Uitspraak
Nr. 43.185
14 november 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X Holding B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 10 april 2006, nr. 04/04162, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd.
Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende heeft gedurende het onderhavige tijdvak 34 personenauto's gekocht. Zij heeft de bij aanschaf aan haar in rekening gebrachte belasting over de toegevoegde waarde (btw) in aftrek gebracht. Belanghebbende hield de auto's telkens voor een beperkte periode aan en verkocht deze na verloop daarvan, waarbij zij btw in rekening bracht en op aangifte voldeed.
3.1.2. De Inspecteur heeft voor 30 van de 34 auto's de in 3.1.1 vermelde aftrek gecorrigeerd en heeft in verband daarmee de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de auto's voor zakelijke doeleinden heeft gebruikt en dat het belanghebbende daarom vrijstond de auto's te behandelen als goederen van de onderneming.
3.2.2. Voorts heeft het Hof - voor zover thans van belang - geoordeeld dat de auto's mede voor privédoeleinden van de voor belanghebbende in dienstbetrekking werkzame directeur zijn gebezigd en dat dientengevolge de aftrek beperkt is op grond van het bepaalde in artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA). Onder die omstandigheden is de naheffingsaanslag - aldus het Hof - terecht en naar het juiste bedrag opgelegd.
3.3. Middel I keert zich tegen het hiervoor in 3.2.2 vermelde oordeel met het betoog dat artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA in strijd is met het bepaalde in artikel 5, lid 6, artikel 6, lid 2, en artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.
3.4.1. Uit artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) volgt dat een belastingplichtige in aftrek brengt de btw die andere belastingplichtigen ter zake van door hen aan hem verrichte leveringen en verleende diensten in rekening hebben gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, voor zover de goederen en diensten door hem worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.
Op grond van artikel 16 van Pro de Wet, juncto artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA, wordt de in artikel 15, lid 1, bedoelde aftrek uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor het aan het personeel van de belastingplichtige verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privévervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel. In artikel 1, lid 3, van het BUA is voor bepaalde prestaties, daaronder onder meer begrepen het verstrekken van spijzen en dranken, een van artikel 1, lid 1, letter c, afwijkende regeling getroffen.
De bepalingen van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, en artikel 1, lid 3, van het BUA zijn ingevoerd vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn en zijn - voor zover thans van belang - nadien niet gewijzigd.
3.4.2. Het ter beschikking stellen van een auto aan een personeelslid dat deze auto voor privédoeleinden gebruikt, wordt aangemerkt als het geven van gelegenheid tot privévervoer als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA. Dit betekent dat de btw die drukt op de kosten (waaronder de aanschafkosten) van de auto, voor zover deze kosten zijn toe te rekenen aan het privégebruik van de auto, volgens de nationale wetgeving niet aftrekbaar is.
3.4.3. Onder het geven van gelegenheid tot privévervoer in de zin van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA is méér te begrijpen dan alleen het ter beschikking stellen van een auto aan een personeelslid voor privégebruik. Zo laat deze bepaling zich bijvoorbeeld ook toepassen op het vervoer van personeelsleden van hun woonplaats naar de plaats van tewerkstelling met vervoermiddelen van de belastingplichtige.
3.5.1. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen komt, indien een belastingplichtige ervoor kiest investeringsgoederen die zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor andere doeleinden worden gebruikt te behandelen als goederen van de onderneming, de bij de verkrijging van deze goederen verschuldigde belasting in beginsel voor algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking (HvJ EG 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98, BNB 2001/200, punt 25). De Zesde richtlijn gaat derhalve uit van de mogelijkheid om voor dergelijke goederen te kiezen voor een volledig en onmiddellijk aftrekrecht. Uit artikel 6, lid 2, eerste alinea, letter a, van de Zesde richtlijn volgt dat in die situatie het gebruik van het voor het bedrijf bestemde goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel (punt 30 van het laatstgenoemde arrest).
Op grond van artikel 6, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn kunnen lidstaten ervan afzien een bepaalde verrichting of een bepaald gebruik gelijk te stellen met een dienst verricht onder bezwarende titel. Deze bepaling kan echter niet tot gevolg hebben dat het de lidstaten de mogelijkheid biedt om de belastingplichtige die ervoor heeft gekozen dergelijke investeringsgoederen te behandelen als goederen van de onderneming, niet in aanmerking te laten komen voor de volledige en onmiddellijke aftrek van de bij de verkrijging van die goederen betaalde btw. Een dergelijke beperking van het recht op aftrek is in strijd met de Zesde richtlijn (HvJ EG 14 juli 2005, P. Charles en T.S. Charles-Tijmens, nr. C-434/03, BNB 2005/284, punt 28). Derhalve heeft een belastingplichtige in die situatie het recht om de bij de verkrijging van dat goed betaalde btw volledig en onmiddellijk af te trekken; tegenover dit recht staat evenwel de verplichting om de btw te betalen over de uitgaven die voor het gebruik van dat goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden zijn gemaakt (vgl. punt 30 van het laatstgenoemde arrest).
3.5.2. Een aftrekbeperking in de nationale wetgeving kan desalniettemin zijn toegestaan op grond van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, dat bepaalt dat een lidstaat elke uitsluiting van het recht op aftrek van de btw waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de richtlijn voorzag, kan handhaven. De bepaling onderstelt echter dat de uitsluiting die een lidstaat op grond daarvan mag handhaven, wettig was volgens de Tweede richtlijn, die aan de Zesde richtlijn voorafgaat (HvJ EG 5 oktober 1999, Royscot Leasing Ltd. e.a., C-305/97, V-N 1999/49.18, punt 21).
