Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P07/00782 en 07/00783
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X-BV] te [P], belanghebbende,
gemachtigde mr. H. Hop (Deloitte Belastingadviseurs B.V. te Rotterdam)
en op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/ kantoor Utrecht,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 06/963 van de rechtbank Haarlem (verder: de rechtbank) van 28 augustus 2007 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft op 20 juni 2005 over het tijdvak mei 2005 een bedrag aan omzetbelasting van € 9.768.326 op aangifte voldaan. Tegen deze voldoening op aangifte heeft belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt.
1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak 9 december 2005 het bezwaar ongegrond verklaard. Bij uitspraak van 28 augustus 2007, aan partijen verzonden op 30 augustus 2007, heeft de rechtbank het door belanghebbende tegen de uitspraak van de inspecteur ingestelde beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak van de inspecteur vernietigd, de zaak teruggewezen naar de inspecteur en deze gelast opnieuw uitspraak te doen op het bezwaar met inachtneming van haar uitspraak.
1.3. Tegen de uitspraak van de rechtbank hebben zowel belanghebbende als de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschriften respectievelijk van 9 oktober 2007 en 8 oktober 2007, beide ter griffie ingekomen op 10 oktober 2007.
1.3. Zowel belanghebbende als de inspecteur hebben een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2008.
2. Overwegingen
2.1. De feiten
Met inachtneming van hetgeen dienaangaande is vermeld in de uitspraak van de rechtbank, de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting stelt het Hof de volgende feiten vast.
2.1.1. Belanghebbende is leverancier van databaseproducten en als zodanig ondernemer in de zin der Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Belanghebbende doet per maand aangifte van de door haar verschuldigde omzetbelasting. In de aangifte voor de heffing van omzetbelasting over het tijdvak mei 2005 is belanghebbende ervan uitgegaan dat een deel van de voorbelasting niet voor aftrek in aanmerking kwam op grond van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA). Het niet in aftrek gebrachte bedrag beloopt € 62.127.
2.1.2. Het in 2.1.1. genoemde bedrag betreft de volgende posten:
a. lease-auto’s
• zonder bijdrage van de werknemer € 8.480
• met bijdrage van de werknemer € 41.520
b. eigen auto’s € 306
c. mobiele telefoons € 6.358
d. catering € 3.977
e. entertainment € 850
f. huisvesting € 380
g. relatiegeschenken € 256
2.1.3. De in 2.1.2. onder a. bedoelde auto’s betreffen aan het personeel van belanghebbende ter beschikking gestelde auto’s, die door dat personeel mede voor privédoeleinden worden gebruikt. Onderscheiden worden leaseauto’s die ter beschikking worden gesteld waarbij het personeelslid een bijdrage voor het gebruik voor privédoeleinden betaalt - deze bijdrage is 10% van de leasetermijn - en leaseauto’s waarbij door het personeelslid geen bijdrage wordt betaald. De in 2.1.2. onder b. bedoelde eigen auto’s zijn in eigendom bij belanghebbende en zijn aan personeelsleden mede voor gebruik voor privédoeleinden ter beschikking gesteld.
De in 2.1.2. onder a. en b. vermelde belasting heeft belanghebbende gecorrigeerd gelet op artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, waarin de aftrek wordt uitgesloten voor goederen en diensten die worden gebezigd voor het aan het personeel van de ondernemer geven van gelegenheid tot privévervoer.
2.1.4. De in 2.1.2 onder c. bedoelde mobiele telefoons betreffen aan het personeel van belanghebbende ter beschikking gestelde telefoons die door het personeel mede voor privédoeleinden worden gebruikt. Het gebruik voor privédoeleinden is ongeveer 19 percent van het totale gebruik.
De op de telefoons betrekking hebbende voorbelasting heeft belanghebbende niet in aftrek gebracht gelet op artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, waarin de aftrek wordt uitgesloten voor goederen en diensten die worden gebezigd voor het aan het personeel van de ondernemer uitkeren van loon in natura dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.
2.1.5. De in 2.1.2. onder d. vermelde ‘catering’ ziet op de verstrekking tegen vergoeding van spijzen en dranken aan het personeel.
In het kader van het berekenen van de correctie op de voet van artikel 3, eerste lid, van het BUA, berekent belanghebbende, conform artikel 3, tweede lid, van het BUA, een theoretische omzet op basis van de totale kosten van de ingrediënten verhoogd met 25 percent. Vervolgens vergelijkt zij deze met de betalingen door haar personeel, de daadwerkelijke omzet. Op het verschil van de theoretische en de daadwerkelijke omzet past belanghebbende een omzetbelastingcorrectie toe van 6 percent.
2.1.6. Het in 2.1.2. onder e. vermelde ‘entertainment’ betreft een optreden door een diskjockey op een personeelsfeest ter gelegenheid van de afsluiting van het (boek)jaar.
De ter zake daarvan in rekening gebrachte omzetbelasting is door belanghebbende niet in aftrek gebracht op grond van artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, waarin de aftrek wordt uigesloten voor goederen en diensten die worden gebezigd voor het aan het personeel van de ondernemer geven van gelegenheid tot ontspanning.
2.1.7. De in 2.1.2. onder f. vermelde ‘huisvesting’ betreft de door een makelaar aan belanghebbende in rekening gebrachte courtage in verband met een door belanghebbende verleende zoekopdracht voor woonruimte ten behoeve van een werknemer van belanghebbende.
De ter zake daarvan in rekening gebrachte omzetbelasting is door belanghebbende niet in aftrek gebracht op grond van artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, waarin de aftrek wordt uitgesloten voor goederen en diensten die worden gebezigd voor het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting.
2.1.8. De in 2.1.2. onder g. vermelde ‘relatiegeschenken’ betreffen een aan een relatie van belanghebbende en diens partner aangeboden golfarrangement, voor welk arrangement de relatie door een werknemer van belanghebbende was uitgenodigd.
De ter zake daarvan in rekening gebrachte omzetbelasting is door belanghebbende niet in aftrek gebracht op grond van artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van het BUA, waarin de aftrek wordt uitgesloten voor goederen en diensten die worden gebezigd voor het geven van relatiegeschenken aan degene bij wie, indien ter zake daarvan omzetbelasting aan hem in rekening zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking zou komen.
2.1.9. Zich op het standpunt stellende dat zij ten onrechte de op de in 2.1.2 vermelde uitgaven betrekking hebbende belasting tot een bedrag van € 62.127 ten onrechte heeft gecorrigeerd, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte, welk bezwaar de inspecteur heeft afgewezen.
2.2. Het geschil
Tussen partijen is in geschil of op grond van artikel 16 van Pro de Wet junctis de artikelen 1, 2 en 3 van het BUA de aftrek van voorbelasting moet worden uitgesloten voor de - voor zover hier aan de orde - aldaar genoemde categorieën uitgaven, hetgeen de inspecteur stelt doch belanghebbende betwist. Het geschil betreft meer specifiek de vraag of het BUA als zodanig onverbindend is gelet op het bepaalde in de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting dan wel of het BUA op bepaalde onderdelen onverbindend is, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist.
Tussen partijen is niet meer in geschil dat de aftrek van omzetbelasting ter zake van de met de mobiele telefoons gemoeide uitgaven niet is uitgesloten, zodat het hoger beroep van belanghebbende in zoverre gegrond is.
2.3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar vernietigd.
Zij heeft het volgende overwogen:
“5.1. (…) Het BUA en de daarin opgenomen uitsluitingen van het recht op aftrek is naar het oordeel van de rechtbank dan ook slechts strijdig met Europees recht en zodoende onverbindend, als de uitsluitingen onvoldoende zijn bepaald.
