Uitspraak
27 april 2012
Eerste Kamer
10/04774
EE
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
TRADMAN NETHERLANDS B.V.,
gevestigd te Amstelveen,
EISERES tot cassatie,
advocaat: mr. L.H.E. Møller,
t e g e n
1. De STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën/de Inspecteur van de Belastingdienst Oost Brabant/de Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam),
zetelende te 's-Gravenhage,
2. DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST OOST-BRABANT, (kantoor Eindhoven)
gevestigd te Eindhoven,
VERWEERDERS in cassatie,
advocaat: mr. J.W.H. van Wijk.
Partijen zullen hierna ook worden aangeduid als Tradman en de Staat en de belastingdienst.
1. Het geding in feitelijke instanties
Voor het verloop van het geding in feitelijke instanties verwijst de Hoge Raad naar de navolgende stukken:
a. het vonnis in de zaak 347173/KG ZA 09-1201 van de voorzieningenrechter te 's-Gravenhage van 25 september 2009;
b. het arrest in de zaak 200.046.017/01 van het gerechtshof te 's-Gravenhage van 17 augustus 2010.
Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen het arrest van het hof heeft Tradman beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staat en de belastingdienst hebben geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten en voor de Staat en de Belastingdienst mede door mr. C.M. Bergman, advocaat bij de Hoge Raad.
De conclusie van de Advocaat-Generaal E.M. Wesseling-Van Gent strekt tot vernietiging en verwijzing.
De advocaat van de Staat en de Belastingdienst en mr. Bergman, voornoemd, hebben bij brief van 17 februari 2012 op die conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(i) Tradman is een trustkantoor. Gedurende de periode medio 1994 tot eind 2006 is [betrokkene 1] cliënt geweest bij Tradman voor het administratieve beheer en bestuur van vennootschappen waarvan [betrokkene 1] aandeelhouder was, waaronder de zogenoemde Muvabi groep. [Betrokkene 1] heeft veel zaken gedaan via en met rechtspersonen waarvan zijn broer [betrokkene 2] aandeelhouder dan wel bestuurder was. Een groot aantal vennootschappen uit de Muvabi groep is inmiddels gefailleerd.
(ii) De belastingdienst is sinds maart 2008 bezig met een derdenonderzoek bij Tradman, teneinde inzicht te verkrijgen in geldstromen die zijn gerelateerd aan de [betrokkene 1 en 2].
(iii) De voorzieningenrechter te Amsterdam heeft Tradman bij vonnis van 8 mei 2009 veroordeeld, onder verbeurte van een dwangsom, haar volledige en onvoorwaardelijke medewerking te verlenen aan het hiervoor onder (ii) bedoelde onderzoek, meer in het bijzonder door:
"- inzicht te verschaffen aan de Inspecteur in de opzet en werking van haar gehele (elektronische) administratie, daaronder verstaan op welke wijze en waar de gegevens zijn opgeslagen;
- de Inspecteur in de gelegenheid te stellen en daartoe ondersteuning ter beschikking te stellen om images te (doen) maken van (i) de gegevensdragers die de administratie van Tradman bevatten en (ii) de gegevensdragers die (de) administraties bevatten van vennootschappen welke aan een of beide [betrokkene 1 en 2] zijn gelieerd, die Tradman houdt;
- aan de Inspecteur te verstrekken een back up van eind 2008 van haar administratie en/of door haar gehouden administratie van vennootschappen welke aan een of beide [betrokkene 1 en 2] zijn gelieerd".
Daarbij dienden volgens de voorzieningenrechter een aantal door de Inspecteur bij brief verwoorde waarborgen in acht te worden genomen. Deze waarborgen zijn, voor zover van belang:
"De Belastingdienst zal Tradman een overzicht verstrekken van alle gegevensdragers waarvan een image is gemaakt met de daarbij berekende HASH-waarde.
De Belastingdienst zal de images en back up op een aantal termen doorzoeken. Tradman zal op de hoogte worden gesteld van de zoektermen die de Belastingdienst heeft gebruikt.
