Uitspraak
Uitspraak van 6 december 2022
BBZ nr. CUR202003952
GERECHT IN EERSTE AANLEG VAN CURAÇAO
UITSPRAAK
op het beroep in de zin van de
Landsverordening op het beroep in belastingzaken van:
[Belanghebbende], gevestigd te Curaçao,
belanghebbende,
gericht tegen:
DE INSPECTEUR DER BELASTINGEN, zetelend in Curaçao,
de Inspecteur.
1.PROCESVERLOOP
1.1
Aan belanghebbende is op 24 december 2019 een naheffingsaanslag winstbelasting over het jaar 2014 opgelegd naar een verschuldigde belasting van NAf 153.418. Daarbij is een vergrijpboete opgelegd wegens het niet of te weinig betalen van winstbelasting van NAf 38.354 (25%).
1.2
Belanghebbende heeft op 21 februari 2020 tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt.
1.3
De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 4 augustus 2020 de naheffingsaanslag winstbelasting verminderd tot een bedrag aan verschuldigde belasting van NAf 125.918 en de boete verminderd tot NAf 31.479 (25%).
1.4
Belanghebbende heeft op 2 oktober 2020 tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Gerecht. Belanghebbende heeft daarvoor een bedrag aan griffierecht betaald van NAf 150.
1.5
De Inspecteur heeft op 18 juni 2021 een verweerschrift ingediend.
1.6
De Inspecteur heeft op 25 juni 2021 nadere stukken en correspondentie overgelegd.
1.7
De Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting op 29 juni 2021 een pleitnota met bijlagen ingediend.
1.8
De zitting heeft plaatsgevonden op 29 juni 2021 te Willemstad. Namens belanghebbende is verschenen [A]. Namens de Inspecteur zijn verschenen [B], [C] en [D]. De rechter heeft de zaak aangehouden.
1.9
Belanghebbende heeft op 10 augustus 2021 een nader stuk (pleitnota en producties) ingediend.
1.1
De Inspecteur heeft op 17 september 2021 schriftelijk gereageerd op de pleitnota.
1.11
De Inspecteur heeft op 27 oktober 2021 het verweerschrift nader aangevuld met berekeningen.
1.12
Belanghebbende heeft, voorafgaand aan de zitting, op 28 oktober 2021 nadere stukken (pensioenberekeningen) ingediend.
1.13
Een tweede zitting heeft plaatsgevonden op 28 oktober 2021 te Willemstad. Namens belanghebbende is verschenen [A]. Namens de Inspecteur zijn verschenen [B], [C] en [D]. De rechter heeft de zaak aangehouden om partijen de gelegenheid te geven nadere berekeningen in te dienen.
1.14
Belanghebbende heeft op 1 november 2021 nadere stukken (pensioenberekeningen) ingediend.
1.15
De Inspecteur heeft op 10 en 11 november 2021 nadere stukken (pensioenberekeningen) overgelegd. Belanghebbende heeft hier per e-mail op 25 november 2021 op gereageerd.
1.16
Het Gerecht heeft het onderzoek op 23 februari 2022 gesloten.
2.FEITEN
2.1
Belanghebbende exploiteert een accountantskantoor. De activiteiten van belanghebbende zijn het bieden van service op het gebied van audit (controle), administratie (samenstelling) en advies. [A] is enig aandeelhouder en directrice van belanghebbende (hierna: de digra).
2.3
Belanghebbende heeft in eigen beheer een pensioenvoorziening gevormd voor [A]. De pensioenopbouw is gestart op 1 januari 1998, toen [A] 33 jaar was. Tot de stukken van het geding behoort een “Pensioenbrief” met dagtekening 31 december 2007 waarin voor zover van belang het volgende is opgenomen:
“De ondergetekenden:
[de werkgever], (…), hierna te noemen: “de werkgever”;
en
[de werknemer], (…), hierna te noemen: ”de werknemer”;
in aanmerking nemende
- dat de werkgever ten behoeve van de werknemer een pensioenregeling heeft getroffen, welke de werkgever en de werknemer schriftelijk vastgelegd hebben;
- dat de pensioenregeling gewijzigd is;
- dat werkgever en werknemer de nieuwe pensioenregeling wensen vast te leggen;
verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
Deze pensioenbrief vervangt alle eerder overeengekomen pensioenbrieven, waaraan geen rechten meer ontleend kunnen worden.
