Uitspraak
13 juli 2018
nr. 16/02987
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van
[X]te
[Z](hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het
Gerechtshof Arnhem-Leeuwardenvan 10 mei 2016, nr. 15/00243, op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. LEE 14/452) betreffende de ten aanzien van belanghebbende voor het jaar 2010 gegeven beschikking als bedoeld in artikel 3.151, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
[X]te
[Z](hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het
Gerechtshof Arnhem-Leeuwardenvan 10 mei 2016, nr. 15/00243, op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. LEE 14/452) betreffende de ten aanzien van belanghebbende voor het jaar 2010 gegeven beschikking als bedoeld in artikel 3.151, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1.Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 31 januari 2017 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2017:79).
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2.Beoordeling van het middel
2.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1.
Belanghebbende heeft een akkerbouwbedrijf in de vorm van een eenmanszaak. Hij hanteert een gebroken boekjaar, dat loopt van 1 mei tot en met 30 april.
2.1.2.
Op 28 januari 2000 heeft belanghebbende percelen landbouwgrond met een oppervlakte van 24.98.70 ha (hierna: de landbouwgrond) verkocht aan Stichting [D], tegen een direct verschuldigde koopsom van ƒ 3.123.375 (€ 1.417.326). De koopovereenkomst is op 29 januari 2000 vastgelegd in een notariële akte (hierna: de koopovereenkomst). De koopprijs van de landbouwgrond is in de koopovereenkomst bepaald op ƒ 125.000 per hectare.
2.1.3.
De koopovereenkomst bevat een nabetalingsregeling die, kort gezegd, inhoudt dat de koopprijs van de landbouwgrond zal worden verhoogd met ƒ 175.000 per hectare voor dat gedeelte van de landbouwgrond waarvan de bestemming onherroepelijk wordt gewijzigd in woningbouw, en met ƒ 35.000 per hectare voor dat gedeelte van de landbouwgrond waarvan de bestemming onherroepelijk wordt gewijzigd in industrie- en/of bedrijventerrein (hierna: het nabetalingsrecht). De koopovereenkomst houdt verder in dat het nabetalingsrecht vervalt voor die gedeelten van de landbouwgrond waarvan de bestemming uiterlijk op 28 januari 2020 niet onherroepelijk is gewijzigd.
2.1.4.
Bij notariële akte van 15 december 2000 (hierna: de leveringsakte) is de landbouwgrond geleverd aan Stichting [E], aan welke rechtspersoon Stichting [D] haar recht op levering van de landbouwgrond heeft overgedragen. In de koopovereenkomst en de leveringsakte is vastgelegd dat belanghebbende gedurende maximaal tien jaren het recht heeft de verkochte grond om niet te gebruiken.
2.1.5.
In maart 2003 heeft belanghebbende met de Inspecteur een overeenkomst gesloten over de toepassing van de landbouwvrijstelling op de met de verkoop van de landbouwgrond behaalde winst (hierna: de vso). De vso vermeldt onder meer:
“De koopovereenkomst heeft tot gevolg dat er sprake zal zijn van een bestemmingswijziging (conform wet inkomstenbelasting) en bestemmingswijzigingswinst. U bent van mening dat de bestemmingswijzigingswinst op de landbouwgronden onbelast moet blijven, op basis van de toezegging van de staatssecretaris van Financiën over ten minste 72 maanden voortgezet agrarisch gebruik. Onder de volgende voorwaarden kan ik akkoord gaan met het niet belasten van de bestemmingswijzigingswinst op de landbouwgronden: als binnen 72 maanden, na het sluiten van de onderhandse (ver-)koopovereenkomst (28 januari 2000) van de percelen landbouwgrond, deze grond niet meer gebruikt wordt in de landbouwonderneming (conform artikel 8 lid 3 wet Pro i.b.) van [belanghebbende] c.q. zijn bedrijfsopvolgers (als gevolg van verkrijging onder algemene titel) zal in dat desbetreffende heffingsjaar overgegaan worden tot belastingheffing bij [belanghebbende].”