Hetgeen de Belastingdienst bij de verificatie aan gegevens mocht aantreffen waar Tradman in het kader van het onderzoek om is verzocht en nog niet eerder door haar aan de Belastingdienst is verstrekt, zal aan Tradman worden voorgelegd. Zij krijgt vervolgens een redelijke termijn om haar bezwaren kenbaar te kunnen maken en, als de Belastingdienst mocht besluiten een of meer gegevens toch te willen gebruiken, daartegen bij de civiele rechter in kort geding te kunnen opkomen. De Belastingdienst zal de informatie die de images en de back up bevatten uitsluitend gebruiken ten behoeve van (i) de belastingheffing ten aanzien van [betrokkene 1 en 2] en aan één van hen of beiden gelieerde rechtspersonen en (ii) de invordering van belastingschuld van deze (rechts)personen. Gegevens waarvan de fiscale relevantie meer dan zeven jaar geleden is verstreken, zullen niet worden gebruikt.
De images en back up zullen na afloop van het onderzoek aan Tradman worden teruggegeven."
(iv) Naar aanleiding van door Tradman geuite zorgen dat de belastingdienst inzage krijgt in stukken die gewisseld zijn met geheimhouders en dat gegevens op de images en back up niet enkel zullen worden gebruikt ten behoeve van belastingheffing en invordering met betrekking tot [betrokkene 1 en 2], heeft de belastingdienst bij fax van 20 mei 2009 de hiervoor onder (iii) vermelde waarborgen als volgt nader uitgewerkt:
"Tradman krijgt in de eerste plaats de mogelijkheid binnen tien dagen nadat de images zijn gemaakt schriftelijk gemotiveerd aan te geven welke gegevens volgens haar zijn gewisseld tussen haar en een geheimhouder, waarop als de gegevens zich bij de geheimhouder zouden bevinden, art. 53a AWR en/of art. 63 Invorderingswet Pro 1990 van toepassing zou zijn ("geprivilegieerde gegevens"). Deze gegevens zullen door Tradman aan de betreffende geheimhouder worden voorgelegd met de vraag of zij onder het verschoningsrecht van Tradman vallen dat is afgeleid van het verschoningsrecht van de geheimhouder. Indien de geheimhouder binnen twee weken gemotiveerd aangeeft dat de gegevens onder het verschoningsrecht van Tradman vallen dat is afgeleid van het verschoningsrecht van de geheimhouder, worden zij buiten het onderzoek geplaatst, totdat bij onherroepelijk vaststaande rechterlijke uitspraak is bepaald dat het oordeel van de geheimhouder onjuist is, dan wel de geheimhouder zijn oordeel herroept. In de tweede plaats krijgt (een vertegenwoordiger van) Tradman de mogelijkheid om mee te kijken wanneer de Belastingdienst het onderzoek aan de hand van de image(s) en back up verricht.
Tradman zal steeds minimaal drie dagen van tevoren worden geïnformeerd over de tijdstippen waarbinnen onderzoek zal worden verricht. Tradman kan tijdens het onderzoek aangeven wanneer naar haar oordeel geprivilegieerde gegevens raadpleegbaar worden. Deze gegevens zullen door Tradman aan de betreffende geheimhouder worden voorgelegd met de vraag of zij vallen onder het verschoningsrecht van Tradman dat is afgeleid van het verschoningsrecht van de geheimhouder. Indien de geheimhouder binnen twee weken gemotiveerd aangeeft dat de gegevens onder het verschoningsrecht van Tradman vallen dat is afgeleid van het verschoningsrecht van de geheimhouder, worden ook zij buiten het onderzoek geplaatst, totdat bij onherroepelijk vaststaande rechterlijke uitspraak is bepaald dat het oordeel van de geheimhouder onjuist is, dan wel de geheimhouder zijn oordeel herroept."