5.2. Aan de rechtbank ligt derhalve vervolgens de vraag voor of de door eiseres (Hof: belanghebbende) gebezigde prestaties waarop verweerder (Hof: inspecteur) het BUA wenst toe te passen, in het BUA voldoende bepaald zijn.
5.3. (…) dat de goederen en diensten die worden gebezigd voor privé-vervoer wel voldoende zijn bepaald. (…) De rechtbank is dan ook van oordeel dat de voorbelasting als genoemd onder 2.2. onder a., eerste onderverdeling, en onder b., het om niet geven van gelegenheid tot privé-vervoer, terecht van aftrek van voorbelasting is uitgesloten.
5.4. De rechtbank oordeelt niet anders met betrekking tot de door eiseres ter beschikking gestelde lease-auto’s waarvoor zij een vergoeding ontvangt van haar personeel als genoemd in 2.2. onder a, tweede onderdeel. (…)
5.5. Met betrekking tot de door verweerder voorgestane uitsluiting van aftrek van voorbelasting voor de door eiseres gevoerde catering als vermeld in 2.2.onder d, oordeelt de rechtbank als volgt. (…) De omschreven beperking van aftrek van voorbelasting is naar het oordeel van de rechtbank op zichzelf voldoende bepaald, zodat de beperking niet is strijd is met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. Uit het hiervoor onder 5.4. genoemde arrest Royscot Leasing ltd. e.a. volgt dat het feit dat voor de catering een tegenprestatie wordt betaald dit oordeel niet anders maakt. De rechtbank oordeelt dat de uitsluiting van aftrek van voorbelasting op de voet van artikel 3, eerste lid, BUA in overeenstemming is met artikel 17, lid 6, Zesde richtlijn.
5.6. Ten aanzien van de voorbelasting als genoemd onder 2.2. onder e. (‘entertainment’) oordeelt de rechtbank als volgt. (…)De rechtbank is van oordeel dat deze categorie van uitgesloten voorbelasting voldoende bepaald is. Dit brengt met zich dat de voorbelasting als genoemd onder 2.2. onder e, terecht van aftrek is uitgesloten.
5.7. Anders dan het onder 5.6. overwogene oordeelt de rechtbank ten aanzien van de door eiseres aan haar personeel verstrekte mobiele telefoons (2.2. onder c) als volgt. De rechtbank is van oordeel dat de door verweerder voorgestane uitsluiting op grond van de in artikel 1, lid 1, aanhef en onder c, van het BUA, door partijen gezamenlijk als een van de restcategorieën ‘loon in natura’ dan wel ‘voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel’ aangeduid, naar haar aard een onvoldoende bepaalde aftrekbeperking is om als conform de Zesde richtlijn te kunnen gelden. Verweerder heeft derhalve met betrekking tot de mobiele telefoons ten onrechte geen aftrek van voorbelasting toegestaan.
5.8. Verweerder heeft aftrek van voorbelasting uitgesloten voor kosten, door eiseres als ‘huisvesting’ aangemerkt, zie 2.2. onder f. (…)De rechtbank is van oordeel dat, ongeacht het antwoord op de vraag of deze categorie van uitgesloten voorbelasting al dan niet voldoende bepaald is, een makelaarscourtage niet als het verlenen van huisvesting kan worden aangemerkt. Voor zover verweerder heeft gesteld dat de makelaarskosten onder de restcategorie “voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel” dient te worden geschaard, is de rechtbank van oordeel dat, zoals hiervoor onder 5.7. overwogen, die categorie een onvoldoende bepaalde aftrekbeperking is om als conform de Zesde richtlijn te kunnen gelden. De voorbelasting ter zake van de makelaars kosten als genoemd onder 2.2. onder f, is dan ook ten onrechte van aftrek uitgesloten.
5.9. Ten slotte oordeelt de rechtbank als volgt over het golfarrangement, genoemd onder 2.2. onder g, waarvan de aftrek van voorbelasting is uitgesloten op de voet van artikel 1, lid 1, aanhef en onder b, BUA. (…)De rechtbank is van oordeel dat de door verweerder voorgestane uitsluiting van voorbelasting op grond van de in artikel 1, lid 1, aanhef en onder b, van het BUA als ‘relatiegeschenk’ aangeduid, naar de aard een onvoldoende bepaalde aftrekbeperking is om als conform de Zesde richtlijn te kunnen gelden. Verweerder heeft derhalve met betrekking tot het golfarrangement ten onrechte geen aftrek van voorbelasting toegestaan.”
2.4. Relevante bepalingen
De Wet
2.4.1. Ingevolge artikel 11, aanhef en onderdeel c van de Wet (tekst vanaf 1 januari 1969 tot en met 31 december 1978) is vrijgesteld van belasting het verstrekken van spijzen en dranken door een ondernemer die een inrichting exploiteert, waarmee hij geen winst beoogt of maakt, alsmede het verplegen of verzorgen van en het verstrekken van genees- en verbandmiddelen aan in een dergelijke inrichting opgenomen personen.
2.4.2. Ingevolge artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet brengt de ondernemer in aftrek de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.
2.4.3. Artikel 16 van Pro de Wet bepaalt, voor zover hier van belang, dat bij koninklijk besluit de in artikel 15, eerste lid, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk kan worden uitgesloten, zulks ten einde te voorkomen, dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat of voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt.
2.4.4. Door middel van het BUA is uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 16, eerste lid, van de Wet.
Het BUA
2.4.5. Het BUA is vastgesteld bij Koninklijk Besluit van 23 september 1968, Stb. 473, en goedgekeurd bij Wet van 2 juli 1969. De tekst van het BUA luidt, voor zover hier van belang, vanaf 1 januari 1969 als volgt:
“Art. 1.
1. De in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde aftrek wordt uitgesloten in de gevallen en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor:
a. het voeren van een zekere staat;
b. het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen;
c. het aan het personeel van de ondernemer verstrekken van spijzen en dranken, verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.
2. Onder relatiegeschenken of andere giften worden verstaan alle prestaties welke de ondernemer in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen verricht zonder vergoeding of tegen een vergoeding welke lager is dan de aanschaffings- of voortbrengingskosten dan wel, in geval van diensten, de kostprijs van die prestaties, de omzetbelasting niet daaronder begrepen.
Art. 2.
Ingeval de ondernemer ter zake van een prestatie als bedoeld in artikel 1, letter b of c, een vergoeding in rekening heeft gebracht en deswege omzetbelasting is verschuldigd, wordt de aftrek niet uitgesloten tot het bedrag van de ter zake van die prestatie verschuldigde belasting.
Art. 3.
Indien de totale van de aanschaffings- of voortbrengingskosten dan wel de kostprijs – de omzetbelasting, daaronder niet begrepen – van alle door de ondernemer in een boekjaar ten behoeve van eenzelfde belanghebbende verrichte prestaties als zijn bedoeld in artikel 1, letter b of c, niet meer bedraagt dan f 250, blijven die prestaties voor de toepassing van dit besluit buiten aanmerking.”
2.4.6. Met ingang van 1 januari 1980 is het BUA gewijzigd. De gewijzigde tekst is vastgesteld bij Koninklijk Besluit van 31 oktober 1979, Stb. 639, en goedgekeurd bij Wet van 1 maart 1980, Stb. 96. Het BUA is in die zin gewijzigd dat voor het verstrekken van spijzen en dranken een afzonderlijke regeling is getroffen. Deze wijziging hangt samen met de omstandigheid dat bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn per 1 januari 1979 de vrijstelling voor het verstrekken van spijzen en dranken (zie 2.4.1) is vervallen. In verband hiermee is in het BUA het verstrekken van spijzen en dranken uitgezonderd van artikel 1, eerste lid, onderdeel c, en is het oorspronkelijke artikel 3 vernummerd Pro tot artikel 4 en Pro is in een nieuw artikel 3 een Pro regeling opgenomen voor de uitsluiting van de aftrek van omzetbelasting ter zake van het verstrekken van spijzen en dranken. Het in het oorspronkelijke artikel 3, vernummerd naar artikel 4, vermelde bedrag van f 250 werd verhoogd tot f 500.