2.1.6.
In zijn brief van 20 november 2003 heeft de Inspecteur de gevolgen van de vso cijfermatig uitgewerkt. De Inspecteur merkt in die brief op dat het nabetalingsrecht aan het einde van het boekjaar 2000/2001 als vordering moet worden geactiveerd en wel op een bedrag van ƒ 3.615.521 (€ 1.640.652), en dat het verschil tussen dit bedrag en het daadwerkelijk nabetaalde bedrag dient te worden aangemerkt als rente.
2.1.7.
Bij brief van 18 januari 2007 heeft de Inspecteur ten aanzien van de boekhoudkundige verwerking van het nabetalingsrecht nogmaals opgemerkt dat de nabetaling als vordering dient te worden geactiveerd, en wel tegen de contante waarde, rekening houdend met een marktrente van 3,9 percent en de verwachting dat de grond zal worden onttrokken aan de landbouw. Die verwachting is door de Inspecteur gesteld op 100 percent. De brief vermeldt voorts dat de eindwaarde van de vordering op de einddatum van de 72-maandsperiode € 1.984.256 bedraagt. Het verschil tussen de beginwaarde en de eindwaarde van de vordering (de oprenting) kan, aldus de Inspecteur in de brief, niet delen in de landbouwvrijstelling.
2.1.8.
De landbouwgrond is in de in de vso genoemde periode van 72 maanden steeds gebruikt binnen de landbouwonderneming van belanghebbende.
2.1.9.
In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2000 heeft belanghebbende de contante waarde van het nabetalingsrecht (€ 1.570.860) gerekend tot de winst van het boekjaar 1999/2000 door activering op de balans. Op deze winst is de landbouwvrijstelling toegepast. In de daaropvolgende zes boekjaren bedroeg de oprenting van het nabetalingsrecht in totaal € 413.396 waardoor een boekwaarde werd bereikt van € 1.984.256. Aan het begin van het onderhavige boekjaar (2009/2010) bedroeg de boekwaarde van het nabetalingsrecht nog steeds € 1.984.256.
2.1.10.
Van de oprenting is een gedeelte, groot € 140.361, aan de winst toegevoegd. Het resterende gedeelte (€ 273.035) is gereserveerd als herinvesteringsreserve, die vervolgens is afgeboekt op nieuw aangekochte grond. Deze grond behoorde aan het einde van het onderhavige boekjaar (2009/2010) nog steeds tot het vermogen van belanghebbendes onderneming.
2.1.11.
In zijn aangifte voor de IB/PVV voor het onderhavige jaar (2010) heeft belanghebbende het nabetalingsrecht afgewaardeerd met een bedrag van € 39.685. Die afwaardering is gebaseerd op de verwachting dat op de landbouwgrond in de komende jaren niet zal worden gebouwd. Belanghebbende heeft zich daarna op het standpunt gesteld dat het nabetalingsrecht in het onderhavige jaar volledig ten laste van de winst moet worden afgewaardeerd.
2.2.
Voor het Hof was in geschil of, en zo ja, in welke mate de afwaardering van het nabetalingsrecht in 2010 ten laste van belanghebbendes belastbare winst kan worden gebracht.
2.3.
