Uitspraak
nr. 10/02641
23 september 2011
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 11 mei 2010, nr. 09/00088, betreffende een aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd.
De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 07/2453) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verder verminderd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verder verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Minister heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Na het verstrijken van de voor de motivering van het beroep in cassatie gestelde termijn heeft belanghebbende nog een geschrift ingediend. Op dit stuk slaat de Hoge Raad geen acht.
Belanghebbende en de Minister hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 23 februari 2011 geconcludeerd tot gegrondverklaring van de beide beroepen in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende vormt met onder meer Exploitatiemaatschappij F B.V. (hierna: de Exploitatiemaatschappij) een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). De Exploitatiemaatschappij exploiteert een golfbaan (hierna: de Golfbaan) op een terrein waarvan zij het recht van erfpacht heeft.
De Golfbaan wordt gebruikt door leden van de vereniging 'Golfclub G' (hierna: de Golfclub).
3.1.2. De Golfclub kent verschillende categorieën leden (hierna: de spelers of de leden). Voor de categorie 'gewone leden' geldt dat die leden eenmalig een entreegeld (hierna: het entreegeld) verschuldigd zijn en jaarlijks contributie aan de Golfclub betalen. 'Gewone leden' zijn verder jaarlijks een speelrechtvergoeding aan de Exploitatiemaatschappij verschuldigd.
3.1.3. De Exploitatiemaatschappij en de Golfclub hebben in 2000 een overeenkomst gesloten, genaamd 'Gebruiks-/speelrechtovereenkomst Golfclub G' (hierna: de Overeenkomst). In de Overeenkomst is bepaald:
"Aantal speelgerechtigden
Artikel 10a
De vennootschap [de Exploitatiemaatschappij] verbindt zich niet meer dan 900 speelgerechtigden, die zowel van maandag tot en met vrijdag als zaterdag en zondag toegang hebben tot de 18-holesbaan aan te nemen. Daarnaast heeft de vennootschap het recht 15 personen aan te wijzen, die zowel van maandag tot en met vrijdag als zaterdag en zondag toegang hebben tot de 18-holesbaan aan te nemen. Daarboven mag de vennootschap 200 speelgerechtigden aannemen, die alleen van maandag tot en met vrijdag toegang hebben op de 18-holesbaan.
Financiële verplichtingen van de speler
Artikel 11
1. De speler is verplicht jaarlijks bij vooruitbetaling de jaarlijks door de vennootschap vastgestelde speelrechtvergoeding voor zijn speelcategorie te voldoen op de door de vennootschap aangegeven wijze van betaling.
(...)
3. Per spelerscategorie zal door de vennootschap een speelrechtvergoeding worden vastgesteld. (...). Het voorgaande is van overeenkomstige toepassing waar het betreft het verschuldigde entreegeld, zulks met dien verstande dat daarop in mindering strekt hetgeen als entreegeld ingevolge de andere categorie werd voldaan. (...)
4. Bij het accepteren door de vennootschap van een speler, is deze c.q. het betreffende bedrijf een door de vennootschap vastgesteld entreegeld verschuldigd, te voldoen op de wijze als door de vennootschap is bepaald.
5. De tarieven van de jaarlijkse speelvergoeding en de hoogte van het entreegeld worden jaarlijks bepaald door de vennootschap. (...)
6. Van het betaalde entreegeld wordt minimaal 70% gerestitueerd indien er bij het einde van de overeenkomst ten aanzien van een individuele speler een wachtlijst van tien of meer potentiële spelers is. Voorts wordt het entreegeld volledig gerestitueerd indien de overeenkomst ten opzichte van een individuele speler eindigt vanwege een oorzaak die voor rekening of risico komt van de vennootschap. In alle andere gevallen dan de hier genoemde gevallen vindt geen restitutie plaats.
(...)
Einde overeenkomst ten opzichte van individuele spelers
Artikel 14
1. De overeenkomst eindigt ten opzichte van een individuele speler indien deze de overeenkomst opzegt. De speler kan de overeenkomst te allen tijde opzeggen tegen 1 april van enig jaar mits die opzegging geschiedt vóór 1 februari van dat jaar.
(...)
3. (...) de vennootschap [kan] de overeenkomst ten opzichte van een individuele speler niet opzeggen vóór 1 april 2020. Met ingang van 1 april 2020 is de vennootschap bevoegd de overeenkomst op te zeggen mits met inachtneming van een opzegtermijn van tenminste drie jaar en volledige restitutie van het betaalde entreegeld bij het einde van de overeenkomst. Met ingang van 1 april 2025 is de vennootschap bevoegd de overeenkomst op te zeggen mits met inachtneming van een termijn van één jaar en volledige restitutie van het betaalde entreegeld bij het einde van de overeenkomst.
(...)"
