Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
STRAFKAMER
Nummer22/04408
Datum20 mei 2025
ARREST
op het beroep in cassatie tegen een arrest van het gerechtshof Amsterdam van 22 november 2022, nummer 23-000527-21, in de strafzaak
tegen
[verdachte] ,
geboren in [geboorteplaats] (Tunesië) op [geboortedatum] 1948,
hierna: de verdachte.
1.Procesverloop in cassatie
Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze hebben de advocaten J. Kuijper en D.W.E. Sternfeld bij schriftuur cassatiemiddelen voorgesteld.
De advocaat-generaal B.F. Keulen heeft geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak, maar uitsluitend wat betreft de beslissingen over de strafoplegging, tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof Amsterdam , opdat de zaak ten aanzien daarvan opnieuw wordt berecht en afgedaan, en tot verwerping van het beroep voor het overige.
2.Beoordeling van het derde cassatiemiddel
2.1
Het cassatiemiddel klaagt onder meer dat het hof bij de strafoplegging ten onrechte rekening heeft gehouden met onjuiste belastingaangiften die niet aan de verdachte ten laste zijn gelegd.
2.2.1
Aan de verdachte is tenlastegelegd dat:
“hij, op één of meerdere tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 2 november 2011 tot en met 12 maart 2014 in [plaats] en/of [plaats] en/of (elders) in Nederland, tezamen en in vereniging met (een) ander(en), althans alleen, meermalen, althans eenmaal, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, in elk geval één of meerdere, (digitale) aangifte(n) voor de Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen over de/het aangiftetijdvak(ken) 2008 en/of 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013 waaronder (onder meer):
- ten name van [betrokkene 1] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2008 (D-076) en/of 2009 (D-077) en/of 2010 (D-078) en/of 2011 (D-079) en/of
- ten name van [betrokkene 2] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2009 (D-083) en/of 2010 (D-084) en/of 2011 (D-085) en/of 2012 (D-086) en/of
- ten name van [betrokkene 3] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2011 (D-020) en/of 2012 (D-021) en/of
- ten name van [betrokkene 4] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2011 (D-119) en/of 2012 (D-120) en/of 2013 (D-121)
- ten name van [betrokkene 5] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2011 (D-048) en/of 2012 (D-049) en/of
- ten name van [betrokkene 6] (een) aangifte(n) IB over het jaar 2012 (D-096)
opzettelijk onjuist en/of onvolledig heeft gedaan,
immers heeft/hebben hij en/of zijn mededader(s) op het/de bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst (elektronisch) ingeleverde en/of ingediende aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting over de jaren 2008 en/of 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013 (telkens) te ho(o)g(e) en/of gefingeerde aftrekposten opgegeven, te weten:
- aftrekpost(en) voor studiekosten en/of andere scholingsuitgaven (partner) en/of
- aftrekpost(en) voor betaalde alimentatie en andere onderhoudsverplichtingen, en/of
- aftrekpost(en) voor levensonderhoud van kinderen, en/of
- aftrekpost(en) voor ziektekosten (partner) en/of
- aftrekpost(en) voor (specifieke) zorgkosten en/of
- aftrekpost(en) voor giften en/of
- aftrekpost(en) voor reiskosten en/of
- aftrekpost(en) voor buitengewone uitgaven (BGU) (partner), en/of
- andere aftrekpost(en) (partner)
terwijl dat/die feit(en) ertoe strekte(n)/ertoe heeft/hebben gestrekt dat te weinig belasting werd geheven.