2.4.7. De tekst van het BUA luidt vanaf 1 januari 1980, voor zover hier van belang, als volgt:
“Art. 1.
1. De in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde aftrek wordt uitgesloten in de gevallen en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor:
a. het voeren van een zekere staat;
b. het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen; c. het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel; het verstrekken van spijzen en dranken niet daaronder begrepen.
2. Onder relatiegeschenken of andere giften worden verstaan alle prestaties welke de ondernemer in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen verricht zonder vergoeding of tegen een vergoeding welke lager is dan de aanschaffings- of voortbrengingskosten dan wel, in geval van diensten, de kostprijs van die prestaties de omzetbelasting niet daaronder begrepen.
Art. 2.
Ingeval de ondernemer ter zake van een prestatie als bedoeld in artikel 1, eerste lid, letter b of c, een vergoeding in rekening heeft gebracht en deswege omzetbelasting is verschuldigd, wordt de aftrek niet uitgesloten tot het bedrag van de ter zake van die prestatie verschuldigde belasting.
Art. 3
1. Indien goederen en diensten door de ondernemer worden gebezigd ten behoeve van de verstrekking van spijzen en dranken aan zijn personeel en hij ter zake van die verstrekking minder in rekening heeft gebracht dan het in het tweede lid omschreven bedrag, wordt de aftrek uitgesloten tot 6 percent van het verschil tussen dat bedrag en hetgeen in rekening is gebracht.
2. Het in het eerste lid bedoelde bedrag bestaat uit de aanschaffingskosten van de spijzen en dranken, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, vermeerderd met 25 percent. Voor zover de ondernemer de spijzen en dranken zelf heeft vervaardigd, worden in plaats van de aanschaffingskosten van de spijzen en dranken de aanschaffingskosten van de grondstoffen in aanmerking genomen.
Art.4.
1. Indien het totaal van de aanschaffings- of voortbrengingskosten dan wel de kostprijs, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, van alle door de ondernemer in een boekjaar ten behoeve van eenzelfde belanghebbende verrichte prestaties als zijn bedoeld in artikel 1, eerste lid, letters b en c, en het op die belanghebbende betrekking hebbende deel van het in artikel 3, eerste lid, bedoelde verschil niet meer bedraagt dan f 500, blijven die prestaties en dat deel van bedoeld verschil voor de toepassing van dit besluit buiten aanmerking.
2. Bij het berekenen van het in het eerste lid bedoelde totaal blijft het in artikel 3, eerste lid, bedoelde verschil buiten aanmerking, indien ter zake van het verstrekken van spijzen en dranken aan het personeel van de ondernemer uitsluiting van de aftrek heeft plaatsgevonden op de voet van artikel 3.”
2.4.8. Nadien is het percentage vermeld in het eerste lid van artikel 3 van Pro het BUA diverse malen gewijzigd. Dit percentage stelt de forfaitair bepaalde belastingdruk voor op de doorgaans in personeelskantines verstrekte spijzen en dranken en is derhalve gerelateerd aan de geldende omzetbelastingtarieven. In verband met wijzigingen van de geldende omzetbelastingtarieven zijn ook de forfaitaire percentages een aantal keren gewijzigd. Deze wijzigingen hebben plaatsgevonden bij Koninklijk Besluit respectievelijk van 17 december 1983, Stb. 645 (vervanging van het percentage 6 door 7), van 30 september 1986, Stb. 481 (vervanging van het percentage 7 door 8) en van 17 mei 1989, Stb. 170 (vervanging van het percentage 8 door 6).
Deze Koninklijk Besluiten zijn goedgekeurd bij Wet van respectievelijk 3 oktober 1984, Stb. 464, van 30 september 1986, Stb. 479 en van 7 maart 1991, Stb. 97.
2.4.9. Met ingang van 1 juni 1989 is het BUA gewijzigd bij Koninklijk Besluit van 17 mei 1989, Stb. 170, goedgekeurd bij Wet van 7 maart 1991, Stb. 97. Ingevolge deze wijziging is in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, vervallen “het verstrekken van spijzen en dranken niet daaronder begrepen”. Na het tweede lid is een derde lid ingevoegd. Artikel 1 van Pro het BUA luidt - voor zover hier van belang - met ingang van 1 juni 1989 als volgt:
“Art.1
1. De in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde aftrek wordt uitgesloten in de gevallen en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor:
a. het voeren van een zekere staat;
b. het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen;
c. het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.
2. Onder relatiegeschenken of andere giften worden verstaan alle prestaties welke de ondernemer in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen verricht zonder vergoeding of tegen een vergoeding welke lager is dan de aanschaffings- of voortbrengingskosten dan wel, in geval van diensten, de kostprijs van die prestaties de omzetbelasting niet daaronder begrepen.
3. Onder de prestaties als zijn bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, worden niet begrepen:
a. het verstrekken van spijzen en dranken aan het personeel van de ondernemer;
(…)”
De Tweede richtlijn inzake omzetbelasting
2.4.10. In de considerans bij de Tweede richtlijn is - onder meer - het volgende opgenomen:
“De Raad van de Europese Economische Gemeenschap (…)
overwegende dat het eveneens mogelijk is om als overgang bepaalde verschillen in de wijze van toepassing van de belasting in de Lid-Staten toe te laten; dat er evenwel procedures moeten worden geschapen om enerzijds de neutraliteit ten aanzien van de mededinging tussen de Lid-Staten te waarborgen en om anderzijds de bedoelde verschillen geleidelijk te beperken of af te schaffen, ten einde de nationale stelsels van belasting over de toegevoegde waarde steeds nader tot elkaar te doen komen, zulks ter voorbereiding van de tenuitvoerlegging van de in artikel 4 der Pro eerste richtlijn omschreven doelstelling;
(…)
overwegende dat het noodzakelijk is om een betrekkelijk groot aantal bijzondere bepalingen vast te stellen, welke interpretatievoorschriften, afwijkingen en enkele gedetailleerde regelingen voor de toepassing bevatten, en om een lijst van diensten op te stellen waarvoor het gemeenschappelijk stelsel dwingend van toepassing is; dat deze bepalingen en deze lijst dienen te worden opgenomen als bijlage welke een integrerend deel van deze richtlijn vormen, heeft de volgende richtlijn vastgesteld:”
2.4.11. Ingevolge artikel 5, derde lid, onder a, van de Tweede richtlijn wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed, dat hij voor privégebruik bestemt of dat hij om niet verstrekt. In de Bijlage A, no. 6, bij voormeld artikel 5, derde lid, onder a, is opgenomen dat ten aanzien van het onttrekken van een goed in de staat waarin het door de belastingplichtige is gekocht, de Lid-Staten de bevoegdheid hebben de heffing te vervangen door het niet-toestaan van de aftrek of door een herziening van de aftrek indien deze reeds werd toegepast. Onttrekkingen van goederen, bestemd om te dienen als geschenken van geringe waarde of als monster en welke fiscaal tot de algemene kosten mogen worden gerekend, dienen echter niet als belastbare leveringen te worden beschouwd. Op zodanige onttrekkingen zijn de in art. 11, tweede lid, opgenomen bepalingen voorts niet van toepassing.
2.4.12. Ingevolge artikel 6, eerste lid, van de Tweede richtlijn wordt als dienst beschouwd elke prestatie, die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is Pro. In het tweede lid van die bepaling is opgenomen dat de in deze richtlijn opgenomen regels inzake het belasten van diensten slechts dwingend van toepassing zijn voor de in bijlage B opgesomde diensten.