3.1.4. Jaarlijks zegt ongeveer 10 percent van de leden het lidmaatschap van de Golfclub op. Op 31 december 2003 bestond een wachtlijst van 129 potentiële spelers. Bijna altijd staan er op de wachtlijst 10 of meer potentiële spelers. Over de jaren 2004 tot en met 2009 is in totaal € 500.980 entreegeld gerestitueerd, derhalve gemiddeld per jaar € 83.497.
3.1.5. Belanghebbende heeft per 31 december 2003 voor haar verplichting tot terugbetaling van entreegelden onder de naam Lening leden een passiefpost van € 1.365.602 gevormd.
3.1.6. In verband met de aanleg van de golfbaan en de driving range zijn aan belanghebbende in 1995 weilanden in erfpacht gegeven. Er zijn twee aktes van erfpacht. De inhoud van deze aktes luidt voor zover van belang:
"Artikel 1.1. Duur van het recht
De uitgifte in erfpacht is geschied voor een periode van achttien jaar, ingaande op een januari negentienhonderdvijfennegentig en eindigende op een januari tweeduizenddertien, behoudens eventuele verlenging van de duur overeenkomstig artikel 1.2.
Artikel 1.2. Verlenging.
a. Uiterlijk zes maanden voor het verstrijken van de in lid 1 vermelde duur zal erfpachter aan de grondeigenaar meedelen of hij gebruik wenst te maken om het erfpachtsrecht te verlengen met een periode van zes jaar.
b. Mocht de erfpachter van deze mogelijkheid gebruik hebben gemaakt, dan heeft hij wederom de mogelijkheid om zes maanden voor het verstrijken van de verlengde duur wederom te verlengen met een periode van zes jaar.
c. Heeft de erfpachter ook van deze tweede verlengingsmogelijkheid gebruik gemaakt, dan verleent de grondeigenaar bij deze aan de erfpachter het recht om in onderling overleg te komen tot verlenging na het verstrijken van de termijn van dertig jaar. (...).
Artikel 8 Verbeteringswerken Pro
(...)
2. Erfpachter kan na verkregen toestemming van de eigenaar voor eigen rekening verbeteringswerken op het erfpachtsgoed uitvoeren. (...). Eigenaar is niet gehouden tot het betalen van een vergoeding voor deze verbeteringswerken aan erfpachter, tenzij dit in de toestemming wordt vastgelegd en zo ja op welke wijze een vergoeding dan wordt verleend.
Artikel 10 Recht Pro van aankoop door erfpachter
1. De erfpachter en zijn rechtsopvolger(s) is/zijn gerechtigd tot aankoop van het registergoed: indien de eigenaar tot vervreemding van het registergoed of een gedeelte daarvan wil overgaan, voor het deel dat de eigenaar wil vervreemden.
(...)"
3.1.7. Belanghebbende heeft in de periode 1994 tot en met 2003 in totaal € 1.374.447 in de aanleg van de Golfbaan en de driving range geïnvesteerd. Ten behoeve van die aanleg zijn onder meer waterpartijen gegraven, heuvels opgeworpen, is beplanting aangebracht en zijn tees, fairways, bunkers en greens aangelegd. Belanghebbende heeft op deze investeringen in de periode 1994 tot en met 2003 in totaal een bedrag van € 714.387 afgeschreven.
3.1.8. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2003 (hierna: de aanslag) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.505.654. Hij heeft de in de aangifte opgenomen passivering van de verplichting tot terugbetaling van entreegelden ter grootte van € 1.365.602 geheel gecorrigeerd alsmede de afschrijvingen op de investeringen, niet zijnde 'overige investeringen', voor een bedrag van € 569.044.
3.2. Voor het Hof was in geschil of en in hoeverre belanghebbende een passiefpost mag opnemen voor de verplichting tot terugbetaling van entreegelden, en voorts of belanghebbende mag afschrijven op de investeringen in de Golfbaan en de driving range.
4. Beoordeling van de door de Minister en door belanghebbende voorgestelde middelen.
4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende een passiefpost mag opnemen met betrekking tot de ontvangen entreegelden, omdat voor die gelden vaststaat dat sprake is van een voorwaardelijke, juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichting tot terugbetaling waarvan passivering verplicht is.
Het eerste middel van de Minister betoogt dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat een voorziening kan worden gevormd voor de terugbetalingsverplichting van entreegelden aan vertrekkende leden zonder daarbij rekening te houden met de direct daarmee samenhangende ontvangst van vervangende entreegelden van nieuwe leden, waardoor - aldus het middel - strijd ontstaat met het matchingbeginsel.
Het middel faalt. De omstandigheid dat terugbetaling van entreegelden slechts behoeft plaats te vinden indien entreegelden van nieuwe leden worden ontvangen, doet aan het oordeel van het Hof niet af, reeds omdat ter zake van de ontvangst van die laatste entreegelden jegens die nieuwe leden een overeenkomstige terugbetalingsverplichting ontstaat. Goed koopmansgebruik verplicht niet ertoe winst die mogelijk ontstaat doordat een voorwaardelijke terugbetalingsverplichting niet behoeft te worden nagekomen - in het onderhavige geval door beëindiging van de overeenkomst door een individuele speler ingeval er op dat tijdstip geen wachtlijst van 10 of meer potentiële spelers is - eerder te verantwoorden dan in het jaar waarin die voorwaarde wordt vervuld.