I. OMSCHRIJVING VAN DE PENSIOENAANSPRAKEN
(…)
6.1
Grootte van het ouderdomspensioen
Het jaarlijks ouderdomspensioen bedraagt per dienstjaar een percentage van de laatste pensioengrondslag. Genoemd percentage bedraagt 3% voor dienstjaren tot 1 januari 2002, en 2% voor de jaren daarna.
(…)
II. INDEXATIE VAN DE PENSIOENEN
Nadat de pensioenen ingegaan zijn, zullen zij jaarlijks per 1 januari verhoogd worden met een vaste indexatie van 3% per jaar.
(…)
Aldus overeengekomen te Curacao per 31 december 2007
De werkgever de werknemer
[de werkgever] [de werknemer]
De pensioenbrief is niet ondertekend. Op 10 februari 2009 is de naam van [werkgever] gewijzigd in [belanghebbende] (belanghebbende).
2.4
De berekening van de pensioenvoorziening per 31 december 2014 heeft met inachtneming van de in de pensioenbrief opgenomen uitgangspunten plaatsgevonden. Per 31 december 2014 is de pensioenvoorziening gewaardeerd op NAf 2.156.480.
2.5
Stichting Belastingaccountantsbureau (hierna: SBAB) heeft bij belanghebbende voor de jaren 2012, 2013 en 2014 een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften winstbelasting, omzetbelasting en loonbelasting. Het rapport is met dagtekening 18 december 2019 vastgesteld. In het BAB-rapport is onder andere het volgende opgenomen:
“
4.1.2 Pensioenvoorziening
4.1.2 Pensioenvoorziening
Belastingplichtige heeft in eigen beheer een pensioenvoorziening gevormd. Deze voorziening op de balans per ultimo 2014 ad 2.156.480 houdt verband met de pensioentoezeggingen welke zijn gedaan aan de digra van belastingplichtige. De pensioentoezeggingen zijn opgenomen in een pensioenbrief.
Met betrekking tot de pensioenvoorziening is geconstateerd dat belastingplichtige bij de berekening van het pensioen een opbouwpercentage heeft gehanteerd van 3%. Dit is onjuist. Ingevolge de MB (30 januari 2002) ‘beschikking pensioenen’ artikel 2 lid 1 dient Pro de opbouwpercentage maximaal 2% te zijn.
De pensioenregeling kan niet als zuiver worden aangemerkt omdat het jaarlijkse pensioenopbouwpercentage van 3% afwijkt van de voorgeschreven 2% per jaar.
Met behulp van een actuarieel berekeningsprogramma is de toegestane pensioenvoorziening ultimo 2014 berekend. De toegestane pensioenvoorziening bedraagt ultimo 2014 1.558.983
De op actuariële wijze berekende pensioenvoorziening ultimo 2014 is lager dan de pensioenvoorziening op de ingediende balans ultimo 2014.
Ik stel voor om het verschil ad 597.497 (2.156.480 – 1.558.983) ten laste van het resultaat te corrigeren voor het jaar 2014.
Correctie
2012
2013
2014
Pensioenvoorziening
-
-
597.497
Voor de berekening van de pensioenvoorziening op basis van de berekeningsprogramma verwijs ik naar bijlage 4.