2.4.13. Artikel 11, eerste lid, van de Tweede richtlijn kent een algemeen recht op aftrek van belasting, voor zover goederen en diensten voor het bedrijf van de belastingplichtige worden gebruikt. In het tweede lid van dit artikel is bepaald dat niet aftrekbaar is de belasting over de toegevoegde waarde, drukkende op de goederen en de diensten, welke worden gebruikt voor het verrichten van niet belastbare of vrijgestelde handelingen. In het vierde lid van dit artikel is opgenomen dat van de aftrekregeling bepaalde goederen en bepaalde diensten kunnen worden uitgesloten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privébehoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel.
De Zesde richtlijn inzake omzetbelasting
2.4.14. Op grond van artikel 5, zesde lid, van de Zesde richtlijn wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan. Onttrekkingen van goederen om voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenken van geringe waarde of als monster, worden niet als zodanig beschouwd.
2.4.15. Ingevolge artikel 6, tweede lid, van de Zesde richtlijn wordt met een dienst verricht onder bezwarende titel gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan.
2.4.16. In artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn is bepaald dat uiterlijk binnen vier jaren na inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, de Europese Raad, op voorstel van de Europese Commissie, bepaalt voor welke uitgaven geen recht op aftrek van omzetbelasting bestaat. In de tweede volzin is opgenomen dat uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, in elk geval van het recht op aftrek zijn uitgesloten. In de derde volzin is bepaald dat, totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden, de lidstaten elke uitsluiting kunnen handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn voorzag. Dit betekent dat die nationale wetgeving moet worden getoetst aan de Tweede richtlijn, die gelijktijdig met de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn is ingetrokken.
2.5. Arrest van de Hoge Raad van 14 november 2008, nr. 43 185
Bij arrest van 14 november 2008, nr. 43 185, heeft de Hoge Raad der Nederlanden aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen prejudiciële vragen gesteld betreffende de verenigbaarheid van het BUA met de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting. De Hoge Raad heeft dienaangaande het volgende overwogen:
“3.4.1. Uit artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) volgt dat een belastingplichtige in aftrek brengt de btw die andere belastingplichtigen ter zake van door hen aan hem verrichte leveringen en verleende diensten in rekening hebben gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, voor zover de goederen en diensten door hem worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.
Op grond van artikel 16 van Pro de Wet, juncto artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA, wordt de in artikel 15, lid 1, bedoelde aftrek uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor het aan het personeel van de belastingplichtige verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privévervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel. In artikel 1, lid 3, van het BUA is voor bepaalde prestaties, daaronder onder meer begrepen het verstrekken van spijzen en dranken, een van artikel 1, lid 1, letter c, afwijkende regeling getroffen. De bepalingen van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, en artikel 1, lid 3, van het BUA zijn ingevoerd vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn en zijn - voor zover thans van belang - nadien niet gewijzigd.
3.4.2. Het ter beschikking stellen van een auto aan een personeelslid dat deze auto voor privédoeleinden gebruikt, wordt aangemerkt als het geven van gelegenheid tot privévervoer als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA. Dit betekent dat de btw die drukt op de kosten (waaronder de aanschafkosten) van de auto, voor zover deze kosten zijn toe te rekenen aan het privégebruik van de auto, volgens de nationale wetgeving niet aftrekbaar is.
3.4.3. Onder het geven van gelegenheid tot privévervoer in de zin van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA is méér te begrijpen dan alleen het ter beschikking stellen van een auto aan een personeelslid voor privégebruik. Zo laat deze bepaling zich bijvoorbeeld ook toepassen op het vervoer van personeelsleden van hun woonplaats naar de plaats van tewerkstelling met vervoermiddelen van de belastingplichtige.
3.5.1. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen komt, indien een belastingplichtige ervoor kiest investeringsgoederen die zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor andere doeleinden worden gebruikt te behandelen als goederen van de onderneming, de bij de verkrijging van deze goederen verschuldigde belasting in beginsel voor algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking (HvJ EG 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98, BNB 2001/200, punt 25). De Zesde richtlijn gaat derhalve uit van de mogelijkheid om voor dergelijke goederen te kiezen voor een volledig en onmiddellijk aftrekrecht. Uit artikel 6, lid 2, eerste alinea, letter a, van de Zesde richtlijn volgt dat in die situatie het gebruik van het voor het bedrijf bestemde goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel (punt 30 van het laatstgenoemde arrest). Op grond van artikel 6, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn kunnen lidstaten ervan afzien een bepaalde verrichting of een bepaald gebruik gelijk te stellen met een dienst verricht onder bezwarende titel. Deze bepaling kan echter niet tot gevolg hebben dat het de lidstaten de mogelijkheid biedt om de belastingplichtige die ervoor heeft gekozen dergelijke investeringsgoederen te behandelen als goederen van de onderneming, niet in aanmerking te laten komen voor de volledige en onmiddellijke aftrek van de bij de verkrijging van die goederen betaalde btw. Een dergelijke beperking van het recht op aftrek is in strijd met de Zesde richtlijn (HvJ EG 14 juli 2005, P. Charles en T.S. Charles-Tijmens, nr. C-434/03, BNB 2005/284, punt 28). Derhalve heeft een belastingplichtige in die situatie het recht om de bij de verkrijging van dat goed betaalde btw volledig en onmiddellijk af te trekken; tegenover dit recht staat evenwel de verplichting om de btw te betalen over de uitgaven die voor het gebruik van dat goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden zijn gemaakt (vgl. punt 30 van het laatstgenoemde arrest).
3.5.2. Een aftrekbeperking in de nationale wetgeving kan desalniettemin zijn toegestaan op grond van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, dat bepaalt dat een lidstaat elke uitsluiting van het recht op aftrek van de btw waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de richtlijn voorzag, kan handhaven. De bepaling onderstelt echter dat de uitsluiting die een lidstaat op grond daarvan mag handhaven, wettig was volgens de Tweede richtlijn, die aan de Zesde richtlijn voorafgaat (HvJ EG 5 oktober 1999, Royscot Leasing Ltd. e.a., C 305/97, V-N 1999/49.18, punt 21).
Op grond van artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn kon een lidstaat van de aftrekregeling uitsluiten bepaalde goederen en bepaalde diensten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privébehoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel. Deze bepaling stond een lidstaat dientengevolge toe van de aftrekregeling bepaalde goederen, zoals motorvoertuigen, uit te sluiten, doch die bepaling gaf de lidstaat niet de mogelijkheid van een dergelijke regeling alle goederen uit te sluiten voor zover zij voor de privébehoeften van de belastingplichtige worden gebruikt (HvJ EG in punt 34 van het arrest Charles/Charles-Tijmens). De geboden mogelijkheid ziet enkel op uitsluitingen van de aftrek met betrekking tot categorieën van uitgaven die worden bepaald op grond van de aard van het goed of de dienst en niet op grond van de bestemming die eraan wordt gegeven of de wijze waarop deze bestemming geschiedt (HvJ EG 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, V-N 2006/18.25, punt 49). De in artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA opgenomen aftrekbeperking heeft mede betrekking op goederen en diensten "voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel" en voor "uitkeringen van loon in natura". Nu de regeling in zoverre betrekking heeft op alle goederen voor het privégebruik van personeel, is gelet op hetgeen in de vorige alinea is overwogen deze aftrekbeperking als geheel onvoldoende bepaald en te ruim.