en/of
hij, op één of meerdere tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 2 november 2011 tot en met 12 maart 2014 in [plaats] en/of [plaats] en/of (elders) in Nederland, tezamen en in vereniging met (een) ander(en), althans alleen, te weten een groot aantal, in elk geval één of meerdere, (digitale) aangifte(n) voor de Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen over de/het aangiftetijdvak(ken) 2008 en/of 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013, waaronder (onder meer)
- ten name van [betrokkene 1] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2008 (D-076) en/of 2009 (D077) en/of 2010 (D-078) en/of 2011 (D-079) en/of
- ten name van [betrokkene 2] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2009 (D-083) en/of 2010 (D-084) en/of 2011 (D-085) en/of 2012 (D-086) en/of
- ten name van [betrokkene 3] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2011 (D-020) en/of 2012 (D-021) en/of
- ten name van [betrokkene 4] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2011 (D-119) en/of 2012 (D-120) en/of 2013 (D-121) en/of
- ten name van [betrokkene 5] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2011 (D-048) en/of 2012 (D-049) en/of
- ten name van [betrokkene 6] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2011 (D-095) en/of 2012 (D-096) en/of 2013 (D-097)
(elk) zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen,
opzettelijk valselijk heeft opgemaakt of heeft vervalst, immers heeft verdachte en/of zijn mededader(s) valselijk en in strijd met de waarheid op/in dat/die geschrift(en) (telkens) te ho(o)g(e) en/of gefingeerde aftrekposten opgegeven, waaronder:
- aftrekpost(en) voor studiekosten en/of andere scholingsuitgaven (partner) en/of
- aftrekpost(en) voor betaalde alimentatie en andere onderhoudsverplichtingen, en/of
- aftrekpost(en) voor levensonderhoud van kinderen, en/of
- aftrekpost(en) voor ziektekosten (partner) en/of
- aftrekpost(en) voor (specifieke) zorgkosten en/of
- aftrekpost(en) voor giften en/of
- aftrekpost(en) voor reiskosten en/of
- aftrekpost(en) voor buitengewone uitgaven (BGU) (partner), en/of
- andere aftrekpost(en) (partner)
zulks (telkens) met het oogmerk om dat/die geschrift(en) als echt en onvervalst te gebruiken of door (een) ander(en) te doen gebruiken.”
2.2.2
Daarvan is bewezenverklaard dat:
“hij in de periode van 2 november 2011 tot en met 12 maart 2014 in Nederland aangiften voor de Inkomstenbelasting/Premie volksverzekeringen over de aangiftetijdvakken 2008, 2009, 2010, 2011 en 2012 en 2013, waaronder:
- ten name van [betrokkene 1] aangiften IB over de jaren 2008 (D-076) en 2009 (D-077) en 2010 (D-078) en 2011 (D-079) en;
- ten name van [betrokkene 2] aangiften IB over de jaren 2009 (D-083) en 2010 (D-084) en 2011 (D-085) en 2012 (D-086) en;
- ten name van [betrokkene 3] aangiften IB over de jaren 2011 (D-020) en 2012 (D-021) en;
- ten name van [betrokkene 4] aangiften IB over de jaren 2011 (D-119) en 2012 (D-120) en 2013 (D-121) en;
- ten name van [betrokkene 5] aangiften IB over de jaren 2011 (D-048) en 2012 (D-049) en;
- ten name van [betrokkene 6] een aangifte IB over het jaar 2012 (D-096)
elk zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, opzettelijk valselijk heeft opgemaakt, immers heeft verdachte valselijk en in strijd met de waarheid op/in die geschriften telkens te hoge en/of gefingeerde aftrekposten opgegeven, waaronder:
- aftrekposten voor studiekosten en/of andere scholingsuitgaven (partner) en/of
- aftrekposten voor betaalde alimentatie en andere onderhoudsverplichtingen, en/of
- aftrekposten voor levensonderhoud van kinderen, en/of
- aftrekposten voor ziektekosten (partner) en/of
- aftrekposten voor (specifieke) zorgkosten en/of
- aftrekposten voor giften en/of
- aftrekposten voor buitengewone uitgaven (BGU) (partner),
zulks telkens met het oogmerk om die geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door een ander te doen gebruiken.”
2.2.3
Het hof heeft de verdachte veroordeeld tot een gevangenisstraf van negen maanden, waarvan zes maanden voorwaardelijk. De motivering van deze strafoplegging houdt in:
“De rechtbank Amsterdam heeft de verdachte voor het in eerste aanleg bewezenverklaarde veroordeeld tot gevangenisstraf van twaalf maanden, waarvan vier maanden voorwaardelijk, met een proeftijd van drie jaren.
De advocaat-generaal heeft gevorderd dat de verdachte wegens valsheid in geschrifte zal worden veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van twaalf maanden, waarvan vijf maanden voorwaardelijk, met een proeftijd van drie jaren en oplegging van een bijzondere voorwaarde, inhoudende een beroepsverbod.
De raadsvrouw heeft bepleit de verdachte geen onvoorwaardelijke gevangenisstraf op te leggen. Zij heeft daartoe aangevoerd dat de reclassering de gezondheidssituatie van de verdachte ziet als contra-indicatie voor een gevangenisstraf. Daarnaast mogen in de berekening van het benadelingsbedrag als grondslag voor de strafmaat niet meer aangiften worden betrokken dan de bewezenverklaarde aangiften.
Het hof heeft in hoger beroep de op te leggen straf bepaald op grond van de ernst van het feit en de omstandigheden waaronder dit is begaan en gelet op de persoon van de verdachte. Het hof heeft daarbij in het bijzonder het volgende in beschouwing genomen.