(…)
4.2.2
Omzet
Vorderingenbeweging
(…)
Vorderingenbeweging
2012
2013
2014
Totale omzet jaarrekening (belastingplichtige)
435.892
314.17
583.057
Omzet (verkopen) op rekening
452.959
299.789
627.522
Verschil
-17.067
14.381
-44.465
(…)
Theoretische omzet
(…)
Op basis van het bovenstaande wordt de omzetcorrectie over de jaren 2012 tot en met 2014 als volgt:
Correctie meer winst
2012
2013
2014
Theoretische omzet
483.84
348.728
648.581
Aangegeven omzet
435.892
314.17
583.057
Correctie omzet
47.948
34.558
65.524
(…)
4.2.3
Niet-aftrekbare kosten
(…)
De berekening van de totale correctie is als volgt:
Correctie
2012
2013
2014
Correctie meer kosten
-8.285
-85
-1.996
Correctie niet-aftrekbare deel (20%)
2.399
297
2.149
Verschil
-5.886
212
153
4.3
Recapitulatie
Met inachtneming van de correcties zoals genoemd in bovenstaande onderdelen, kom ik tot de volgende recapitulatie:
Onderdeel
Omschrijving
2012
2013
2014
4.1.2
Pensioenvoorziening
-
-
597.497
4.2.2
Omzet
47.948
34.558
65.524
4.2.3
Niet-aftrekbare kosten
-5.886
212
153
Totaal
42.062
34.77
663.174
(…)
7 GEVOLGEN VOOR DE BELASTINGHEFFING
7.1
WB
Naar aanleiding van het boekenonderzoek stel ik u voor de aangegeven belastbare winst te corrigeren. De gecorrigeerde belastbare winst kan als volgt worden berekend:
2012
2013
2014
Aangegeven belastbare winst
-111.619
-106.59
-63.91
Winstcorrecties (inclusief fiscale faciliteiten)
42.062
34.77
663.174
Verlies 2012
-
-
-69.557
Verlies 2013
-
-
-71.82
Belastbare winst na correctie
-69.557
-71.82
457.887
(..)
Over het jaar 2014 stel ik u voor naar aanleiding van het boekenonderzoek een naheffingsaanslag WB op te leggen naar het bedrag van de hiervoor berekende belastbare winst na correctie.
Na bovengenoemde correcties bedraagt het totaal te verrekenen verlies ultimo 2014 0, zie bijlage 9.
(…)
8. BOETEN
8.1
WB
De voorgestelde naheffingsaanslag WB over het jaar 2014 is het gevolg van de handelswijze van belastingplichtige. Belastingplichtige heeft te weinig WB aangegeven en/of voldaan.
(…)
4.2.2 ‘
Omzet’
‘(…)
Volgens de vorderingenbeweging is de omzet van de jaren 2012 en 2014 tevens niet volledig aangegeven. Als gevolg hiervan heeft belastingplichtige te weinig belasting betaald. Ten aanzien van de vermelde feiten mocht van belastingplichtige worden verwacht dat zij zich zou overtuigen van de fiscale aanvaardbaarheid. Dit is kennelijk nagelaten. Ik ben dan ook van mening dat hierdoor sprake is van grove schuld van belastingplichtige.
(…)
4.2.3 ‘
Niet-aftrekbare kosten’
(…)
Belastingplichtige heeft kosten van representatie en voedsel en drank ten laste van het resultaat gebracht zonder rekening te houden met het feit dat deze kosten slechts beperkt aftrekbaar zijn. Het is van algemene bekendheid dat deze kosten slechts beperkt aftrekbaar zijn. Ik ben dan ook van mening dat hierdoor sprake is van grove schuld van belastingplichtige.
(…)”
2.6
De naheffingsaanslag winstbelasting 2014 en de boete zijn opgelegd naar hogere bedragen dan die welke vermeld staan in het controlerapport. In de uitspraken op bezwaar zijn de naheffingsaanslag en de boete verminderd overeenkomstig de bevindingen in het controlerapport.
2.7
De SBAB heeft eerder bij belanghebbende voor de jaren 2002 tot en met 2004 een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting. In het rapport van 14 maart 2007 is onder meer het volgende opgenomen:
“4.3 Pensioenvoorziening
4.3.1
Pensioenregeling
Op de balans is een voorziening opgenomen in verband met pensioentoezeggingen die gedaan zijn aan [werknemer].
