Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer24/02647
Datum26 september 2025
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
[X] (hierna: belanghebbende)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 28 mei 2024, nrs. 23/294 en 23/295 [1] , op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nrs. HAA 20/6303 en HAA 21/163) betreffende een aan belanghebbende over het jaar 2018 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelastingbelasting/premie volksverzekeringen, de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente en de aan belanghebbende voor het jaar 2019 opgelegde aanslag in de inkomstenbelastingbelasting/premie volksverzekeringen.
1.Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende, vertegenwoordigd door I.A. Koele, heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht.
De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.J. Koopman heeft op 7 maart 2025 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie. [2]
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1
Op 2 januari 1907 heeft [B] (hierna: de oprichter) de [A] Stichting (hierna: de stichting) opgericht. Het doel van de stichting was het verstrekken van financiële middelen aan ondersteuning behoevende leden van de familie [A] (hierna: de familie), vooral om jonge familieleden in staat te stellen een honorabel bestaan te vinden. Volgens de statuten zijn uitsluitend de daarin aangewezen leden van de familie gerechtigd voordelen te genieten uit de stichting. Voor de situatie dat er geen gerechtigden meer zijn, bepalen de statuten dat de fondsen en goederen van de stichting worden overgedragen aan het Instituut [D] te [Q], of een maatschappelijk doel dat hier dicht bij komt of de Gemeente [Q].
2.2
De oprichter is kort na de oprichting zonder echtgenote en nakomelingen overleden. Hij heeft de stichting tot enig erfgenaam benoemd.
2.3
Bij beschikking van de Rechtbank Noord-Nederland is een verzoek van de stichting tot wijziging van de statuten toegewezen. De statutenwijziging is op 11 oktober 2018 van kracht geworden. Bij de statutenwijziging is het doel gewijzigd in (i) het bevorderen en behouden van de familiale cohesie en waardigheid binnen de familie met oog voor sociale noden bij de diverse familieleden, in het bijzonder door het financieel ondersteunen van leden van de familie die zijn aangewezen op financiële hulp van anderen en het financieel ondersteunen van jonge leden van de familie om hen in staat te stellen een honorabel bestaan te vinden en (ii) het bestrijden van gehoorstoornissen (zoals tinnitus), en zicht- en spraakstoornissen.
2.4
Tot aan de hiervoor in 2.3 bedoelde statutenwijziging werd aan de statuten uitvoering gegeven door het jaarlijks uitkeren van een bedrag van € 2.000 aan familieleden in de leeftijd van 18 tot 40 jaar en een bedrag van € 1.000 aan familieleden van 40 jaar en ouder, ongeacht hun behoeftigheid. Behoevende familieleden konden daarnaast een aanvraag indienen voor extra financiële ondersteuning. Om de cohesie binnen de familie te bevorderen werden familiebijeenkomsten gehouden en werd een website in stand gehouden. Na de statutenwijziging ontvangen de oudere familieleden niet langer een jaarlijkse uitkering ongeacht hun behoeftigheid. Familieleden in de leeftijd van 18 tot 38 jaar ontvangen een jaarlijkse uitkering van € 2.000. Onveranderd is dat behoevende familieleden een aanvraag kunnen indienen voor extra financiële ondersteuning.
2.5
Belanghebbende is de weduwe van de kleinzoon van een van de broers van de oprichter. Zij behoort tot de in de statuten bedoelde kring van personen die een aanvraag kunnen indienen voor extra financiële ondersteuning. Tot 2017 heeft zij gedurende een aantal jaren de hiervoor in 2.4 bedoelde uitkering van € 1.000 per jaar ontvangen.
2.6
De stichting heeft geen publicatieplicht en publiceert haar financiële gegevens niet. Behoudens de directeur en de commissarissen is geen van de leden van de familie gerechtigd tot het verkrijgen van informatie over de financiële gegevens van de stichting.
2.7
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de stichting is aan te merken als een afgezonderd particulier vermogen (hierna: APV) als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001 en dat daarom een evenredig deel (1,926 procent) van het vermogen van de stichting moet worden toegerekend aan belanghebbende.
