Uitspraak
Nr. 43.175
14 november 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 27 februari 2006, nr. 04/02523, betreffende een aan de fiscale eenheid X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 december 2000 tot en met 30 september 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur, alsmede de naheffingsaanslag vernietigd.
De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.
Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
3. Beoordeling van het in het principale beroep in cassatie voorgestelde middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende, die gevestigd is in Nederland en handelt in computeronderdelen, heeft in het onderhavige naheffingstijdvak zodanige goederen gekocht van in Duitsland en Italië gevestigde ondernemers (hierna: de leveranciers) en diezelfde goederen doorverkocht aan te Q, Cyprus, gevestigde ondernemers (hierna: de afnemers), die een in Griekenland gevestigde fiscaal vertegenwoordiger hebben. De betreffende goederen zijn rechtstreeks vanuit Duitsland en Italië naar Spanje overgebracht.
De leveranciers van belanghebbende hebben op de aan belanghebbende gerichte facturen geen belasting over de toegevoegde waarde (btw) in rekening gebracht. Op die facturen is het Nederlandse btw-identificatienummer van belanghebbende vermeld. Belanghebbende heeft op de aan haar Cypriotische afnemers uitgereikte facturen evenmin btw in rekening gebracht. Zij heeft op die facturen melding gemaakt van het door die afnemers aan haar verstrekte Griekse btw-identificatienummer.
3.1.2. Belanghebbende was ten tijde van de aan- en verkopen van de goederen niet in Spanje geregistreerd voor btw-doeleinden en heeft zich ook nadien niet in Spanje doen registreren voor het doen van btw-aangiften ter zake van de door haar in Spanje verrichte intracommunautaire verwervingen.
Zij heeft in Nederland met betrekking tot de hiervoor in 3.1.1 vermelde, aan haar verrichte leveringen in haar aangiften ter zake van intracommunautaire verwervingen verschuldigde btw opgenomen en heeft deze btw in dezelfde aangiften in aftrek gebracht.
3.1.3. De leveringen aan de afnemers heeft belanghebbende in vorenbedoelde btw-aangiften aangemerkt als intracommunautaire leveringen. Ter zake van die leveringen heeft zij opgaven gedaan van intracommunautaire leveringen als bedoeld in artikel 37a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2000 en 2001; hierna: de Wet) en artikel 22, lid 6, letter b, laatste alinea, van de Zesde richtlijn en daarbij de Griekse btw-registratienummers van de (fiscaal vertegenwoordigers van de) afnemers vermeld. Noch de fiscaal vertegenwoordigers noch de afnemers zelf hebben met betrekking tot de desbetreffende aankopen in Griekenland aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen. Evenmin is in Griekenland aangifte gedaan van intracommunautaire leveringen of zijn aldaar lijsten ingediend als bedoeld in artikel 22, lid 6, letter b, laatste alinea, van de Zesde richtlijn. De afnemers waren niet voor btw-doeleinden in Spanje geregistreerd en hebben in Spanje geen aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen.
3.1.4. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van de hiervoor in 3.1.2 vermelde intracommunautaire verwervingen geen recht op aftrek toekomt en heeft een bedrag van € 295.217 nageheven ter correctie van de bij de aangiften in aftrek gebrachte btw.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de hiervoor in 3.1.1 vermelde door de leveranciers aan belanghebbende geleverde goederen intracommunautair heeft verworven in de zin van artikel 17b, lid 2, van de Wet en dat de in Nederland ter zake hiervan verschuldigde btw bij belanghebbende - in overeenstemming met artikel 17, lid 2, letter d, van de Zesde richtlijn - op de voet van artikel 15 van Pro de Wet voor aftrek in aanmerking komt. Het Hof heeft met betrekking tot de teruggaafregeling in artikel 30, leden 1 en 2, van de Wet geoordeeld dat hiermee is bedoeld het met artikel 28 ter Pro, A, lid 2, tweede respectievelijk derde alinea, van de Zesde richtlijn beoogde resultaat te bewerkstelligen, te weten dat dubbele heffing wordt voorkomen in die gevallen waarin degene die verwerft geen of slechts beperkt recht op aftrek van in rekening gebrachte btw heeft. In plaats van een verlaging van de maatstaf van heffing overeenkomstig het gestelde in artikel 28 ter Pro, A, lid 2, tweede respectievelijke derde alinea, van de Zesde richtlijn heeft de Nederlandse wetgever - aldus het Hof - ervoor gekozen in die gevallen een recht op teruggaaf van de aldus verschuldigde belasting te verlenen. De in de laatste volzin van artikel 15, lid 1, van de Wet opgenomen uitzondering met betrekking tot het recht op aftrek van btw welke op de voet van artikel 17b, lid 2, van de Wet wordt verschuldigd ter zake van een intracommunautaire verwerving, heeft ten doel te voorkomen dat een ondernemer met geen of slechts een beperkt recht op aftrek van btw de ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigde btw tweemaal terugkrijgt, aldus nog steeds het Hof.