De pensioentoezeggingen die gedaan zijn aan [werknemer] zijn niet in een pensioenbrief opgenomen. Inhoudingsplichtige heeft wel berekeningen en een brief gericht aan [werknemer] i.vm. wijzigingen die per 2002 van kracht zijn geworden overhandigd.
Uit de berekeningen en de reeds genoemde brief kan geconcludeerd worden dat de toezeggingen aan [werknemer] voor de loonbelasting acceptabel zijn.
Echter de voorziening op de balans per 2004 is niet door mij getoetst omdat dit buiten het kader van een loonbelasting onderzoek valt.
5. SLOTOPMERKINGEN
De ingediende aangiften over de gecontroleerde jaren zijn aanvaardbaar.
(…)”
3.GESCHIL
3.1
In geschil is de hoogte van de (na uitspraak op bezwaar) opgelegde naheffingsaanslag winstbelasting 2014 en de daarbij opgelegde vergrijpboete. Meer in het bijzonder is in geschil de waardering van de pensioenvoorziening en de hoogte van de boete.
3.2
Tussen partijen waren oorspronkelijk ook de winstcorrectie als gevolg van een door de Inspecteur vastgestelde hogere omzet en de ‘correctie niet-aftrekbare kosten’ in geschil. Ter zitting hebben partijen afgesproken dat voor de jaren 2012 tot en met 2014 de ‘correctie omzet’ beperkt blijft tot de correctie op grond van de vorderingenbeweging (2012: NAf 17.067, 2013: NAf -14.381, 2014: NAf 44.465). Met betrekking tot de ‘correctie niet-aftrekbare kosten’ zijn partijen het erover eens dat de (negatieve) ‘correctie meer kosten’ dient te vervallen en dat de ‘correctie niet-aftrekbare deel (20%)’ voor de jaren 2012 tot en met 2014 in stand blijft. Partijen zijn ter zitting eveneens overeengekomen dat de vergrijpboete die ziet op de gecorrigeerde pensioenverplichting achterwege dient te blijven.
NB: De correcties in de jaren 2012 en 2013 zijn in verband met verliesverrekening van belang voor de vaststelling van de belastbare winst in 2014.
4.OVERWEGINGEN
Vooraf
4.1.1
Belanghebbende heeft vanaf 1998 een pensioenvoorziening voor haar digra gevormd. Met betrekking tot de periode tot en met 2007 is geen pensioenbrief aanwezig. De pensioenbrief van 31 december 2007 (zie 2.3) is niet door partijen ondertekend. Belanghebbende heeft gesteld dat zij de getekende overeenkomst door de vele verhuizingen van de digra niet meer kon vinden. Het ongetekende exemplaar is afkomstig van degene die namens belanghebbende de aangiften winstbelasting over de jaren 1998 tot en met 2009 verzorgde en die in dat kader overleg had met de actuaris. Vaststaat dat de berekening van de pensioenvoorziening heeft plaatsgevonden overeenkomstig het bepaalde in de pensioenbrief en tussen partijen is niet in geschil dat de opbouw vanaf 2008 eveneens met inachtneming van het bepaalde in de pensioenbrief heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft hiermee, voor zover de Inspecteur dat al heeft betwist, naar het oordeel van het Gerecht aannemelijk gemaakt dat belanghebbende en de digra op 31 december 2007 de in de pensioenbrief neergelegde pensioenovereenkomst hebben gesloten.
4.1.2
Bij de berekening van de waarde van de pensioenvoorziening per 31 december 2014 is belanghebbende ervan uitgegaan dat tot 1 januari 2002 een jaarlijks opbouwpercentage toegepast kon worden van 3% en daarna van 2%. Tevens heeft zij er bij de berekening van de pensioenvoorziening rekening mee gehouden dat het pensioen, nadat het is ingegaan, jaarlijks verhoogd wordt met een vast percentage (indexatie) van 3%. Volgens belanghebbende is hiermee sprake van een ‘zuiver’ pensioen in de zin van de loonbelasting en is de pensioenvoorziening juist gewaardeerd. De Inspecteur bestrijdt dat sprake is van een ‘zuiver’ pensioen en heeft, met verwijdering van de in zijn ogen onzuivere elementen, een lagere pensioenvoorziening berekend. Partijen (belanghebbende en de Inspecteur) zijn het er kennelijk over eens dat, voor zover de pensioenvoorziening berust op onzuivere elementen in de zin van de loonbelasting, in zoverre belaste vrijval van de pensioenvoorziening in de winstsfeer dient plaats te vinden. Het Gerecht zal dit uitgangspunt volgen.