De verdachte heeft namens belastingplichtigen aangiften inkomstenbelasting ingediend en daarin kosten opgevoerd die in werkelijkheid niet zijn gemaakt. Door aldus te handelen heeft de verdachte die aangiftebiljetten valselijk opgemaakt. De verdachte heeft hierdoor het vertrouwen dat de Belastingdienst in de juistheid van deze aangiftebiljetten moet kunnen stellen geschonden. Daarnaast heeft de verdachte met zijn handelen misbruik gemaakt van mensen die voor het indienen van hun belastingaangifte hulp nodig hebben van derden. Deze mensen hadden vertrouwen in de verdachte, gezien diens zelf aangenomen rol als hun betaalde adviseur. Zij wisten niet dat de door de verdachte namens hen ingediende belastingaangiften onjuist waren en worden nu door het handelen van de verdachte geconfronteerd met navorderingen en financiële problemen.
Uit het dossier en het verhandelde ter terechtzitting volgt dat de fraude veel omvangrijker is dan enkel de veertien bewezenverklaarde belastingaangiften. De verdachte genoot aanzien en vertrouwen als belastingadviseur en werd vaak via mond-tot-mondreclame, aanbevolen als adviseur bij wie een teruggave kon worden verwacht. Uit de eerder aangehaalde cijfers van de Belastingdienst blijkt dat ruim 300 door de verdachte verzorgde aangiften opnieuw zijn beoordeeld naar aanleiding waarvan navorderingsaanslagen zijn opgelegd. In bijna 80 % van de door de verdachte verzorgde aangiften zijn zorgkosten geclaimd. Er is sprake van een duidelijk patroon van op zeer grote schaal valselijk ingevulde aftrekposten. In het voorgaande ziet het hof aanleiding uit te gaan van een fors nadeelbedrag.
Gelet op de ernst van de feiten, de vertrouwenspositie die de verdachte had en omdat hij nog steeds geen enkele verantwoordelijkheid neemt voor zijn gedragingen is het hof van oordeel dat in beginsel niet kan worden volstaan met een andere straf dan een vrijheidsbenemende straf van 10 maanden waarvan 6 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 3 jaar. Het hof heeft daarbij gekeken naar de hoogte van straffen die in vergelijkbare gevallen plegen te worden opgelegd. Voor een beroepsverbod (als bijzondere voorwaarde) ziet het hof, mede gezien de leeftijd van de verdachte, geen aanleiding.”
2.2.4
Het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep houdt onder meer in:
“De voorzitter geeft een samenvatting van de inhoud van de stukken van de zaak.
(...)
(...)
De verdachte verklaart:
(...) U merkt op dat uit het onderzoek is gebleken dat vanaf mijn IP-adres 329 aangiften inkomstenbelasting zijn ingediend. Dat kan helemaal niet. [betrokkene 10] heeft verklaard dat hij de aangifte met mijn computer heeft gedaan. De mensen die bij de FIOD een verklaring hebben afgelegd zijn benaderd door de FIOD. Zij hebben niet verteld dat het aangifteprogramma automatisch een verhogingsfactor toevoegt bij ziektekosten. Dat is alleen als er specifieke zorgkosten opgevoerd zijn. De FIOD heeft mijn computer meegenomen en daarna zijn er navorderingsaanslagen opgelegd. Ik kon daardoor niet om vermindering vragen. U merkt op dat niet alleen uit de verhoren is gekomen dat de zorgkosten niet gemaakt zijn, maar dat er ook nooit facturen zijn gevonden. Ik overleg altijd met de klant. Hij zit naast mij bij het invullen. Hij krijgt een kopie van de aangifte mee. Alles is gedaan met goedkeuring.
U merkt op dat de belastingplichtigen allen verklaren dat zij de kosten niet hebben gemaakt en dat ook geen facturen zijn gevonden. U vraagt of het klopt dat ik nu zeg dat alle kosten door de belastingplichtigen zijn onderbouwd met stukken. De zorgverzekeraar stuurt gegevens, zoals het geclaimde bedrag en de eigen bijdrage. De eigen bijdrage voer ik in. Het klopt niet dat de belastingplichtigen verklaren dat zij de stukken nooit hebben gegeven. U vraagt of ik de stukken van de zorgverzekeraar van de klanten heb gekregen. Ik ontving die stukken van de klanten. Zij komen met de papieren en gaan het ter plekke sorteren. Het klopt niet dat zij zeggen dat dat niet zo was.”