3.3. Het middel keert zich tegen de hiervoor in 3.2 omschreven uitleg die het Hof heeft gegeven aan artikel 15, lid 1, laatste volzin, van de Wet, met het betoog dat de reguliere aftrekregeling niet geldt voor intracommunautaire verwervingen in de zin van artikel 28 ter Pro, A, lid 2, van de Zesde richtlijn en de wetgever met het daarin gestelde bedoeld heeft de teruggaafregeling als neergelegd in artikel 30 van Pro de Wet volledig in de plaats te doen treden van de (algemene) aftrekregeling als neergelegd in artikel 15 van Pro de Wet, zodat belanghebbende geen recht op aftrek toekwam van de btw ter zake van de in Nederland verrichte intracommunautaire verwervingen.
3.4. Indien een belastingplichtige een intracommunautaire verwerving verricht waarvan op grond van artikel 17b, lid 1, van de Wet de plaats is gelegen in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer, niet zijnde Nederland, en hij deze verwerving verricht onder zijn Nederlandse btw-identificatienummer, wordt die verwerving op grond van artikel 17b, lid 2, van de Wet verricht in Nederland en op grond van artikel 1, letter b, van de Wet in Nederland aan btw onderworpen.
Artikel 30, lid 1, van de Wet bepaalt dat op verzoek teruggaaf wordt verleend van de aldus in Nederland verschuldigde btw, in de gevallen waarin door de belanghebbende wordt aangetoond dat ter zake van dezelfde verwerving btw is geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer.
Artikel 30, lid 2, van de Wet bepaalt dat op verzoek mede teruggaaf wordt verleend van de op grond van artikel 17b, lid 2, van de Wet in Nederland verschuldigde btw, in de gevallen waarin de belastingplichtige aantoont dat de goederen door hem in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer worden geleverd aan belastingplichtigen of aan rechtspersonen, andere dan belastingplichtigen, en de goederen rechtstreeks naar die afnemers worden verzonden of vervoerd, terwijl de belastingplichtige tevens heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 37a van de Wet.
Artikel 15, lid 1, laatste volzin, van de Wet bepaalt - voor zover van belang - dat, indien een verzoek om teruggaaf van btw op de voet van artikel 30, leden 1 en 2, van de Wet kan worden gedaan, die btw door de belastingplichtige niet in aftrek kan worden gebracht.
3.5.1. De hiervoor in 3.4 genoemde wetsartikelen beogen een uitwerking te zijn van de bijzondere regeling die is neergelegd in artikel 28 ter Pro, A, lid 2, van de Zesde richtlijn. De artikelen dienen uit dien hoofde te worden uitgelegd in het licht van die bepaling.
Op grond van artikel 28 ter Pro, A, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt de plaats van de intracommunautaire verwerving geacht te zijn de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer. Artikel 28 ter Pro, A, lid 2, eerste alinea, van de Zesde richtlijn voorziet erin dat, indien de afnemer niet aantoont dat de btw op die verwerving is geheven overeenkomstig de hoofdregel van artikel 28 ter Pro, A, lid 1, van de Zesde richtlijn, de plaats van de intracommunautaire verwerving geacht wordt zich te bevinden op het grondgebied van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer de verwerving heeft verricht.
In artikel 28 ter Pro, A, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn is daarnaast een voorziening getroffen - kennelijk - voor het geval de hiervoor bedoelde afnemer wordt geconfronteerd met een heffing van btw in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen nadat de btw is geheven op grond van artikel 28 ter Pro, A, lid 2, eerste alinea (en de belastingplichtige derhalve in twee lidstaten btw verschuldigd is geworden). In die situatie wordt de maatstaf van heffing ter zake van de intracommunautaire verwerving in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze intracommunautaire verwerving heeft verricht, dienovereenkomstig verlaagd.
Voor de toepassing van de eerste alinea van artikel 28 ter Pro, A, lid 2, van de Zesde richtlijn wordt ingevolge het bepaalde in de derde alinea van dat artikellid de intracommunautaire verwerving overeenkomstig artikel 28 ter Pro, A, lid 1, van de Zesde richtlijn geacht aan de btw te zijn onderworpen wanneer de afnemer aantoont dat hij de verwerving heeft verricht met het oog op een volgende levering binnen de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer, waarvoor degene voor wie de levering is bestemd is aangewezen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon op de voet van artikel 28 quater Pro, E, lid 3, van de Zesde richtlijn, en hij heeft voldaan aan de in artikel 22, lid 6, letter b, laatste alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde aangifteverplichting, te weten de verplichting een lijst in te dienen bij de inspecteur waarop de afnemers zijn vermeld aan wie in een andere lidstaat goederen zijn geleverd in aansluiting op de in die lidstaat door de belastingplichtige verrichte intracommunautaire verwerving. Zo voldaan is aan de vorengenoemde voorwaarden, vindt geen intracommunautaire
verwerving plaats in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft afgegeven dat op de factuur van de afnemer is vermeld.
3.5.2. Een belastingplichtige mag op grond van artikel 17, lid 2, aanhef en letter d, van de Zesde richtlijn btw in aftrek brengen die hij verschuldigd is geworden ter zake van intracommunautaire verwervingen, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Voorts mag een belastingplichtige op grond van artikel 17, lid 3, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn die btw in aftrek brengen voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden.
