de wetgever is gekozen voor het beperken van de navorderingstermijn tot twaalf jaren, is blijkens de wetsgeschiedenis hierin gelegen dat de wetgever een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid hoe dan ook niet vond stroken met het belang van de rechtszekerheid. Dit levert echter, naar het voorkomt, geen argument op om de in geding zijnde navorderingsbevoegdheid disproportioneel te achten voor de periode van twaalf jaren waartoe zij is beperkt.
3.16. Ingevolge artikel 67e van de AWR kan de Belastingdienst, als er over een jaar door opzet of grove schuld van de belastingplichtige te weinig belasting is geheven, bij de navordering van die te weinig geheven belasting ook een boete opleggen van ten hoogste 100 percent van de te weinig geheven en nagevorderde belasting. Die regeling brengt mee dat het verschil in de lengte van de navorderingstermijn tussen (kort gezegd) binnenlandse en buitenlandse situaties van respectievelijk vijf jaren en twaalf jaren doorwerkt ten aanzien van de boete die bij navordering kan worden opgelegd. Ook ten aanzien van dit verschil in de mogelijke beboeting rijst, gelet op de arresten van het HvJ EG 25 februari 1988, Drexl, zaak 299/86, Jurispr. 1988, blz. 1213 en HvJ EG 2 augustus 1993, Commissie v. Frankrijk, C-276/91, Jurispr. 1993, blz. I- 4413, de vraag naar verenigbaarheid van de regeling met het EG-recht. In dit verband moet worden opgemerkt dat de Nederlandse regeling, anders dan het geval was met de Italiaanse en Franse wetsbepalingen die in die arresten aan de orde waren, geen verschil maakt in de zwaarte van de op de overtredingen gestelde sanctie. Die sanctie bedraagt immers ingevolge het zojuist genoemde artikel 67e van de AWR zowel in binnenlandse als in buitenlandse situaties ten hoogste 100 percent van de in enig jaar ontdoken belasting. Het is alleen het totaal van die jaarlijkse boeten dat - door het verschil in termijn waarover de ontdoken belasting kan worden nagevorderd - in beide situaties uiteen kan lopen. Indien dat verschil is gerechtvaardigd, lijkt het daarmee corresponderende verschil dat optreedt voor de boete in die rechtvaardiging te kunnen delen.
3.17. Hoewel er derhalve goede argumenten lijken te zijn om de toepassing van artikel 16, lid 4, van de AWR in gevallen als het onderhavige verenigbaar te achten met het gemeenschapsrecht, is niet boven redelijke twijfel verheven dat zich hier geen strijd met het gemeenschapsrecht voordoet. De Hoge Raad zal daarom op de voet van artikel 234 EG Pro het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de hierna onder 4 te vermelden vragen.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Moeten de artikelen 49 en 56 EG aldus worden uitgelegd dat deze artikelen niet eraan in de weg staan dat een lidstaat, voor gevallen waarin (inkomsten uit) buitenlandse spaartegoeden voor de belastingdienst van die lidstaat zijn verzwegen, een wettelijke regeling toepast die ter compensatie van een gebrek aan effectieve controlemogelijkheden ten aanzien van buitenlandse tegoeden, voorziet in een navorderingstermijn van twaalf jaren, terwijl voor (inkomsten uit) spaartegoeden die in het binnenland worden aangehouden, waar die effectieve controlemogelijkheden wél voorhanden zijn, een navorderingstermijn geldt van vijf jaren?
2. Maakt het voor de beantwoording van vraag 1 verschil of de tegoeden worden aangehouden in een lidstaat die een bankgeheim kent?
3. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, verzetten dan de artikelen 49 en 56 EG zich evenmin ertegen dat een boete ter zake van de verzwijging van het inkomen of vermogen waarover belasting is nagevorderd, wordt bepaald naar evenredigheid van het over die langere periode nagevorderde bedrag?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, C.J.J. van Maanen, J.W.M. Tijnagel en A.H.T. Heisterkamp, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 21 maart 2008.