2.2.5
Volgens het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep heeft de raadsvrouw van de verdachte daar het woord tot verdediging gevoerd aan de hand van haar pleitnotities die in het dossier zijn gevoegd. Deze pleitnotities houden onder meer in:
“Nadeelberekening
De vraag is nog of bij de strafmaat meer dan het fiscale nadeel dat deze zes onjuiste aangiften in de tenlastelegging hebben veroorzaakt, mag worden betrokken. Ik ben van mening dat dit niet mag. Van een situatie als bedoeld in HR 19 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:896, waarbij uit efficiency overwegingen een aantal aangiften uit een groter geheel worden tenlastegelegd maar bij de strafmaat wel met de benadeling uit het grotere geheel rekening mag worden gehouden als ‘omstandigheden waaronder het strafbare feit is begaan’, is immers geen sprake.
De vraag is nog of bij de strafmaat meer dan het fiscale nadeel dat deze zes onjuiste aangiften in de tenlastelegging hebben veroorzaakt, mag worden betrokken. Ik ben van mening dat dit niet mag. Van een situatie als bedoeld in HR 19 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:896, waarbij uit efficiency overwegingen een aantal aangiften uit een groter geheel worden tenlastegelegd maar bij de strafmaat wel met de benadeling uit het grotere geheel rekening mag worden gehouden als ‘omstandigheden waaronder het strafbare feit is begaan’, is immers geen sprake.
Ten eerste omdat nadrukkelijk wordt betwist dat in de onderhavige zaak bij de overige aangiften sprake is geweest van onjuistheden, meer in het bijzonder van valselijk opgemaakte aangiften. Er werden eerder ook al een aantal specifieke aangiften genoemd in deze pleitnota: [betrokkene 7] , [betrokkene 8] , [betrokkene 9] , [betrokkene 10] . Allemaal mensen die bevestigen dat zij kosten hebben gemaakt en doorgegeven aan cliënt, en bonnen die daarop betrekking hadden.
Maar dat is niet het enige. De vorige raadsvrouwe heeft in haar pleitnota in eerste aanleg met betrekking tot de benadeling terecht aangevoerd dat het bedrag van € 300.000 waarvoor de fiscus zou zijn benadeeld redelijkerwijs niet afkomstig kan zijn uit gecorrigeerde/herbeoordeelde aangiften omdat niet al die aangiften zijn gecorrigeerd/herbeoordeeld maar slechts 36 daarvan die vervolgens zijn geëxtrapoleerd naar voornoemd bedrag. Zie het OPV:
“Van bovengenoemde aangiften inkomstenbelasting premie volks verzekeringen zijn er in de periode 21 november 2012 tot en met 31 januari 2013, 36 ter handmatige controle aangeboden aan de Belastingdienst Holland Noord, kantoor Zaandam.
Aan deze 36 belastingplichtigen is een belastingvragenformulier verzonden, waarin wordt gevraagd de opgevoerde kosten te onderbouwen.”
Dat kan bezwaarlijk representatief worden genoemd. In ieder geval kan een en ander niet als basis dienen voor de berekening van een nadeel met consequenties voor de strafmaat. In dit geval al helemaal niet nu bij die steekproef van de 36 personen bij 29 daarvan een correctie van de aangifte heeft plaatsgevonden omdat zij niet hebben gereageerd op de informatiebrief.
“Dat niet is geantwoord op de verzoeken om nadere informatie te verstrekken is opmerkelijk omdat indien de opgevoerde kosten werkelijk zouden zijn gemaakt dit zou leiden tot teruggaaf van belasting.”
Niet reageren rechtvaardigt niet de conclusie dat de aangiften onjuist zijn. Herbeoordeling staat hier niet gelijk aan vastgesteld fiscaal nadeel.
Dat het dus zou gaan om een bedrag van € 300.000 aan totale fraude, kan niet worden volgehouden. In een dergelijke situatie kan niet worden gesproken van ‘omstandigheden waaronder het strafbare feit is begaan’.”
2.3
In zijn arrest van 19 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:896, heeft de Hoge Raad, onder verwijzing naar zijn arrest van 26 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9968, onder meer overwogen:
“2.3.1 (...) Het staat de rechter op zichzelf vrij om bij de strafoplegging rekening te houden met een niet tenlastegelegd feit
- wanneer het gaat om een ad informandum gevoegd feit en – in een geval (...) waarin de verdachte ter terechtzitting is verschenen – op grond van de door de verdachte ten overstaan van de rechter die de straf oplegt gedane erkenning, aannemelijk is geworden dat hij dat feit heeft begaan en ervan mag worden uitgegaan dat het openbaar ministerie geen strafvervolging ter zake van dat feit zal instellen, of
- wanneer dit feit kan worden aangemerkt als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is begaan, dan wel
- wanneer de verdachte voor dit feit onherroepelijk is veroordeeld en de vermelding van dit feit dient ter nadere uitwerking van de persoonlijke omstandigheden van de verdachte.