3.5.3. In artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA zijn echter enkele categorieën van goederen en diensten meer specifiek omschreven. Dit geldt onder meer voor goederen en diensten gebezigd voor het geven van gelegenheid tot privévervoer. Uit de ontstaansgeschiedenis van de bepaling blijkt uitdrukkelijk dat de nationale wetgever met goederen en diensten gebezigd voor het geven van gelegenheid tot privévervoer in ieder geval mede het oog had op het (mede) voor privédoeleinden ter beschikking stellen van een personenauto door een belastingplichtige aan zijn personeelslid. De vraag komt op of dit een en ander voldoende is om te oordelen dat de in artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA opgenomen regeling voldoende bepaald is om toegepast te kunnen worden ter zake van voor privédoeleinden ter beschikking gestelde personenauto's.
3.5.4. In dit verband moet nog de aandacht erop worden gevestigd dat in de aanhef van artikel 1, lid 1, van het BUA opgenomen zijn de woorden "voor zover". Op grond daarvan is de btw die is betaald bij de aanschaf van goederen en diensten die onder artikel 1, lid 1, letter c, kunnen worden begrepen en die zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden van het personeel worden gebruikt, gedeeltelijk wel aftrekbaar, namelijk voor zover de btw op het moment van eerste ingebruikneming van de goederen of van de afname van de diensten toerekenbaar is aan het gebruik voor bedrijfsdoeleinden. De aftrekbeperking treft in die situatie derhalve niet het volledige bedrag aan btw dat drukt op de aanschaf van de goederen of het afnemen van de diensten. Omdat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn lijkt uit te gaan van een volledige aftrekbeperking, ongeacht de mate van gebruik voor bedrijfsdoeleinden (vgl. het hierboven genoemde arrest van het Hof van Justitie Royscot Leasing Ltd. e.a., punt 23), rijst de vraag of voor een gedeeltelijke aftrekbeperking wel op deze bepaling een beroep kan worden gedaan. Voor een bevestigend antwoord zou pleiten dat indien een volledige uitsluiting is toegestaan ook een minder vergaande aftrekbeperking is toegestaan. Tegen een bevestigend antwoord zou pleiten dat de Zesde richtlijn in artikel 6, lid 2, letter a, een regeling biedt op grond waarvan btw geheven wordt ter zake van het gedeeltelijk voor privédoeleinden van het personeel gebruiken van goederen. De vraag is of met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn mede bedoeld is de lidstaten de mogelijkheid te bieden om in afwijking van de regeling van artikel 6, lid 2, letter a, een regeling als die bedoeld in artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA te handhaven, op grond waarvan de aftrek ter zake van de aanschaf van goederen gedeeltelijk wordt uitgesloten, waarbij nog komt dat die laatste regeling geen rekening houdt met latere (dat wil zeggen na de aanschaf en ingebruikname plaatsvindende) veranderingen in de mate van gebruik van de goederen voor bedrijfsdoeleinden.
3.6. Gelet op het voorgaande zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG Pro vragen voorleggen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de uitlegging van na te noemen bepalingen van Gemeenschapsrecht.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Moeten artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn en artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat een lidstaat die gebruik heeft willen maken van de in die artikelen geboden mogelijkheid tot (handhaving van de) uitsluiting van aftrek met betrekking tot categorieën van uitgaven die worden omschreven als 'het gelegenheid geven tot privévervoer' voldaan heeft aan de voorwaarde een categorie van voldoende bepaalbare goederen en diensten aan te wijzen?
2. Indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, bieden artikel 6, lid 2, en artikel 17, leden 2 en 6, van de Zesde richtlijn ruimte voor een nationale wettelijke regeling als in het geding aan de orde is, die vóór de inwerkingtreding van die richtlijn is vastgesteld en op grond waarvan een belastingplichtige de btw betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten die gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor privédoeleinden van het personeel wordt gebruikt, niet volledig in aftrek kan brengen, te weten slechts voor zover de btw toerekenbaar is aan het gebruik voor bedrijfsdoeleinden?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.”
2.6. Overwegingen
2.6.1. Het Hof stelt voorop dat de Hoge Raad bij het onder 2.5. vermelde arrest prejudiciële vragen op de voet van artikel 234 EG Pro heeft gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Deze vragen betreffen, kort weergegeven, de mogelijkheid de aftrek van belasting uit te sluiten voor een categorie uitgaven omschreven als ‘het gelegenheid geven tot privévervoer’ en de mogelijkheid die aftrek slechts uit te sluiten voor zover het gebruik van de goederen en diensten toerekenbaar is aan privédoeleinden van het personeel. Deze vragen liggen ook voor in de onderhavige procedure.
2.6.2. In de onderhavige zaak is ook de rechtsgeldigheid van de uitsluiting van de aftrek van omzetbelasting met betrekking tot een aantal andere in het BUA opgenomen categorieën uitgaven in geschil. Het Hof zal daarom, overeenkomstig de wens van partijen, de zaak niet aanhouden tot het Hof van Justitie uitspraak heeft gedaan op de door de Hoge Raad gestelde vragen.
2.6.3. Voor wat betreft een schets van de achtergrond van de problematiek inzake de uitsluiting van de aftrek van omzetbelasting verwijst het Hof naar hetgeen de Hoge Raad in diens arrest, als weergegeven in 2.5, heeft overwogen. Het Hof voegt hieraan het volgende toe.
2.6.4. De op grond van artikel 16 van Pro de Wet juncto het BUA van aftrek uit te sluiten voorbelasting is omzetbelasting die ingevolge het bepaalde in artikel 15 van Pro de Wet voor aftrek in aanmerking komt. Bij artikel 16 van Pro de Wet is de Kroon de bevoegdheid verleend bedoelde aftrek geheel of gedeeltelijk uit te sluiten. In de Memorie van Antwoord is in dit verband bij artikel 15, vierde lid, van het wetsontwerp, welke bepaling uiteindelijk na het amendement Kieft is opgenomen in artikel 16 van Pro de Wet, opgemerkt (Kamerstukken II, 1967/1968, MvA, blz. 6, rk en blz. 7, lk):
“Art. 15, vierde lid, heeft het oog op goederen en diensten die enerzijds voor de ondernemer bedrijfskosten vormen en anderzijds - omdat zij door particulieren worden verbruikt - een consumptief karakter (a) dragen. Wanneer de belasting van die goederen en diensten onverkort voor aftrek in aanmerking zou komen, zouden zij de consument bereiken, zonder dat daarop enige belasting drukt. Dit zou niet alleen in strijd zijn met het karakter van de belasting als algemene verbruiksbelasting, maar tevens de concurrentieverhoudingen kunnen verstoren.
Voorts zou de belasting dan gemakkelijk kunnen worden ontgaan door particuIiere bestedingen over een onderneming te laten lopen. .
Uit de vorenstaande uiteenzetting moge blijken, dat het niet in overeenstemming zou zijn met de strekking van de bepaling, indien de daarbij verleende bevoegdheid zou worden aangewend om het risico uit te sluiten, dat een ondernemer bij goederen en diensten, waarvan het gebruik zowel in de consumptieve als in de bedrijfssfeer kan liggen, zal trachten aftrek te verkrijgen voor de in de consumptieve sfeer aangewende goederen en diensten. In deze gevallen zullen de voor aftrek opgevoerde bedragen slechts dienen te worden beoordeeld aan de hand van de vraag of de uitgaven tot de bedrijfssfeer behoren. Met name zal dit het geval zijn ten aanzien van door ondernemers aangeschafte personenauto's.
Doch tevens volgt uit het voorgaande, dat de betiteling van de onderhavige bepaling als een vreemde eend in de bijt, onjuist is. Het gaat immers niet om een afwijking van de beginselen van de BTW, maar juist om een handhaven daarvan.
De bepaling is niet geschreven vanuit de gedachte de heffing in bepaalde gevallen te simplificeren en biedt daartoe ook niet veel ruimte. (…) Andere doeleinden dan hiervoor zijn genoemd, worden met de onderhavige bepaling niet nagestreefd.”