Het Hof heeft geoordeeld dat de afwaardering van het nabetalingsrecht, voor zover die afwaardering betrekking heeft op de contante waarde van het recht, niet ten laste komt van belanghebbendes winst. Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat belanghebbende en de Inspecteur in de vso hebben willen vastleggen dat op de opbrengst van de verkooptransactie op 28 januari 2000 nog de regels van de tot 27 juni 2000 geldende landbouwvrijstelling (hierna: de oude landbouwvrijstelling) van toepassing zouden zijn, en dat met het verstrijken van de periode van 72 maanden zonder dat een bestemmingswijziging van de landbouwgrond buiten de agrarische sector heeft plaatsgevonden, de toepassing van de oude landbouwvrijstelling op de resultaten uit de verkoop van de gronden definitief is geworden. Het Hof heeft in dat verband overwogen dat belanghebbende niet kon verwachten dat de Inspecteur op voorhand een – op het totaalwinstbegrip inbreuk makende – afspraak heeft willen maken, die inhoudt dat de maximale en nog in het geheel niet gerealiseerde nabetaling in 2000 onbelast tot de winst kan worden gerekend, en de latere waardevermindering van de vordering in aftrek zou worden toegelaten. Van de aldus uitgelegde overeenkomst kan in ieder geval niet worden gezegd dat deze zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen dat de Inspecteur niet op nakoming ervan mocht vertrouwen, aldus het Hof.
2.4.
Het middel komt op tegen de hiervoor in 2.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt daartoe onder meer dat het Hof niet in de vso had kunnen en mogen lezen dat tussen partijen zou zijn afgesproken dat de oude landbouwvrijstelling slechts zou gelden voor het uiteindelijk behaalde voordeel. Het middel betoogt voorts dat het activeren van het nabetalingsrecht geen onderdeel was van de afspraken tussen de Belastingdienst en belanghebbende, maar een voor beide partijen op voorhand logische en niet‑omstreden keuzemogelijkheid was ten aanzien van het moment van winstneming van het nabetalingsrecht. Met de vso is, aldus het middel, niet méér beoogd dan een invulling te geven aan het ‘waarschijnlijk binnenkort’-criterium binnen de toepassing van de oude landbouwvrijstelling. Volgens het middel is het oordeel van het Hof, dat de geconstateerde waardevermindering van het nabetalingsrecht onder de toepassing van de oude landbouwvrijstelling valt, dusdanig in strijd met de in het arrest van de Hoge Raad van 17 juni 2016, nr. 15/02054, ECLI:NL:HR:2016:1204, BNB 2016/180 (hierna: het arrest BNB 2016/180) gegeven rechtsregel, dat reeds om die reden de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.
2.5.1.
Het middel faalt in zoverre. Het oordeel van het Hof dat de afwaardering van het nabetalingsrecht, voor zover die afwaardering betrekking heeft op de contante waarde van het nabetalingsrecht, niet ten laste komt van de winst van belanghebbende, berust op zijn oordeel dat belanghebbende en de Inspecteur bij de vso hebben vastgelegd dat op het resultaat van de verkooptransactie van 28 januari 2000 de regels van de oude landbouwvrijstelling toepassing zouden vinden. Het laatstbedoelde oordeel betreft de uitlegging van de vso en is als zodanig van feitelijke aard. Het is ook niet onbegrijpelijk. Meer in het bijzonder laat de vso – mede in het licht van de door partijen daaraan gegeven nadere uitwerking in brieven en aangiften – een lezing toe die inhoudt dat, anders dan in het middel wordt betoogd, de strekking van die overeenkomst niet beperkt is tot het geven van invulling aan het “waarschijnlijk binnenkort”-criterium.
2.5.2.
Het oordeel van het Hof dat van de vso niet kan worden gezegd dat deze zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen dat de Inspecteur niet op nakoming ervan mocht vertrouwen, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Onjuist is het in het middel begrepen betoog dat met de vso zoals deze door het Hof is uitgelegd, in strijd wordt gekomen met het arrest BNB 2016/180. Uit dat arrest vloeit namelijk niet zonder meer voort dat op de waardevermindering van het nabetalingsrecht de regels van de landbouwvrijstelling van toepassing zijn zoals die sinds 27 juni 2000 gelden.
2.6.
Het middel kan voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
4.Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer P.M.F. van Loon als voorzitter, en de raadsheren L.F. van Kalmthout en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 juli 2018.