4.2.1. Met betrekking tot het eerste middel van belanghebbende en het tweede middel van de Minister wordt het volgende vooropgesteld.
In het onderhavige geval is sprake van een vereniging waarbij de door de leden te betalen contributie staat tegenover de door de vereniging aan de leden te verstrekken diensten. Indien een lid van een dergelijke vereniging bij toetreding een bedrag aan entreegeld betaalt dat bij uittreding wordt gerestitueerd en waarover geen rente wordt vergoed, zal, bijzondere omstandigheden daargelaten, ook het voordeel dat de vereniging toevalt doordat zij geen rente behoeft te betalen, staan tegenover de diensten die de vereniging uit hoofde van het lidmaatschap aan het lid verstrekt. Goed koopmansgebruik brengt dan mee dat de vereniging de terugbetalingsverplichting - in het onderhavige geval 70 percent van het betaalde entreegeld - voor het nominale bedrag mag passiveren en dat aldus het voordeel van het renteloos zijn van die verplichting van jaar tot jaar in aanmerking wordt genomen. Noch uit de uitspraak van het Hof noch uit de stukken van het geding blijkt dat door de Inspecteur bijzondere omstandigheden zijn aangevoerd.
Het eerste middel van belanghebbende slaagt mitsdien.
4.2.2. Het tweede middel van de Minister is gericht tegen het oordeel van het Hof dat, ervan uitgaande dat jaarlijks ongeveer 10 percent van de leden het lidmaatschap opzegt, de hoogte van de passivering kan worden gesteld op de contante waarde van de te verwachten terugbetalingen in de komende tien jaren. Het middel voert daartoe aan dat door deze wijze van bepaling van het te passiveren bedrag ten onrechte worden inbegrepen terugbetalingen van entreegelden die op de balansdatum nog niet zijn ontvangen.
Het middel slaagt. Verplichtingen als de onderhavige moeten worden gewaardeerd op het nominale bedrag van
de terugbetalingsverplichtingen, dat wil zeggen op 70 percent van het entreegeld dat de op de balansdatum aanwezige leden hebben betaald dan wel verschuldigd waren. Het Hof heeft dat miskend.
4.3.1. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat slechts op de 'overige investeringen' kan worden afgeschreven, en niet op de hiervoor in 3.1.7 bedoelde investeringen in de Golfbaan en de driving range. Het Hof heeft hieraan ten grondslag gelegd zijn oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat op balansdatum enig risico bestond dat ultimo 2012 het hiervoor in 3.1.6 bedoelde recht van erfpacht door belanghebbende niet zal worden verlengd. Voorts heeft het Hof in dit verband geoordeeld dat op de hier in geding zijnde investeringen - daarbij kennelijk in het midden latend of deze moeten worden aangemerkt als investeringen in grond waarop als zodanig niet kan worden afgeschreven - niet kan worden afgeschreven omdat zij niet onderhevig zijn aan technische en/of economische veroudering.
4.3.2. Het tweede middel van belanghebbende is in de eerste plaats gericht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende slechts mag afschrijven op de 'overige investeringen' met de klacht dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk is. Het Hof is, aldus het middel, ten onrechte eraan voorbijgegaan dat investeringen als de onderhavige het recht van erfpacht tot een waardevol economisch goed maken waarop tot aan het einde van het recht van erfpacht kan worden afgeschreven, omdat dergelijke investeringen voor belanghebbende niet leiden tot een blijvende waardevermeerdering van de grond.
4.3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende tegenover de stelling van de Inspecteur dat het recht van erfpacht door de mogelijkheid van verlenging in principe voor onbepaalde tijd is aangegaan, niet aannemelijk heeft gemaakt dat op 31 december 2003 enig risico bestond dat ultimo 2012 de erfpacht niet zal worden verlengd. Uit dat oordeel vloeit evenwel niet zonder meer voort dat niet sprake is van een investering in het recht van erfpacht die door tijdsverloop (tot 31 december 2012 dan wel enig daarna gelegen tijdstip) aan waarde inboet. Dit oordeel van het Hof is mitsdien onvoldoende gemotiveerd. Het tweede middel van belanghebbende slaagt in zoverre.
4.3.4. Het tweede middel richt zich voor het overige tegen het oordeel van het Hof dat de onderwerpelijke investeringen niet onderhevig zijn aan technische en/of economische veroudering. Het middel faalt in zoverre, omdat dit oordeel, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.
4.3.5. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
5. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart beide beroepen in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 448, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 4260,75 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, A.R. Leemreis, J.A.C.A. Overgaauw en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 september 2011.