2.8
De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2018 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd en voor het jaar 2019 een aanslag in de IB/PVV. Hierbij is het hiervoor in 2.7 bedoelde evenredige deel van het stichtingsvermogen tot de rendementsgrondslag voor box 3 gerekend.
3.De oordelen van het Hof
3.1
Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht het hiervoor in 2.7 vermelde standpunt heeft ingenomen.
3.2
Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur de stichting terecht als APV heeft aangemerkt en dat op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 een evenredig deel van het stichtingsvermogen tot de rendementsgrondslag voor box 3 dient te worden gerekend.
3.3
Vervolgens heeft het Hof het betoog van belanghebbende beoordeeld dat erop neerkomt dat de APV-regeling zich niet verdraagt met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP Pro) en artikel 14 van Pro het EVRM, omdat belanghebbende in de onderhavige jaren geen enkel financieel voordeel heeft genoten maar wel uit andere middelen belasting moet betalen, terwijl een begunstigde die wel voordeel krijgt uit een APV de verschuldigde belasting uit dat voordeel kan voldoen.
3.4
Volgens het Hof is de APV-regeling ‘lawful’ in de zin van de rechtspraak van het EHRM over artikel 1 EP Pro. Verder heeft het Hof geoordeeld dat de belangen die de wetgever met de APV-regeling heeft willen dienen, liggen op het terrein van het tegengaan van een heffingslek (het via constructies creëren van een heffingsvacuüm en zo bewerkstelligen dat de heffingsgrondslag in Nederland wordt uitgehold) en de uitvoerbaarheid van de wet (het verschaffen van toereikende middelen aan de Belastingdienst om dergelijke constructies te bestrijden) en tegelijkertijd het goed regelen van de fiscale behandeling van APV’s. Op grond van deze belangen en in het licht van de Wet IB 2001 is het Hof van oordeel dat de APV-regeling een ‘legitimate aim’ nastreeft.
3.5
Dit roept volgens het Hof de vervolgvraag op of de APV-regeling proportioneel is (is een ‘fair balance’ in acht genomen?). Volgens het Hof dient die vraag ontkennend te worden beantwoord in gevallen als dit, dat wil zeggen in een puur binnenlandse situatie, waarbij in een ver verleden zonder fiscaal motief vermogen is afgezonderd, zonder daarbij het zicht op de feiten te belemmeren. Indien onder die omstandigheden een deel van de groep begunstigden geen uitkering ontvangt noch enig recht daarop kan doen gelden, worden zij toch voor de inkomsten over het fictief aan hen toegerekende vermogensaandeel belast. Andersom worden begunstigden die geldbedragen groter dan hun fictieve aandeel ontvangen, juist te licht belast. Dit betekent naar het oordeel van het Hof dat de APV-regeling ook een relatieve ongelijkheid creëert op grond van een omstandigheid waarop de betrokkenen zelf geen invloed hebben. In gevallen als dit leidt toepassing van die regeling volgens het Hof daardoor tot een heffing die zo ruw is dat zij zeer ver is komen af te staan van de werkelijkheid (een heffing gebaseerd op een werkelijk aandeel, een werkelijk recht of werkelijk ontvangen uitkeringen), en dat deze ongelijkheid niet kan worden gerechtvaardigd door de hiervoor in 3.4 vermelde, op zich legitieme belangen, hoe begrijpelijk ook, die de wetgever met deze regeling heeft willen dienen. Voor degene die in een geval als dit wordt geconfronteerd met een heffing als de onderhavige, terwijl deze geen daadwerkelijke uitkering toekomt noch enig recht daarop kan doen gelden, leidt het stelsel van de APV-regeling dan ook tot een schending van zijn door artikel 1 EP Pro, in samenhang met artikel 14 EVRM Pro, gewaarborgde rechten, aldus het Hof.
3.6
Op grond daarvan heeft het Hof de heffing op basis van de APV-regeling voor belanghebbende beperkt tot het daadwerkelijk door haar ontvangen voordeel uit het afgezonderde vermogen. Het Hof heeft dat voordeel voor beide jaren op nihil gesteld.