Wettelijk kader
4.2
Het voorgaande betekent dat voor de beslechting van dit geschil bepalingen van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 (hierna: LLB) van belang zijn. Meer in het bijzonder betreft het de volgende bepalingen.
Artikel 6 LLB Pro:
Loon is al hetgeen onder welke naam of vorm ook uit een bestaande of vroegere dienstbetrekking wordt genoten.
Artikel 6A LLB (tekst tot 2017):
1. Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling die uitsluitend:
a. ten doel heeft de verzorging van werknemers en gewezen werknemers bij invaliditeit of ouderdom (…); en
b. een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloningen redelijk moet worden geacht (…).
2. De Minister is bevoegd om:
a. nadere regels te geven ten aanzien van het bepaalde in het eerste lid, onderdeel b;
(…)
4.3.1
De Minister heeft van die bevoegdheid gebruik gemaakt door het vaststellen van de Beschikking pensioenen van 30 januari 2002 (P.B. 2002-35) (hierna: Beschikking) met onder meer de volgende bepalingen.
Artikel 2 Beschikking Pro:
1. Een maatschappelijk aanvaardbaar ouderdomspensioen bedraagt maximaal 70% van het pensioengevend loon en wordt met een percentage van maximaal 2 percent per jaar opgebouwd met inachtneming van algemeen aanvaardbare actuariële grondslagen waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4%. 2. De pensioenrechtleeftijd van een ouderdomspensioen is 60 jaar het pensioen gaat niet eerder in gaat dan het tijdstip waarop de werknemer de 55-jarige leeftijd heeft bereikt en gaat niet later in dan op 65-jarige leeftijd.
(…).
Artikel 11 Beschikking Pro:
1. Indien een belastingplichtige moet overgaan naar een actuarieel stelsel van waardering van pensioenverplichtingen wordt, zolang de waarde van de verplichtingen volgens het nieuwe stelsel uitkomt op een bedrag dat lager is dan de in aanmerking genomen waarde aan het einde van het laatste jaar waarin het oude stelsel nog toepassing vond, de laatstgenoemde waarde in aanmerking genomen.
2. (…)
Artikel 13 Beschikking Pro:
De op 31 december 2000 bestaande pensioenaanspraken van een directeur tevens aandeelhouder (…) kunnen zonder gevolgen voor de belastingheffing tot en met 31 december 2001 (…) in overeenstemming worden gebracht met artikel 6A van de LLB en de daarop gebaseerde regelgeving. Tot dan mogen er geen dotaties aan het pensioenlichaam en aftrek op het inkomen plaatsvinden.
4.3.2
In de Toelichting Beschikking pensioenen, heeft de Minister bij artikel 13, voor zover van belang, het volgende opgemerkt:
‘(…)
Wellicht ten overvloede wordt opgemerkt dat alle aanspraken die vanaf 1 januari 2001 worden opgebouwd geheel moeten voldoen aan eerder genoemde bepaling en regelgeving en dat de eerbiedigende werking van dit artikel niet geldt voor (…).