2.6.5. Met betrekking tot concretisering van de gevallen waarin uitsluiting van de aftrek plaats zal vinden, is in de Memorie van Antwoord bij artikel 15, vierde lid, van het wetsontwerp opgenomen (Kamerstukken II, 1967/1968, MvA, blz.7, lk en rk):
“Naar aanleiding van de vraag om concretisering van de gevallen waarin de bepaling toepassing zal vinden, merken de ondergetekenden op, dat daarvan thans geen volledig beeld kan worden gegeven, aangezien zij het gehele terrein nog niet kunnen overzien. De met de nieuwe heffing op te doene ervaringen zullen moeten uitwijzen in welke situaties van de bevoegdheid gebruik zal moeten worden gemaakt. Dit is ook de reden waarom naar het oordeel van de ondergetekenden de materie niet uitputtend in de wet zelf kan worden geregeld. Op het ogenblik gaan hun gedachten uit naar de volgende drie groepen van gevallen:
1.Uitgaven tot het voeren van een zekere staat. (…)
2.Relatiegeschenken in natura. (…)
3.Personeelsvoorzieningen. Hiertoe kunnen worden gerekend het loon in natura, dienstwoningen, vakantieverblijven, personeelskantines, en dergelijke. Ook hier zal niet te zeer in kleinigheden worden afgedaald. Richtsnoer zal zijn of de verstrekkingen leiden tot belangrijke besparingen van uitgaven van het personeel en of het toestaan van de vooraftrek concurrentieverhoudingen (bijvoorbeeld ten opzichte van sommige categorieën horecabedrijven) tot gevolg kan hebben.”.
2.6.6. In de toelichting op het BUA (Koninklijk Besluit van 23 september 1968, Stb. 473) is ingegaan op de concretisering. Onder meer is opgenomen:
“Met betrekking tot de uitvoering van de bepaling in het onderhavige besluit wordt het volgende opgemerkt.
Artikel 1 van Pro het ontwerp bevat een opsomming van de gevallen waarin de aftrek van voorbelasting wordt uitgesloten of beperkt.
Het onder letter a vermelde geval, het voeren van een zekere staat, is woordelijk uit de wettelijke bepaling overgenomen. Nadere concretisering lijkt niet wel mogelijk. (…)
De in artikel 16, eerste lid, van de Wet vermelde goederen, en diensten' voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van vrijgestelde prestaties worden in het besluit onderverdeeld in een tweetal groepen, t.w. relatiegeschenken of andere giften (artikel 1, letter b) en personeelsvoorzieningen (artikel 1, letter c). (…)
Door deze prestaties uitdrukkelijk van de aanspraak op vooraftrek uit te sluiten, worden allerlei bewijsmoeilijkheden op dit terrein voorkomen. (…)
De onder letter c opgesomde prestaties in de personeelssfeer zijn onderscheiden in:
1. Verstrekking van spijzen en dranken. (…)
2. Verlening van huisvesting (…)
3. Loon in natura
` 4. Sport, ontspanning, privévervoer en andere persoonlijke doeleinden.”.
2.6.7. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie, onder meer het arrest in de zaak Charles en Charles-Tijmens (HvJ EG 14 juli 2005, C-434/03, punt 31) blijkt dat artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn toestaat dat een lidstaat een nationale regeling handhaaft, die vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestond. Die bepaling onderstelt, naar het Hof van Justitie overweegt, dat de uitsluitingen die de lidstaten op grond daarvan mogen handhaven, wettig waren volgens de Tweede richtlijn, die de Zesde richtlijn voorafgaat. Het Hof van Justitie vervolgt dat het vierde lid van artikel 11 van Pro de Tweede richtlijn regelt dat door de lidstaten van de aftrekregeling kunnen worden uitgesloten “bepaalde goederen en bepaalde diensten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privébehoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel”. Bijgevolg staat artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn, de lidstaten niet toe een algemene uitsluiting van de aftrekregeling van alle goederen van de belastingplichtige te handhaven voor zover die goederen voor de privébehoeften van laatstgenoemde worden gebruikt.
2.6.8. Het Hof is van oordeel dat, gelet op het bepaalde in artikel 1, eerste lid, onderdeel c van het BUA, tezamen met het bepaalde in artikel 3 van Pro het BUA, niet voor alle of nagenoeg alle leveringen en diensten gebezigd voor privédoeleinden van het personeel van de ondernemer uitsluiting van de aftrek plaatsvindt, zodat in zoverre wordt voldaan aan de voorwaarde voor toepassing van artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn dat geen algemene uitsluiting van de aftrek is gehandhaafd voor goederen die voor privédoeleinden worden gebruikt.
2.6.9. Beoordeeld moet worden of de hier aan de orde zijnde in het BUA vermelde categorieën voldoende bepaald zijn. Gelet op het arrest van het Hof van Justitie van 30 maart 2006, in de zaak Uudenkaupungin kaupunki, (C-184/04, V-N 2006/18.25) is daarbij van belang of de uitsluiting van de aftrek in het BUA wordt bepaald aan de hand van de aard van het ontvangen goed en de ontvangen dienst, en niet de bestemming die aan het ontvangen goed of de ontvangen dienst wordt gegeven of de wijze waarop deze bestemming geschiedt. Zo dit laatste het geval is, is uitsluiting van de aftrek niet toegestaan.
2.6.10. Tevens dient te worden vastgesteld of de thans in geschil zijnde bepalingen van het BUA zijn ingevoerd vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn en of hierna verruimingen zijn aangebracht in de draagwijdte van de bestaande beperkingen. Wanneer dit het geval is, leidt dat in zoverre tot onverbindendheid van de bepalingen inzake de beperking van de aftrek.
2.6.11. In het BUA wordt voor een aantal categorieën uitgaven de aftrek uitgesloten. In de onderhavige procedure zijn in geschil de uitsluiting van de aftrek ter zake van de categorieën
- “het geven van relatiegeschenken (…) aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen”;
- “het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting”;
- “het aan het personeel uitkeren van loon in natura”;
- “het aan het personeel van de ondernemer geven van gelegenheid tot ontspanning”;
- “het aan het personeel geven van gelegenheid tot privévervoer”;
- “het verstrekken van spijzen en dranken aan het personeel van de ondernemer”.
Ter zake van deze categorieën dient te worden vastgesteld of deze voldoende bepaald zijn conform het hiervoor onder 2.6.9 overwogene en of de in geding zijnde uitsluiting van de aftrek bestond ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn. Het Hof zal de verschillende categorieën behandelen.
Privévervoer
2.6.12. Tussen partijen is niet in geschil dat de correctie inzake leaseauto’s en de eigen auto’s gebaseerd is op de uitsluiting van de aftrek ter zake van het aan het personeel geven van gelegenheid tot privévervoer. Voor dit geschilpunt sluit het Hof aan bij en neemt hier over hetgeen door de Hoge Raad is overwogen.
Loon in natura en dergelijke
2.6.13. Voor wat betreft de categorie van goederen en diensten “voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel” en voor “het aan het personeel uitkeren van loon in natura” heeft de Hoge Raad in het arrest van 14 november 2008, nr. 43 185, geoordeeld dat de hierop betrekking hebbende beperking als geheel onvoldoende bepaald en te ruim is. De inspecteur heeft ter zitting aangegeven dat de correctie inzake de uitgaven gemoeid met de mobiele telefoons gebaseerd is op deze categorie en dat, gelet op het arrest van de Hoge Raad, deze correctie vervalt. Deze categorie behoeft derhalve geen behandeling.