Op grond van artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn kon een lidstaat van de aftrekregeling uitsluiten bepaalde goederen en bepaalde diensten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privébehoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel. Deze bepaling stond een lidstaat dientengevolge toe van de aftrekregeling bepaalde goederen, zoals motorvoertuigen, uit te sluiten, doch die bepaling gaf de lidstaat niet de mogelijkheid van een dergelijke regeling alle goederen uit te sluiten voor zover zij voor de privébehoeften van de belastingplichtige worden gebruikt (HvJ EG in punt 34 van het arrest Charles/Charles-Tijmens). De geboden mogelijkheid ziet enkel op uitsluitingen van de aftrek met betrekking tot categorieën van uitgaven die worden bepaald op grond van de aard van het goed of de dienst en niet op grond van de bestemming die eraan wordt gegeven of de wijze waarop deze bestemming geschiedt (HvJ EG 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, V-N 2006/18.25, punt 49).
De in artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA opgenomen aftrekbeperking heeft mede betrekking op goederen en diensten "voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel" en voor "uitkeringen van loon in natura". Nu de regeling in zoverre betrekking heeft op alle goederen voor het privégebruik van personeel, is gelet op hetgeen in de vorige alinea is overwogen deze aftrekbeperking als geheel onvoldoende bepaald en te ruim.
3.5.3. In artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA zijn echter enkele categorieën van goederen en diensten meer specifiek omschreven. Dit geldt onder meer voor goederen en diensten gebezigd voor het geven van gelegenheid tot privévervoer. Uit de ontstaansgeschiedenis van de bepaling blijkt uitdrukkelijk dat de nationale wetgever met goederen en diensten gebezigd voor het geven van gelegenheid tot privévervoer in ieder geval mede het oog had op het (mede) voor privédoeleinden ter beschikking stellen van een personenauto door een belastingplichtige aan zijn personeelslid. De vraag komt op of dit een en ander voldoende is om te oordelen dat de in artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA opgenomen regeling voldoende bepaald is om toegepast te kunnen worden ter zake van voor privédoeleinden ter beschikking gestelde personenauto's.
3.5.4. In dit verband moet nog de aandacht erop worden gevestigd dat in de aanhef van artikel 1, lid 1, van het BUA opgenomen zijn de woorden "voor zover". Op grond daarvan is de btw die is betaald bij de aanschaf van goederen en diensten die onder artikel 1, lid 1, letter c, kunnen worden begrepen en die zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden van het personeel worden gebruikt, gedeeltelijk wel aftrekbaar, namelijk voor zover de btw op het moment van eerste ingebruikneming van de goederen of van de afname van de diensten toerekenbaar is aan het gebruik voor bedrijfsdoeleinden. De aftrekbeperking treft in die situatie derhalve niet het volledige bedrag aan btw dat drukt op de aanschaf van de goederen of het afnemen van de diensten. Omdat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn lijkt uit te gaan van een volledige aftrekbeperking, ongeacht de mate van gebruik voor bedrijfsdoeleinden (vgl. het hierboven genoemde arrest van het Hof van Justitie Royscot Leasing Ltd. e.a., punt 23), rijst de vraag of voor een gedeeltelijke aftrekbeperking wel op deze bepaling een beroep kan worden gedaan. Voor een bevestigend antwoord zou pleiten dat indien een volledige uitsluiting is toegestaan ook een minder vergaande aftrekbeperking is toegestaan. Tegen een bevestigend antwoord zou pleiten dat de Zesde richtlijn in artikel 6, lid 2, letter a, een regeling biedt op grond waarvan btw geheven wordt ter zake van het gedeeltelijk voor privédoeleinden van het personeel gebruiken van goederen. De vraag is of met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn mede bedoeld is de lidstaten de mogelijkheid te bieden om in afwijking van de regeling van artikel 6, lid 2, letter a, een regeling als die bedoeld in artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA te handhaven, op grond waarvan de aftrek ter zake van de aanschaf van goederen gedeeltelijk wordt uitgesloten, waarbij nog komt dat die laatste regeling geen rekening houdt met latere (dat wil zeggen na de aanschaf en ingebruikname plaatsvindende) veranderingen in de mate van gebruik van de goederen voor bedrijfsdoeleinden.
3.6. Gelet op het voorgaande zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG Pro vragen voorleggen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de uitlegging van na te noemen bepalingen van Gemeenschapsrecht.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Moeten artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn en artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat een lidstaat die gebruik heeft willen maken van de in die artikelen geboden mogelijkheid tot (handhaving van de) uitsluiting van aftrek met betrekking tot categorieën van uitgaven die worden omschreven als 'het gelegenheid geven tot privévervoer' voldaan heeft aan de voorwaarde een categorie van voldoende bepaalbare goederen en diensten aan te wijzen?
2. Indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, bieden artikel 6, lid 2, en artikel 17, leden 2 en 6, van de Zesde richtlijn ruimte voor een nationale wettelijke regeling als in het geding aan de orde is, die vóór de inwerkingtreding van die richtlijn is vastgesteld en op grond waarvan een belastingplichtige de btw betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten die gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor privédoeleinden van het personeel wordt gebruikt, niet volledig in aftrek kan brengen, te weten slechts voor zover de btw toerekenbaar is aan het gebruik voor bedrijfsdoeleinden?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet, en de raadsheren P. Lourens, A.R. Leemreis, E.N. Punt en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 november 2008.