2.3.2
In zaken als de onderhavige, waarin het in het bijzonder gaat om verdenking van grootschalige fiscale fraude, kan dat grootschalige karakter van het delict een voor de straftoemeting relevante omstandigheid betreffen, ook al volstaat de tenlastelegging met de beschrijving van een beperkt aantal strafbare feiten. Dat grootschalige karakter dient op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk te zijn geworden.”
2.4.1
Het hof heeft bewezenverklaard dat de verdachte in de periode van 2 november 2011 tot en met 12 maart 2014 aangiften inkomstenbelasting heeft ingediend en daarbij in strijd met de waarheid te hoge en/of gefingeerde aftrekposten heeft opgegeven, waarbij in de bewezenverklaring specifiek zestien (namens zes belastingplichtigen) ingediende aangiften zijn vermeld. Het hof heeft bij de strafoplegging van de verdachte betrokken dat uit het dossier en het verhandelde op de terechtzitting volgt dat de fraude veel omvangrijker is dan in relatie tot die in de bewezenverklaarde specifiek vermelde belastingaangiften is gebleken. Het hof heeft daarover overwogen dat uit cijfers van de Belastingdienst blijkt dat ruim driehonderd door de verdachte ingediende belastingaangiften opnieuw zijn beoordeeld en dat naar aanleiding daarvan navorderingsaanslagen zijn opgelegd, en dat in bijna tachtig procent van de door de verdachte ingediende belastingaangiften zorgkosten zijn geclaimd. Het hof heeft daarbij geoordeeld dat sprake is van een duidelijk patroon van op zeer grote schaal valselijk ingevulde aftrekposten en is daarom bij de strafoplegging uitgegaan van een fors nadeelbedrag.
2.4.2
Het hof heeft kennelijk geoordeeld dat op grond van het verhandelde op de terechtzitting aannemelijk is geworden dat sprake is van een grootschalig karakter van het bewezenverklaarde delict, in die zin dat dit delict veel meer gevallen van fiscale fraude omvat dan de in de bewezenverklaring specifiek vermelde gevallen, en dat dit grootschalige karakter een voor de straftoemeting relevante omstandigheid betreft. Dit oordeel is, in het licht van wat onder 2.3 is vooropgesteld, niet zonder meer begrijpelijk. Uit het proces-verbaal van de terechtzitting blijkt immers slechts dat is volstaan met het voorhouden van een samenvatting van de stukken maar niet dat de verdachte is bevraagd over andere dan de in de tenlastelegging specifiek vermelde belastingaangiften, terwijl de raadsvrouw van de verdachte uitdrukkelijk heeft betwist dat bij die andere belastingaangiften sprake is geweest van valselijk opgemaakte aangiften. Daarnaast houden de vaststellingen van het hof niet meer in dan dat “ruim 300 door de verdachte verzorgde aangiften opnieuw zijn beoordeeld naar aanleiding waarvan navorderingsaanslagen zijn opgelegd” en dat in “bijna 80 % van de door de verdachte verzorgde aangiften zorgkosten zijn geclaimd”, waarbij het hof niet nader heeft uiteengezet of en, zo ja, in welke omvang hierbij – evenals bij de in de bewezenverklaring specifiek vermelde aangiften – sprake was van het door de verdachte opzettelijk opgeven van te hoge of gefingeerde aftrekposten. Dat in de bewezenverklaring door de passage “waaronder (onder meer)” ook niet specifiek vermelde gevallen zijn begrepen, maakt dit niet anders.
2.5
Voor zover het cassatiemiddel hierover klaagt, is het terecht voorgesteld. Dat brengt mee dat bespreking van het restant van het cassatiemiddel niet nodig is.
3.Beoordeling van de overige cassatiemiddelen
De Hoge Raad heeft de klachten over de uitspraak van het hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81 lid 1 van de Wet op de rechterlijke organisatie).
4.Beslissing
De Hoge Raad:
- vernietigt de uitspraak van het hof, maar uitsluitend wat betreft de strafoplegging;
- wijst de zaak terug naar het gerechtshof Amsterdam , opdat de zaak ten aanzien daarvan opnieuw wordt berecht en afgedaan;
- verwerpt het beroep voor het overige.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.J. Borgers als voorzitter, en de raadsheren M. Kuijer en C. Caminada, in bijzijn van de waarnemend griffier E. Schnetz, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van
20 mei 2025.
20 mei 2025.