Het verstrekken van spijzen en dranken aan het personeel van de ondernemer
2.6.14. Met betrekking tot de uitsluiting van de aftrek ter zake van het verstrekken van spijzen en dranken aan het personeel geldt het volgende. Uit de geschiedenis van de desbetreffende bepaling blijkt uitdrukkelijk, evenals bij het geven van gelegenheid tot privévervoer, dat de nationale wetgever met goederen en diensten gebezigd voor het verstrekken van spijzen en dranken aan het personeel in ieder geval het oog heeft gehad op het exploiteren van een personeelskantine waarbij de verstrekkingen gratis zijn of tegen een lage vergoeding geschieden. Ook hier komt de vraag op of een en ander toereikend is om te oordelen dat de in artikel 3 van Pro het BUA opgenomen regeling voldoende bepaald is om toegepast te worden ter zake van het exploiteren van een personeelskantine. Naar het oordeel van het Hof is dat het geval. Het betreft hier een duidelijk omschreven prestatie, die behoort tot de in artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn bedoelde prestaties waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privébehoeften van het personeel van de ondernemer.
2.6.15. Daarenboven speelt bij het verstrekken van spijzen en dranken aan het personeel de omstandigheid dat de getroffen regeling na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn een aantal keren is gewijzigd. Het Hof zal hierna per periode op deze wijzigingen en op de mogelijke gevolgen daarvan voor de toepasselijkheid van artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn ingaan.
Periode 1 januari 1969 tot 1 januari 1979
2.6.16. Vanaf de inwerkingtreding van de Wet per 1 januari 1969 tot de wijziging per 1 januari 1979 in verband met de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn was in artikel 11, aanhef en onderdeel c, van de Wet een vrijstelling opgenomen voor het verstrekken van spijzen en dranken door een ondernemer die een inrichting exploiteert waarmee hij geen winst beoogt of maakt. Deze vrijstelling vond - onder meer - toepassing bij personeelskantines waarin de ondernemer aan zijn personeel zonder winstoogmerk spijzen en dranken verstrekte. De vrijstelling bracht mee, dat ondernemers ter zake van het via een personeelskantine verstrekken van spijzen en dranken aan hun personeel geen omzetbelasting verschuldigd waren en de op die verstrekkingen betrekking hebbende voorbelasting niet in aftrek konden brengen. Op grond van een ambtelijke goedkeuring werden de gedane uitgaven niet in aanmerking genomen voor de toepassing van het drempelbedrag als bedoeld in artikel 3 van Pro het BUA, destijds f 250.
Periode 1 januari 1979 tot 1 januari 1980
2.6.17. Ingaande 1 januari 1979 is deze situatie in zoverre veranderd dat de vrijstelling vervat in artikel 11, aanhef en onderdeel c, van de Wet, in verband met de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn voor personeelskantines is vervallen. Als gevolg hiervan is de ondernemer omzetbelasting verschuldigd over de kantineomzetten en vindt het BUA toepassing ingeval de spijzen en dranken gratis of tegen lage prijzen worden verstrekt. In dit jaar tellen zowel de kantinevoorzieningen als de andere personeelsvoorzieningen mee ter vaststelling of de in artikel 3 van Pro het BUA genoemde grens van f 250 is overschreden.
2.6.18. Het Hof concludeert dat uitsluiting van de aftrek voor het verstrekken van spijzen en dranken met ingang van 1 januari 1979 in die zin is beperkt dat, daar waar voorheen ter zake daarvan in het geheel geen recht op aftrek bestond, onder de nieuwe regeling in voorkomend geval, namelijk indien het drempelbedrag van artikel 3 van Pro het BUA niet wordt overschreden, recht op aftrek bestaat, ook indien de spijzen en dranken gratis of tegen een lage vergoeding worden verstrekt. Naar ’s Hofs oordeel brengt de wijziging van de desbetreffende regeling voor het verstrekken van spijzen en dranken met ingang van 1 januari 1979 derhalve niet mee dat niet wordt voldaan aan de in dit verband gestelde voorwaarde van artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn.
Periode ingaande 1 januari 1980
2.6.19. Met ingang van 1 januari 1980 is de regeling voor het in personeelskantines verstrekken van spijzen en dranken in het BUA herzien. De nieuwe in artikel 3 en Pro 4 van het BUA opgenomen regeling houdt het volgende in. In de loop van het jaar brengt de ondernemer alle hem ter zake van de personeelskantine in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek en draagt hij belasting af over de kantineomzet. Vervolgens wordt aan het einde van het jaar de kantineomzet vergeleken met het bedrag van de zogenoemde ingrediëntenprijs, vermeerderd met (forfaitair) 25 percent van dat bedrag voor aan de kantine toe te rekenen andere kosten. Ingeval de kantineomzet hoger of gelijk is aan de ingrediëntenprijs plus 25 percent vindt geen herziening (uitsluiting) van de aftrek plaats; indien de kantineomzet onder de ingrediëntenprijs plus 25 percent blijft, wordt de aftrek ter zake van het verstrekken van spijzen en dranken uitgesloten in dier voege dat de ondernemer een bedrag aan omzetbelasting verschuldigd wordt dat gelijk is aan 6 percent van het verschil van de ingrediëntenprijs plus 25 percent en de kantineomzet. Wanneer dit verschil vermeerderd met andere personeelsverstrekkingen die onder het BUA vallen, het drempelbedrag van f 500 niet overschrijdt, blijft de betaling van 6 percent over dat verschil achterwege. Wanneer dit drempelbedrag wordt overschreden, moet de ondernemer 6 percent over bedoeld verschil afrekenen. Het drempelbedrag van f 500, kan dan ten volle benut worden voor de overige personeelsverstrekkingen. Het genoemde percentage van 6 is de gemiddelde omzetbelastingdruk op de doorgaans in personeelskantines verstrekte spijzen en dranken.
Het drempelbedrag waar beneden de aftrek niet wordt uitgesloten, is voorts met ingang van 1 januari 1980 verhoogd van f 250 tot f 500.
2.6.20. Met betrekking tot het gevolg dat deze wijziging heeft voor de toepasselijkheid van artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn is het Hof van oordeel dat de met ingang van 1 januari 1980 geldende forfaitaire regeling, in zijn algemeenheid, voordeliger is voor een belanghebbende dan de tot die datum bestaande regeling, met name door de opslag voor andere met omzetbelasting belaste kosten te stellen op 25 percent. Slechts in uitzonderlijke gevallen zal een ondernemer in enig jaar een grotere beperking van de aftrek van voorbelasting – in de vorm van een forfaitaire correctie – ondervinden dan onder de wetgeving zoals die op 1 januari 1979 bestaat. Het valt derhalve niet uit te sluiten dat door deze wijziging de werkingssfeer van de beperking van de aftrek in een individueel geval, bijvoorbeeld indien een ondernemer in enig jaar geen of nagenoeg geen kosten, andere dan die voor ingrediënten, voor de personeelskantine heeft gemaakt, is uitgebreid. Gesteld noch gebleken is overigens dat deze situatie hier aan de orde is.
2.6.21. Zoals onder 2.4.8. vermeld, is het percentage opgenomen in het eerste lid van artikel 3 van Pro het BUA na 1 januari 1980 een aantal malen gewijzigd, omdat het is gerelateerd aan de geldende omzetbelastingtarieven voor in de personeelskantine verrichte leveringen van goederen en diensten. Ook hier geldt hetgeen is overwogen in 2.6.20.
2.6.22. Uit hetgeen in 2.6.14. tot en met 2.6.21. is overwogen leidt het Hof af dat de beperking van de aftrek van voorbelasting met betrekking tot het verstrekken van spijzen en dranken aan personeelsleden betrekking heeft op voldoende bepaalde prestaties en dat die zowel vóór als met ingang van 1 januari 1979 berustte op dezelfde grondslag. Voorts acht het Hof de veronderstelling gewettigd dat het vervangen van de volledige uitsluiting van de aftrek van voorbelasting door een forfaitair systeem van beperking van de aftrek niet heeft geleid tot een uitbreiding van de beperking van de aftrek zoals die op 1 januari 1979 bestond. Het komt het Hof voor dat een ondernemer, bezien over verschillende jaren wat de uitsluiting van de aftrek betreft gunstiger wordt behandeld dan voorheen. Omdat evenwel niet valt uit te sluiten dat een ondernemer in enig jaar een aftrekbeperking ondervindt die groter is dan ingevolge de op 1 januari 1979 bestaande regeling, rijst de vraag of artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn zich verzet tegen de regeling zoals die vanaf 1 januari 1980 geldt.