Deze waarborgen vormen een aanpassing van waarborgen die zijn genoemd in een eerdere fax van 18 mei 2009, waarin verder de volgende waarborgen zijn neergelegd:
"Verder zijn wij bereid op de volgende manier rekening [te] houden met de zorgen aan de kant van Tradman:
- de images zullen door de Belastingdienst voorzover mogelijk buiten kantooruren worden gemaakt (bijvoorbeeld 's avonds of in het weekend);
- de images zullen door de Belastingdienst worden verzegeld en in een kluis bewaard nadat daarvan een schrijfbeveiligde werkkopie is gemaakt;
- de schrijfbeveiligde werkkopie van de images wordt bij de Belastingdienst geïnstalleerd op een computer die onder Windows draait en doorzocht met behulp van het programma FTK (Forensic Tool Kit), welk programma automatisch loggingfiles aanmaakt waarin elke handeling die plaatsvindt wordt geregistreerd (dat wil zeggen dat FTK altijd vastlegt welke bestanden zijn geraadpleegd en geprint;
- na afloop van het onderzoek zal de Belastingdienst de verzegelde images en de schrijfbeveiligde werkkopie aan Tradman teruggeven:
- Tradman krijgt desgewenst inzage in de loggingfiles m.b.t. het verrichte onderzoek:
- de back up zal alleen worden gebruikt indien de Belastingsdienst van oordeel is dat er gegevens op de images ontbreken;
- de back up zal door de Belastingdienst worden verzegeld en in een kluis bewaard;
- voordat de Belastingdienst de verzegeling van de back up verbreekt om de back up te kunnen gebruiken, zal Tradman daarvan in kennis worden gesteld en een redelijke termijn krijgen om de beslissing van de Belastingdienst in kort geding aan de civiele rechter voor te leggen."
(v) Tradman heeft geen hoger beroep ingesteld tegen het vonnis van 8 mei 2009.
(vi) Op grond van voornoemd vonnis heeft de belastingdienst de beschikking gekregen over de gehele administratie van Tradman en haar cliënten en heeft de belastingdienst deze administratie gekopieerd. De images zijn gedurende de periode 29 mei 2009 tot en met 1 juni 2009 gemaakt en meegenomen naar het kantoor van de FIOD-ECD te Haarlem. In de maanden juni, juli en augustus 2009 zijn daarvan werkkopieën gemaakt en zijn de schijven die de originele images bevatten verzegeld en opgeborgen in een kluis.
(vii) Nadien is tussen partijen uitvoerig gecorrespondeerd over de te volgen procedure bij het onderzoek.
(viii) Op 20 augustus 2009 is het onderzoek van de images van Tradman gestart en zijn de images aan de hand van zoektermen doorlopen. Voor de belastingdienst was hierbij aanwezig controlerend ambtenaar [betrokkene 3]. Daarnaast waren vertegenwoordigers van Tradman aanwezig.
(ix) Diezelfde dag heeft de raadsman van Tradman mondeling te kennen gegeven, voor zover in cassatie van belang, dat een werkwijze gevolgd diende te worden waarbij, in geval van de zijde van Tradman het vermoeden bestond dat er geheimhoudergegevens in het stuk staan, de belastingdienst het document vooralsnog niet mag inzien. Alsdan dient de printopdracht volgens Tradman door een vertegenwoordiger van Tradman uit de printer te worden gehaald, waarna [betrokkene 3] dit stuk ongezien parafeert aan de achterzijde ervan en daarop een nummer zet, waarna Tradman de geheimhouder verzoekt mede te delen of het stuk onder zijn verschoningsrecht valt.