3.6. In deze zaak rijst de vraag of de bijzondere regeling van artikel 28 ter Pro, A, lid 2, van de Zesde richtlijn enkel gevolgen heeft met betrekking tot de plaats van de intracommunautaire verwerving of mede ten doel heeft een uitzondering te maken op het reguliere btw-systeem van verschuldigdheid en aftrek in die zin dat de regeling meebrengt dat de belastingplichtige in een andere lidstaat dan die van de aankomst van de goederen de btw ter zake van de intracommunautaire verwerving verschuldigd wordt, maar niet dat die belastingplichtige in die eerste lidstaat recht krijgt op aftrek van deze btw. Met andere woorden: brengt de bijzondere regeling mee dat geen recht bestaat de btw ter zake van een in die regeling bedoelde intracommunautaire verwerving, die in de lidstaat van btw-registratie verschuldigd wordt, in aftrek te brengen overeenkomstig het gestelde in artikel 17, lid 2, letter d, respectievelijk artikel 17, lid 3, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn?
Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen is het door artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn gewaarborgde recht van de belastingplichtigen om op de btw die zij verschuldigd zijn, de btw in aftrek te brengen die is geheven over de aan hen geleverde goederen en verleende diensten, een basisbeginsel van het bij de gemeenschapsregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel (laatstelijk HvJ EG 10 juli 2008, A. Sosnowska, C-25/07, V-N 2008/35.15, punt 14). Hieruit volgt, aldus het Hof van Justitie, dat het recht op aftrek integrerend deel uitmaakt van de btw-regeling en in beginsel niet kan worden beperkt (aangehaalde arrest punt 15). De Zesde richtlijn kent ook niet een bepaling die lidstaten de mogelijkheid biedt het recht op aftrek te beperken (vgl. HvJ EG 21 september 1988, Commissie tegen Frankrijk, 50/87, Jurispr. blz. 4797, punten 16 en 17, en 6 oktober 2005, Commissie tegen Frankrijk, C-243/03, Jurispr. blz. 8411, punten 33 en 34). Op het eerste gezicht valt niet in te zien dat dit niet zou gelden voor de btw die een belastingplichtige in zijn lidstaat van btw-registratie verschuldigd is op de voet van artikel 28 ter Pro, A, lid 2, eerste alinea, van de Zesde richtlijn. De Zesde richtlijn kent geen bepaling die vergelijkbaar is met artikel 15, lid 1, laatste volzin, van de Wet. De correctie van artikel 28 ter Pro, A, lid 2, tweede alinea, zou zo bezien uitsluitend bedoeld zijn voor die (rechts)personen die het recht op aftrek (geheel of gedeeltelijk) ontberen - omdat zij verwerven als niet-belastingplichtige (rechts)persoon of de verworven goederen gebruiken voor handelingen waarvoor het recht op aftrek is uitgesloten - en naderhand geconfronteerd worden met een heffing van btw in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen.
Daartegen kan worden ingebracht dat artikel 28 ter Pro, A, lid 2, een bijzondere regeling inhoudt die losstaat van het reguliere btw-systeem. Immers, indien de op de voet van artikel 28 ter Pro, A, lid 2, eerste alinea, verschuldigde btw onmiddellijk en volledig in aftrek zou kunnen worden gebracht - als ware een intracommunautaire verwerving in werkelijkheid verricht in de lidstaat van btw-registratie en als waren de goederen vanuit die lidstaat 'doorgeleverd' en vervoerd naar de lidstaat van aankomst -, zou voor een belastingplichtige die in het algemeen gerechtigd is btw in aftrek te brengen, de noodzaak wegvallen aan te tonen dat in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer ter zake van een intracommunautaire verwerving btw is geheven. Hij heeft de btw toch al in zijn lidstaat van registratie in aftrek gebracht en heeft daarom de correctie van artikel 28 ter Pro, A, lid 2, tweede alinea, dan wel het voldoen aan de voorwaarden genoemd in artikel 28 ter Pro, A, lid 2, derde alinea, niet nodig. Dat zou belastingplichtigen ertoe kunnen brengen om aangifte van de verwerving in de lidstaat van aankomst achterwege te laten, wat niet de bedoeling lijkt, gelet op de aanhef van de eerste alinea ('onverminderd het bepaalde in lid 1'). Dat heeft tot gevolg dat het toezicht van de lidstaat van aankomst van de goederen, waar de goederen verder verhandeld worden, belemmerd wordt, wat niet bevorderlijk is voor de verwezenlijking van de doelstelling van de regeling van hoofdstuk XVI bis van de Zesde richtlijn, te weten de overdracht van de btw-opbrengst naar de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:
Moeten de artikelen 17, leden 2 en 3, en 28 ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd dat, indien op grond van de eerste alinea van de laatstgenoemde bepaling de plaats van een intracommunautaire verwerving wordt geacht zich te bevinden op het grondgebied van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer de verwerving heeft verricht, de voornoemde afnemer recht heeft op onmiddellijke aftrek van de aldus in die lidstaat verschuldigde btw?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaande verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, E.N. Punt en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 november 2008.