Andere categorieën uitgaven
2.6.23. Met betrekking tot de rechtmatigheid van de uitsluiting van de aftrek van goederen en diensten gebezigd voor het geven van relatiegeschenken en giften aan niet-aftrek-gerechtigden, het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting en het aan het personeel van de ondernemer geven van gelegenheid tot ontspanning geldt dat de desbetreffende bepalingen van artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, waar evenvermelde uitsluiting op is gebaseerd, zijn ingevoerd vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn en nadien niet zijn gewijzigd. Het overkoepelende geschilpunt in dezen is of deze categorieën in overeenstemming zijn met het voor toepassing van artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn vereiste dat ze voldoende bepaald zijn.
2.6.24. Met betrekking tot het geven van relatiegeschenken heeft de wetgever blijkens de toelichting bij het BUA “met name gedacht aan geschenken die de ondernemer om zakelijke motieven doet aan zijn afnemers, leveranciers of andere dergelijke betrekkingen”. In de jurisprudentie is een en ander in die zin gepreciseerd dat van relatiegeschenk alleen sprake is indien de ondernemer nog andere zakelijke betrekkingen met de begunstigde heeft. Tussen partijen is niet in geschil dat het aanbieden van een golfarrangement aan een relatie kwalificeert als relatiegeschenk. De definitie van relatiegeschenken en andere giften in artikel 1, tweede lid, van het BUA heeft naar het oordeel van het Hof niet zozeer betrekking op de aard van de prestatie als wel op de bestemming ervan. Het Hof acht daarom niet buiten twijfel dat deze uitsluiting van de aftrek voldoet aan het vereiste dat de prestatie voldoende bepaald is.
2.6.25. Met betrekking tot het verlenen van huisvesting geldt, dat blijkens de toelichting bij het BUA tot het verlenen van huisvesting mede is te rekenen het ter bewoning beschikbaar stellen van dienstwoningen. In casu is geen sprake van een prestatie die ziet op het ter beschikking stellen van een dienstwoning, maar van makelaarscourtage in rekening gebracht aan belanghebbende in verband met het zoeken van een woning voor een werknemer. Tussen partijen is niet in geschil dat de courtage valt onder het begrip dienst die wordt gebezigd voor het verlenen van huisvesting. Daarvan uitgaande is naar het oordeel van het Hof sprake van een duidelijk omschreven prestatie, die behoort tot de in artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn bedoelde prestaties waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privébehoeften van het personeel van de ondernemer.
2.6.26. Met betrekking tot het aan het personeel van de ondernemer geven van gelegenheid tot ontspanning geldt, dat blijkens de toelichting bij het BUA wordt gedoeld op onder meer “het maken van niet-zakelijke excursies of uitstapjes ten behoeve van het personeel, enz.”. Tussen partijen is niet in geschil dat het optreden van de diskjockey valt onder het begrip dienst die wordt gebezigd voor het aan het personeel geven van gelegenheid tot ontspanning. Daarvan uitgaande is naar het oordeel van het Hof sprake van een duidelijk omschreven prestatie, die behoort tot de in artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn bedoelde prestaties waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privébehoeften van het personeel van de ondernemer.
Het in rekening brengen van een vergoeding
2.6.27. Tot slot zij opgemerkt dat in artikel 2 van Pro het BUA is bepaald, dat ingeval de ondernemer ter zake van het verstrekken van een personeelsvoorziening of van een (relatie)geschenk, een vergoeding in rekening heeft gebracht en ter zake daarvan omzetbelasting verschuldigd is, de aftrek niet uitgesloten wordt tot het bedrag van de ter zake van die prestatie verschuldigde belasting. De aftrek van voorbelasting wordt derhalve in die gevallen niet geheel uitgesloten.
2.6.28. Het Hof sluit wat dit punt betreft geheel aan bij hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn overweging 3.5.4. inzake de in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA opgenomen gedeeltelijke beperking indien de goederen en diensten zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden worden gebruikt. Hoewel de onderliggende situatie anders is, geldt ook in het geval dat een vergoeding in rekening wordt gebracht dat de aftrek niet geheel wordt uitgesloten. Ook hier rijst de vraag of een dergelijke, gedeeltelijke beperking van de aftrek in overeenstemming is met artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn, nu deze bepaling uit lijkt te gaan van een volledige aftrekbeperking.
Volledigheidshalve zij opgemerkt dat ook hier de situatie kan voorkomen dat de in rekening gebrachte vergoeding wijzigt en dat de in het BUA opgenomen regeling geen mogelijkheid biedt met een dergelijke wijziging rekening te houden.
Prejudiciële vragen
2.6.29. In het vorenoverwogene ziet het Hof aanleiding het geding te schorsen en op de voet van artikel 234 van Pro het EG-verdrag het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te verzoeken een prejudiciële uitspraak te doen. Het Hof zal het Hof van Justitie vragen deze zaak te voegen met het door de Hoge Raad in het arrest van 14 november 2008 gedane verzoek om beantwoording van de daarbij gestelde prejudiciële vragen. Daarom zal het Hof afzien van het stellen van vragen met betrekking tot het door de Hoge Raad aan de orde gestelde geval van het aan het personeel geven van gelegenheid tot privévervoer.
3. De beslissing
Het Hof verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de vragen:
1. Moeten artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn en artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd, dat een lidstaat, die gebruik heeft willen maken van de in die artikelen geboden mogelijkheid tot (handhaving van de) uitsluiting van aftrek met betrekking tot categorieën uitgaven die worden omschreven als:
- ‘het verstrekken van spijzen en dranken aan het personeel van de ondernemer’;
- ‘het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen’;
- ‘het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting’;
- ‘het aan het personeel van de ondernemer geven van gelegenheid tot ontspanning’
voldaan heeft aan de voorwaarde een categorie van voldoende bepaalde goederen en diensten aan te wijzen?
2. Indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt voor één der genoemde categorieën, bieden artikel 6, tweede lid, en artikel 17, tweede en zesde lid, van de Zesde richtlijn ruimte voor een nationale wettelijke regeling als in het geding aan de orde is, die vóór de inwerkingtreding van die richtlijn is vastgesteld en op grond waarvan een belastingplichtige de omzetbelasting betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten, omdat ter zake daarvan een vergoeding in rekening is gebracht met omzetbelasting, niet volledig in aftrek kan brengen, te weten slechts tot het bedrag van de ter zake van die prestatie verschuldigde belasting?
3. Zo met betrekking tot ‘het verstrekken van spijzen en dranken’ is voldaan aan de voorwaarde een categorie voldoende bepaalde goederen en diensten aan te wijzen, verzet artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn zich dan tegen een wijziging in een bestaande uitsluiting van de aftrek van welke wijziging aannemelijk is dat in beginsel de draagwijdte van die uitsluiting wordt beperkt, doch waarbij niet kan worden uitgesloten dat in een individueel geval in enig jaar, met name door het forfaitaire karakter van de gewijzigde regeling, de werkingssfeer van de beperking van de aftrek wordt uitgebreid?
Het Hof schorst het geding tot het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. E.M. Vrouwenvelder, D.B. Bijl en J.T. Sanders, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands, griffier. De beslissing is op 19 januari 2009 in het openbaar uitgesproken.