(x) Bij brief van 28 augustus 2009 heeft de belastingdienst Tradman met betrekking tot de te volgen handelwijze als volgt bericht:
"De Belastingdienst zal alleen dan een stuk niet (verder) inzien, wanneer blijkt dat dit document is gewisseld tussen Tradman en een geheimhouder (geprivilegieerde gegevens). De adresgegevens van het document worden vastgelegd (verzender en geadresseerde). Het document zal niet verder worden ingezien totdat de geheimhouder, binnen twee weken, gemotiveerd heeft aangegeven dat dit document niet valt onder het verschoningsrecht van Tradman wat is afgeleid van het verschoningsrecht van de geheimhouder. Indien de geheimhouder aangeeft dat dit document valt onder het verschoningsrecht van Tradman wat is afgeleid van zijn verschoningsrecht en de Belastingdienst een andere mening is toegedaan, zal de Belastingdienst het oordeel van de geheimhouder aan de rechter voorleggen en dat oordeel afwachten. De rechterlijke uitspraak wordt niet afgewacht als de geheimhouder zijn oordeel herroept. Indien de geheimhouder geen reactie geeft binnen de gestelde termijn van twee weken, wordt er vanuit gegaan dat geen beroep op het (afgeleid) verschoningsrecht wordt gedaan."
(xi) Bij fax van 2 september 2009 heeft Tradman de belastingdienst gesommeerd de door Tradman voorgestelde procedure te volgen. De belastingdienst heeft in haar standpunt volhard.
3.2 In dit kort geding vordert Tradman - voor zover in cassatie van belang - dat de belastingdienst wordt veroordeeld om tijdens en na het onderzoek in bestanden afkomstig van de gegevensdragers die de administratie van Tradman en haar (gewezen) cliënten bevatten en/of afkomstig zijn van de door de belastingdienst gemaakte images van de netwerkomgeving van Tradman en/of afkomstig zijn van enige backup van bestanden afkomstig van de netwerkomgeving van Tradman, aan Tradman het volgende toe te zeggen:
indien naar het oordeel van Tradman een stuk mogelijkerwijs onder het verschoningsrecht van een geheimhouder valt, stelt de belastingdienst Tradman in de gelegenheid het stuk aan de desbetreffende geheimhouder voor te leggen en het oordeel van de geheimhouder af te wachten voordat de belastingdienst kennis neemt van de inhoud van het stuk, waarbij onder de inhoud van het stuk mede maar niet uitsluitend worden begrepen de adresgegevens van de verzender en de geadresseerde vermeld in het stuk. In het geval de geheimhouder meedeelt dat het stuk onder zijn geheimhouding valt, ziet de belastingdienst af van inzage in het stuk totdat bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak is komen vast te staan dat het oordeel van de geheimhouder onjuist is.
Tradman heeft aan deze vordering ten grondslag gelegd dat de belastingdienst onrechtmatig handelt, aangezien de procedure die hij in verband met de geprivilegieerde stukken wil hanteren niet het verschoningsrecht eerbiedigt. De belastingdienst is immers voornemens de adresgegevens van verzender en geadresseerde vast te leggen van documenten waarin mogelijkerwijs geprivilegieerde gegevens zijn opgenomen. Aldus wordt inzicht verkregen in contacten tussen geheimhouders en cliënten. Ook het hebben van dergelijke contacten valt onder het verschoningsrecht, aldus Tradman. De belastingdienst heeft gemotiveerd verweer gevoerd.
3.3 De voorzieningenrechter heeft de belastingdienst geboden om aan Tradman toe te zeggen dat een stuk dat gewisseld is tussen een geheimhouder en cliënten van Tradman ter beoordeling wordt voorgelegd aan deze geheimhouder en dat het oordeel van die geheimhouder zal worden afgewacht, alvorens kennis te nemen van de inhoud van het stuk, met dien verstande dat geen kennis van het stuk wordt genomen in geval de geheimhouder meedeelt dat het stuk onder zijn geheimhouding valt totdat bij een voor tenuitvoerlegging vatbare rechterlijke uitspraak is beslist dat het oordeel van de geheimhouder onjuist is of de geheimhouder alsnog van een beroep op geheimhouding afziet. Naar het oordeel van de voorzieningenrechter is met het vastleggen van de adresgegevens van de documenten geen sprake van schending van een afgeleid verschoningsrecht, nu met adresgegevens geen inhoudelijke informatie wordt prijsgegeven die de geheimhouder als zodanig wordt toevertrouwd.