4.Beoordeling van het middel in het incidentele beroep in cassatie
De Hoge Raad heeft de klachten over de uitspraak van het Hof in het incidentele beroep in cassatie beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
5.Beoordeling van het middel in het principale beroep in cassatie
5.1
Het middel keert zich tegen het hiervoor in 3.5 weergegeven oordeel van het Hof dat de APV-regeling de ‘fair-balancetoets’ in de zin van artikel 1 EP Pro, gelezen in samenhang met artikel 14 EVRM Pro, niet kan doorstaan. Het middel betoogt onder meer dat het Hof daarmee heeft miskend dat de wetgever het bestaan van zwevende vermogens, waarover geen inkomstenbelastingheffing kan plaatsvinden, heeft willen voorkomen en dat daardoor toerekening ook in gevallen als dit is gerechtvaardigd. De wetgever heeft met de APV-regeling zijn ruime beoordelingsbevoegdheid niet overschreden, aldus het middel.
5.2
Bij de beoordeling van de vraag of de APV-regeling voldoet aan het uit artikel 1 EP Pro voortvloeiende vereiste van ‘fair balance’, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met die regeling beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken, heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid. Hetzelfde geldt met betrekking tot de vraag of de wetgever gevallen die door de APV-regeling verschillend worden behandeld, voor de toepassing van artikel 14 EVRM Pro als gelijke gevallen dient aan te merken en, zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om ze niettemin verschillend te behandelen. Als regel dient het oordeel van de wetgever daarom te worden geëerbiedigd, tenzij het evident van redelijke grond is ontbloot. [3]
5.3
De wetgever heeft met de APV-regeling, zoals neergelegd in artikel 2.14a Wet IB 2001, beoogd te voorkomen dat vermogen als gevolg van de inbreng in een APV bij geen enkele persoon in de belastingheffing zou worden betrokken en als gevolg daarvan fiscaal zou gaan ‘zweven’. Met de APV-regeling is aldus bedoeld een heffingsvacuüm te vermijden. [4] Het Hof heeft terecht aangenomen dat dit een gerechtvaardigd doel is.
5.4
Artikel 2.14a Wet IB 2001 regelt daartoe dat het afgezonderde vermogen wordt toegerekend aan degene die dat vermogen in het APV heeft ondergebracht, en dat dat vermogen na zijn overlijden wordt toegerekend aan zijn erfgenamen (en vervolgens aan hun erfgenamen, enzovoorts), behalve voor zover er begunstigden zijn die jegens dat vermogen een concreet juridisch afdwingbaar recht hebben. In dat laatste geval is er in zoverre geen sprake van zwevend vermogen, omdat die begunstigden al ter zake van hun concrete juridisch afdwingbare rechten in de belastingheffing kunnen worden betrokken. [5]
5.5
Daarbij heeft de wetgever ervoor gekozen om de APV-regeling dusdanig ruim en “robuust” op te zetten dat die regeling geldt voor uiteenlopende soorten doelvermogens, waaronder binnenlandse en buitenlandse familiestichtingen. [6] Als gevolg daarvan is voor toepassing van deze regeling niet van belang of het vermogen met een fiscaal motief is afgezonderd, en evenmin of daarbij het zicht op de feiten is belemmerd. Deze ruime opzet van de regeling sluit aan bij het – legitieme – doel van de wetgever om een heffingsvacuüm zoveel mogelijk te vermijden. Van de keuze van de wetgever voor een dergelijke opzet van de regeling, kan in dat licht niet worden gezegd dat zij evident van redelijke grond is ontbloot.
