Uitspraak
nr. 43.466
3 april 2009
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) alsmede het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 29 juni 2006, nr. 05/00640, betreffende na te melden naheffingsaanslagen in de kansspelbelasting en de omzetbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende zijn over het tijdvak 5 maart 2002 tot en met 31 oktober 2002 naheffingsaanslagen in de kansspelbelasting en de omzetbelasting opgelegd, alsmede boetes.
De Inspecteur heeft bij uitspraken de tegen de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen gemaakte bezwaren niet-ontvankelijk verklaard.
2. Loop van het geding tot dusverre
Belanghebbende is tegen de uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. De uitspraak van dat hof is op het beroep van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 28 oktober 2005, nr. 41508, BNB 2006/35, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
3. Het tweede geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Minister heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld, voor zover deze betrekking heeft op de naheffingsaanslagen. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende en de Minister hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft bij haar verweerschrift bovendien incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Minister heeft het incidentele beroep beantwoord.
De Minister heeft in zijn principale beroep een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Belanghebbende heeft in haar incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend. De Minister heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Belanghebbende heeft haar principale beroep doen toelichten door mr. Y.E.J. Geradts, advocaat te Amsterdam.
4. Uitgangspunten in cassatie
4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
4.1.1. Belanghebbende is opgericht op 16 oktober 1968. Blijkens artikel 2 van Pro de op 20 juni 1978 herziene en opnieuw vastgestelde statuten van belanghebbende heeft zij ten doel "de bevordering van de ontspanning en kulturele ontwikkeling van haar leden, een en ander genomen in de meest ruime zin." Belanghebbende biedt gelegenheid tot het spelen van kansspelen (waaronder roulettespel, blackjack, poker en speelautomaten). Vanaf haar oprichting heeft belanghebbende de bedoeling gehad om te opereren als een besloten kring van personen door deze gelegenheid enkel te bieden aan haar leden. Belanghebbende werkt met geringe inzetten, kent bescheiden prijzen toe, streeft niet naar winst en maakt ook geen winst. Eventuele overschotten worden aangewend voor extra prijzen of gratis consumpties voor de spelers. De uitgaven voor inventaris, huisvesting, loonkosten, drukwerk, verzekeringen en dergelijke worden bekostigd uit de spelopbrengsten. Belanghebbende heeft één werknemer in dienst die samen met een vast aantal op vrijwillige basis werkende leden ervoor zorgt dat het mogelijk is te spelen in het door belanghebbende gehuurde gebouw.
4.1.2. In 1996 heeft de Inspecteur belanghebbende in verband met het actualiseren van het verenigingen- en stichtingenbestand van de Belastingdienst schriftelijk om informatie gevraagd. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur belanghebbende, bij brief van 3 december 1996, met ingang van 1 januari 1992 aangemerkt als belastingplichtige voor de omzetbelasting en met ingang van 1 januari 1996 als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting. Daaropvolgend heeft overleg plaatsgevonden tussen de accountant van belanghebbende en de Inspecteur. Bij brief van 4 februari 1998 heeft de Inspecteur de accountant medegedeeld dat belanghebbende "objectief vrijgesteld is voor de Vennootschapsbelasting en voor de Omzetbelasting."
4.1.3. In de periode oktober 2001 tot en met januari 2003 hebben medewerkers van de Belastingdienst onderzoek gedaan naar de activiteiten van belanghebbende. Van de bevindingen is een controlerapport opgesteld waarin wordt geconcludeerd dat belanghebbende een bedrijfsmatig gedreven inrichting exploiteert, welke voor het publiek is opengesteld, zodat zij kansspelbelasting verschuldigd is ingevolge artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: de Wet KB), alsmede dat zij omzetbelasting verschuldigd is ter zake van de door haar geëxploiteerde speelautomaten. De Inspecteur heeft onder verwijzing naar dit rapport de onderwerpelijke naheffingsaanslagen opgelegd.
5. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het principale beroep van belanghebbende
Nu het Hof de uitspraak van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen heeft vernietigd, kan het door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie niet tot een voor haar gunstiger resultaat leiden. Het beroep moet derhalve, wegens het ontbreken van belang, niet-ontvankelijk worden verklaard.
6. Beoordeling van de in het principale beroep van de Minister voorgestelde middelen
6.1. Het Hof heeft vastgesteld dat partijen het erover eens zijn dat, indien sprake is van een 'besloten vereniging', de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd. Het eerste onderdeel van het middel bestrijdt die vaststelling op de grond dat daarvoor een feitelijke grondslag ontbreekt. Het middelonderdeel kan niet tot cassatie leiden, nu 's Hofs beslissing door die vaststelling niet wordt gedragen. Het Hof heeft immers geoordeeld dat geen sprake is van een besloten vereniging.
6.2. Het Hof heeft, nadat het had geoordeeld dat belanghebbende in de periode waarop de in geschil zijnde naheffingsaanslagen zien belastingplichtig is voor de omzetbelasting en de kansspelbelasting, geoordeeld dat de Inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden omdat hij in een eerdere fase het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat belanghebbende zowel voor de omzetbelasting als voor de kansspelbelasting niet als belastingplichtig zou worden aangemerkt. Het Hof heeft in dit verband overwogen dat in redelijkheid niet valt in te zien dat het standpunt dat de Inspecteur heeft ingenomen in zijn brief van 4 februari 1998 zich niet ook uitstrekte tot de kansspelbelasting.