Het hof heeft het vonnis van de voorzieningenrechter bekrachtigd. Het heeft daarbij onder meer het volgende, in rov. 8 onder b van zijn arrest weergegeven, standpunt van de belastingdienst aanvaard:
"Om het beroep op een afgeleid verschoningsrecht op aannemelijkheid te kunnen toetsen moeten in ieder geval de adresgegevens van het betrokken document bekend zijn. Dit is inherent aan het beroep op een afgeleid verschoningsrecht en houdt geen verband met het doel van het onderzoek van de Belastingdienst, in dit geval het verkrijgen van inzicht in geldstromen die zijn gerelateerd aan de belastingplichtige [betrokkene 1] of aan zijn broer. In rechterlijke uitspraken over afgeleid verschoningsrecht is ook steeds bekend wie de geheimhouder is en degene die stelt een afgeleid verschoningsrecht te hebben. De door Tradman voorgestelde procedure staat geen toetsing van de aannemelijkheid van een beroep op een afgeleid verschoningsrecht toe."
3.4 Het middel komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het hof dat het afgeleid verschoningsrecht van Tradman zich niet uitstrekt tot de adresgegevens van zich in haar administratie bevindende documenten die zijn gewisseld tussen geheimhouders en hun cliënten. Volgens het middel dienen ook gegevens waaruit blijkt dat een cliënt een geheimhouder heeft geraadpleegd voor de belastingdienst verborgen te blijven. Bij de beoordeling van dit middel wordt het volgende vooropgesteld.
3.5.1 In art. 53a AWR is neergelegd dat alleen een vertrouwenspersoon als daarin genoemd - hierna ook aan te duiden als geheimhouder - zich voor weigering om te voldoen aan de verplichtingen ten behoeve van belastingheffing van derden kan beroepen op de omstandigheid dat hij uit hoofde van zijn stand, ambt of beroep tot geheimhouding verplicht is. Uit de toelichting op deze bepaling (Kamerstukken II 1988-1989, 21 287, nr. 3, blz. 25) volgt dat dit recht van de geheimhouder - hierna aan te duiden als verschoningsrecht - alleen betrekking heeft op gegevens(dragers) en dergelijke die de geheimhouder onder zich heeft in zijn hoedanigheid van vertrouwenspersoon.
3.5.2 Voorts wordt vooropgesteld dat een belastingplichtige die zich tot een geheimhouder wendt, daardoor niet gaat behoren tot de geheimhouders genoemd in art. 53a AWR. Evenmin kan hij worden aangemerkt als een persoon aan wie de door hem benaderde geheimhouder vertrouwelijke gegevens heeft toevertrouwd, met als gevolg dat hem uit dien hoofde een afgeleid verschoningsrecht toekomt.
3.5.3 Het vorenstaande neemt niet weg dat de belastingplichtige mag weigeren te voldoen aan de verplichtingen die art. 47 AWR Pro hem oplegt met een beroep op de vertrouwelijkheid van zijn contacten met de door hem benaderde geheimhouder. Het is immers van groot belang dat een ieder de mogelijkheid heeft om vrijelijk een vertrouwenspersoon te raadplegen, zonder vrees voor openbaarmaking van hetgeen aan die vertrouwenspersoon in diens hoedanigheid wordt toevertrouwd. Dit belang, dat voor de geheimhouder erkenning vindt in het hiervoor in 3.5.1 bedoelde verschoningsrecht, zou onaanvaardbaar worden geschaad indien ieder die een geheimhouder wil raadplegen niet vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking kopieën zou kunnen bewaren van hetgeen hij aan de geheimhouder heeft toevertrouwd en hetgeen de geheimhouder hem heeft meegedeeld (vgl. HR 19 november 1985, LJN AC9105, NJ 1986/533). Derhalve moet worden aangenomen dat ook de belastingplichtige in zoverre mag weigeren aan de verplichtingen van art. 47 AWR Pro te voldoen met een beroep op de vertrouwelijkheid van zijn contacten met een geheimhouder. De belastingdienst moet wel in de gelegenheid zijn het noodzakelijke te doen om de bewering van de belastingplichtige, dat het om zodanige contacten gaat, op aannemelijkheid te toetsen (HR 19 november 1985 voornoemd).