5.6
Wat betreft de toerekening van het vermogen van een APV na overlijden van de inbrenger, heeft de wetgever ervoor gekozen om aan te knopen bij erfgenaamschap, omdat deze categorie personen helder is afgebakend en niet of moeilijk valt te manipuleren. [7] Hij heeft daarbij in aanmerking genomen dat de erfgenamen in de praktijk eigenlijk nagenoeg altijd ook de begunstigden zijn van het APV. [8] De toerekening geschiedt per erfgenaam in dezelfde verhouding als waarin de betrokkene verkrijger krachtens erfrecht is van de overleden inbrenger. De wetgever heeft bij zijn keuze voor deze regeling onder ogen gezien dat het belastbare inkomen uit het toegerekende vermogen daardoor kan afwijken van wat de erfgenaam daadwerkelijk van het APV ontvangt. [9] Een noodzakelijk gevolg daarvan is dat een verschil in behandeling tussen erfgenamen optreedt, in die zin dat erfgenamen die een in verhouding tot hun erfdeel hoog bedrag aan uitkeringen uit het APV ontvangen, daarvoor relatief laag worden belast in box 3, terwijl erfgenamen die geen of een in verhouding tot hun erfdeel laag bedrag aan uitkeringen uit het APV ontvangen, daarvoor relatief zwaar worden belast in box 3. [10]
5.7
Van deze wettelijke regeling over de toerekening van het vermogen van een APV aan erfgenamen als geheel bezien, dus op stelselniveau, kan niet worden gezegd dat zij evident van redelijke grond is ontbloot. De wetgever heeft met deze regeling dus niet de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid overschreden. Daarbij is van belang (i) dat bij het – legitieme – doel van de APV-regeling om een heffingsvacuüm bij zwevende vermogens tegen te gaan, aansluit dat dergelijke vermogens aan een ander dan het APV worden toegerekend, (ii) dat de wetgever de hem toekomende beoordelingsmarge niet heeft overschreden door op de hiervoor in 5.6 vermelde gronden te kiezen voor toerekening van dat vermogen aan de erfgenamen, na het overlijden van de inbrenger, en (iii) dat de wetgever die marge evenmin heeft overschreden door in gevallen waarin er verschillende erfgenamen zijn, voor de mate van toerekening aan te sluiten bij hun erfdeel, in aanmerking nemende dat het vaststellen van het werkelijke financiële belang van erfgenamen in een APV niet goed mogelijk is vanwege het discretionaire karakter van het daarin afgezonderde vermogen, in die zin dat de begunstigden jegens dat vermogen geen concreet juridisch afdwingbaar recht hebben. [11] Verder is van belang dat, zoals is opgemerkt in de parlementaire toelichting, het alternatief om aan te knopen bij de uiteindelijke verkrijgingen door een begunstigde, tot gevolg zou hebben dat situaties van fiscaal zwevend vermogen in stand worden gelaten zolang geen vermogen wordt uitgekeerd. [12] Dat zou onverenigbaar zijn met het legitieme doel van de APV-regeling. Opmerking verdient nog dat artikel 2.14a, lid 6, Wet IB 2001 voorziet in een tegenbewijsregeling voor het geval een erfgenaam en diens partner geen begunstigde zijn van het APV en dit ook niet kunnen worden.
5.8.1
Het voorgaande brengt mee dat de heffing op basis van de APV-regeling op stelselniveau voldoet aan het uit artikel 1 EP Pro voortvloeiende vereiste van een ‘fair balance’, en als gevolg daarvan geen inbreuk maakt op deze verdragsbepaling.
5.8.2
Een inbreuk op artikel 1 EP Pro zou zich wel voordoen indien de belastingplichtige als gevolg van de APV-regeling wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Belanghebbende heeft niet gesteld dat daarvan in haar geval sprake is.
5.1
Met zijn hiervoor in 3.5 weergegeven oordelen over de ‘fair balance’ en het verbod van discriminatie heeft het Hof miskend wat hiervoor in 5.7 tot en met 5.9 is overwogen. Het middel slaagt daarom.
6.Slotsom
Gelet op wat hiervoor in 5.10 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de beoordeling van de door het Hof onbehandeld gelaten standpunten van belanghebbende.
7.Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
8.Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het incidentele beroep van belanghebbende ongegrond,
- verklaart het principale beroep van de Staatssecretaris van Financiën gegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof, en
- verwijst het geding naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.T. Boerlage, A.E.H. van der Voort Maarschalk en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.P.J. van Kampen, en in het openbaar uitgesproken op 26 september 2025.