Het tweede onderdeel van het middel keert zich tegen dit oordeel. Het middelonderdeel slaagt. De brief van 4 februari 1998 van de Inspecteur aan belanghebbende, waarin de Inspecteur zijn standpunt heeft verwoord en waaraan belanghebbende stelt vertrouwen te hebben ontleend dat zij evenmin als belastingplichtig onder de Wet KB werd aangemerkt, vermeldt immers uitsluitend de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting. Nu blijkens de gedingstukken tussen partijen niet in geschil was dat aan voormelde brief geen debat tussen hen is voorafgegaan dat betrekking had op kansspelbelasting, zou 's Hofs oordeel slechts stand kunnen houden indien de beoordeling of sprake is van subjectieve belastingplicht voor de kansspelbelasting samenvalt met de beoordeling van de objectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting of de omzetbelasting. Dit is evenwel niet het geval. Het oordeel van het Hof dat ook ten aanzien van de kansspelbelasting vertrouwen was gewekt, is daarom niet begrijpelijk.
6.3. Het derde onderdeel van het middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur belanghebbende een overgangstermijn van ten minste een half jaar had moeten gunnen om in te spelen op de financiële gevolgen van de belastingplicht voor de kansspelbelasting en de omzetbelasting. Voor zover het de kansspelbelasting betreft behoeft het onderdeel gelet op hetgeen hiervoor in 6.2 is overwogen geen behandeling. Voor wat betreft de omzetbelasting geeft het oordeel van het Hof omtrent de te gunnen overgangstermijn geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan dit oordeel, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.
7. Beoordeling van de in het incidentele beroep voorgestelde middelen
7.1. Het incidentele beroep behoeft, gelet op hetgeen hiervoor in 6.3 is overwogen, alleen behandeling voor zover het betrekking heeft op de naheffingsaanslag in de kansspelbelasting.
7.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in de periode waarop de in geschil zijnde naheffingsaanslagen zien, gelegenheid heeft gegeven tot deelneming aan binnenlandse casinospelen in de zin van artikel 1, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet KB en dat geen sprake is geweest van een besloten vereniging omdat een ieder die aan de gestelde voorwaarden voldeed lid van belanghebbende kon worden. Het tweede middel richt zich tegen deze oordelen met het betoog dat de in het kader van belanghebbendes vereniging georganiseerde spelen plaatsvinden in besloten kring.
Het middel kan niet tot cassatie leiden, aangezien - anders dan waarvan het Hof is uitgegaan en het middel uitgaat - voor de belastingplicht onder de Wet KB niet van belang is of casinospelen plaatsvinden in besloten kring dan wel voor het algemene publiek toegankelijk zijn. Noch de tekst van de wettelijke bepalingen, noch de wetsgeschiedenis van artikel 1, letter a, van de Wet KB (destijds opgenomen in de Wet op de Loterijbelasting welke benaming met ingang van 1 januari 1965 is gewijzigd in de Wet KB) biedt daarvoor steun. Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 2 van Pro de Wet op de Loterijbelasting is aangegeven dat spelen "tussen bepaalde personen onderling" buiten beschouwing kunnen blijven en is voorts vermeld (MvT, Kamerstukken II 1959/60, 5787, nr. 3, blz. 6):
"Voldaan moet echter zijn aan het vereiste, dat tot de deelneming door een of ander persoon of lichaam gelegenheid wordt gegeven. Weddenschappen, kaartspelen e.d. tussen bepaalde personen onderling blijven dus buiten beschouwing."
Hieruit moet worden opgemaakt dat kansspelen die door deelnemers - al dan niet in verenigingsverband - onderling worden beoefend buiten de heffing blijven, maar dat dit niet geldt voor kansspelen waartoe een derde (rechts)persoon de gelegenheid biedt, doordat deze (rechts)persoon met inzet van personeel en/of vrijwilligers die zelf niet deelnemen aan die spelen, voor anderen zulke spelen organiseert, al dan niet in beperkte (eigen) kring. Dat laatstbedoeld onderscheid wel een rol speelt in het kader van de Wet op de kansspelen leidt niet tot een ander oordeel. Die wet kent een eigen begrippenkader dat deels - en in ieder geval op het punt dat thans in geding is - afwijkt van dat van de Wet KB.
's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak casinospelen organiseerde voor beoefening daarvan door haar leden en dat zij van de deelnemers inzetten ontving. Mitsdien heeft het Hof, al is dit geschied op een onjuiste grond, terecht geoordeeld dat belanghebbende onderworpen was aan de kansspelbelasting.
7.3. Gelet op het hiervoor in 7.2 overwogene heeft belanghebbende bij cassatie wegens het gegrond zijn van het vierde middel geen belang.
7.4. De overige middelen kunnen evenmin tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
8. Slotsom
Het hiervoor in 6.2 overwogene brengt mee dat 's Hofs uitspraak met betrekking tot de naheffingsaanslag in de kansspelbelasting niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
9. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
10. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het principale beroep in cassatie van belanghebbende niet-ontvankelijk,
verklaart het principale beroep in cassatie van de Minister gegrond,
verklaart het incidentele beroep van belanghebbende in cassatie ongegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent de naheffingsaanslag in de omzetbelasting, de boetebeschikkingen, het griffierecht en de proceskosten, en
verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond, voor zover dit beroep de naheffingsaanslag in de kansspelbelasting betreft.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, A.R. Leemreis, E.N. Punt en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 3 april 2009.