3.5.4 Een administratiekantoor dient te voldoen aan de verplichtingen van art. 47 AWR Pro ten behoeve van de belastingheffing van derden (art. 53 AWR Pro). Een zodanig kantoor behoort niet tot de geheimhouders genoemd in art. 53a AWR. Indien een geheimhouder administratie aan een zodanig kantoor heeft toevertrouwd, kan dat kantoor zich beroepen op een afgeleid verschoningsrecht voor zover het betreft informatie waarvoor de geheimhouder mogelijk een verschoningsrecht toekomt. Het is dan aan de geheimhouder om te beoordelen of voor het inroepen van dat verschoningsrecht daadwerkelijk aanleiding is. Dit (afgeleid) verschoningsrecht kan zich ook uitstrekken tot de namen en adresgegevens van cliënten met wie de geheimhouder informatie heeft uitgewisseld. Indien het administratiekantoor echter de administratie van een belastingplichtige, niet zijnde een geheimhouder, onder zich heeft en zich daarin stukken bevinden die deze belastingplichtige met een geheimhouder heeft uitgewisseld, kan het zich te dien aanzien niet beroepen op een van de geheimhouder afgeleid verschoningsrecht. Wel kan het - onverminderd mogelijke acties van de geheimhouder zelf tegen de aangifte of inzage - een beroep doen op het hiervoor in 3.5.3 bedoelde recht van de belastingplichtige. Nu de belastingplichtige die een beroep op vertrouwelijkheid doet als hiervoor in 3.5.3 bedoeld noodzakelijkerwijze bekend is, zal ook het administratiekantoor bekend moeten maken voor welke belastingplichtige dit beroep op vertrouwelijkheid wordt gedaan. Bovendien zal het administratiekantoor, op gelijke voet als een belastingplichtige, de belastingdienst de gelegenheid moeten geven om zijn bewering dat de desbetreffende informatie contacten tussen die belastingplichtige en een geheimhouder betreft, op aannemelijkheid te toetsen. Deze toetsing kan in voorkomend geval worden opgedragen aan een neutrale derde, bijvoorbeeld een notaris. De van weerszijden gedane voorstellen in het onderhavige geval voorzien echter niet in deze mogelijkheid.
3.6 In het licht van de hiervoor in 3.5 gegeven vooropstellingen geeft het door het middel bestreden oordeel van het hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, meer in het bijzonder waar dit oordeel steunt op de aanvaarding van het verweer dat hiervoor in 3.3 is weergegeven, welke aanvaarding dat oordeel zelfstandig draagt. In zoverre is het oordeel ook toereikend gemotiveerd. Daarbij verdient opmerking dat de slotzin van de hiervoor in 3.3 geciteerde overweging aldus moet worden verstaan dat de door Tradman voorgestelde procedure het niet mogelijk maakt om in voorkomend geval haar bewering dat sprake is van contact tussen een cliënt en een geheimhouder, op aannemelijkheid te toetsen. Dit oordeel berust op een aan het hof voorbehouden waardering, die in cassatie slechts kan worden onderzocht op begrijpelijkheid. Van onbegrijpelijkheid is geen sprake. Voor het overige berust het middel op de onjuiste opvatting dat Tradman een verschoningsrecht toekomt dat is afgeleid van het verschoningsrecht van de geheimhouders met wie haar cliënten contact hebben gehad. Het faalt derhalve ook in zoverre.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
verwerpt het beroep;
veroordeelt Tradman in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van de Staat en de Belastingdienst begroot op € 771,34 aan verschotten en € 2.200,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president E.J. Numann als voorzitter en de raadsheren A.M.J. van Buchem-Spapens, F.B. Bakels, A.H.T. Heisterkamp en C.E. Drion, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer F.B. Bakels op 27 april 2012.