(…)’
Opbouwpercentage
4.4.1
Belanghebbende heeft onbetwist gesteld dat zij vóór de inwerkingtreding van de Beschikking (vóór 2002) [1] , overeenkomstig de toen geldende regelgeving terecht een opbouwpercentage van 3% heeft toegepast. Dat is dus niet in geschil. Evenmin is in geschil dat op grond van de Beschikking vanaf 2002 pensioenopbouw moet plaatsvinden met inachtneming van een opbouwpercentgage van 2%. In geschil is slechts de vraag of bij inwerkingtreding van de Beschikking de volledige pensioenvoorziening bevroren moet worden totdat per saldo over de gehele periode (dus ook over de periode vóór 2001) een opbouwpercentage van 2% geldt. De Inspecteur is die mening toegedaan en verwijst daarbij naar de in artikel 13 van Pro de Beschikking opgenomen overgangsregeling, waarin staat dat de op 31 december 2000 bestaande pensioenaanspraken in overeenstemming moeten worden gebracht met de regels in de LLB en in de Beschikking. Omdat belanghebbende dat niet gedaan heeft is de pensioenvoorziening volgens de Inspecteur tot een te hoog bedrag opgevoerd.
4.4.2
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat na inwerkingtreding in 2002 van de Beschikking het inmiddels (vóór 2002) opgebouwde gedeelte bevroren moet worden (met toepassing van het opbouwpercentage van 3%) en dat vanaf 2002 een opbouwpercentage van 2% moet worden toegepast. De overgangsbepaling in artikel 13 van Pro de Beschikking ziet volgens belanghebbende op het bevriezen van de voorziening (bij overgang van het lineaire stelsel naar het in de Beschikking verplicht gestelde actuariële stelsel) en niet op het bevriezen of verlagen van de pensioenopbouw. Het Gerecht overweegt als volgt.
4.4.3
Ingevolge artikel 13 van Pro de Beschikking bestaat voor een belastingplichtige de mogelijkheid om de pensioenaanspraken van de digra die tot en met 31 december 2000 zijn opgebouwd zonder fiscale gevolgen in overeenstemming te brengen met artikel 6A LLB en de Beschikking. Het Gerecht stelt voorop dat, anders dan belanghebbende verdedigt, het hierbij naar het oordeel van het Gerecht niet gaat om de waardering en het bevriezen van de op 31 december 2000 reeds gevormde voorziening als gevolg van een onjuiste waarderingsmethodiek. Dat is geregeld in artikel 11 van Pro de Beschikking. Artikel 13 bevat Pro geen waarderingsvoorschrift, maar ziet op de aanpassing van reeds opgebouwde pensioenaanspraken voor zover deze niet in overeenstemming zijn met de nieuwe regels.
4.4.4
Naar het oordeel van het Gerecht zijn met betrekking tot de uitleg van artikel 13 twee Pro benaderingen denkbaar. Als we de tekst van artikel 13 tot Pro uitgangspunt nemen dan lijkt het erop dat in het onderhavige geval de bij de inwerkingtreding van de Beschikking reeds bestaande aanspraken ‘herrekend’ (verlaagd) dienen te worden met inachtneming van een opbouwpercentage van 2%. De overgangsbepaling van artikel 13 bestaat Pro er dan vervolgens uit dat die ‘herrekening’ kan plaatsvinden zonder (directe) gevolgen voor de belastingheffing, dus zonder belaste vrijval in de winstsfeer en zonder een belaste aanspraak in de loonbelasting- of inkomstenbelastingsfeer. Het voorgaande zou dan inhouden dat niet, zoals belanghebbende stelt, volstaan kan worden met bevriezing van de op 1 januari 2001 reeds bestaande pensioenvoorziening, maar dat de dan reeds opgebouwde pensioenaanspraken moeten worden aangepast.
4.4.5
Als we echter de Toelichting op artikel 13 tot Pro uitgangspunt nemen dan leidt dat tot een andere uitkomst. In de Toelichting wordt gesproken over de ‘eerbiedigende werking’ van artikel 13. Het begrip ‘eerbiedigende werking’ houdt in dat reeds verworven rechten die door een nieuwe regelgeving worden aangetast, dienen te worden geëerbiedigd. In dit geval betekent dat dat pensioenaanspraken die reeds opgebouwd zijn vóór 2001 (met een opbouwpercentage van 3%) in stand kunnen blijven. Het begrip ‘pensioenaanspraken’ dat genoemd staat in artikel 13 moet Pro dan gelezen worden als ‘pensioenafspraken’. De overgangsbepaling van artikel 13 bestaat Pro er vervolgens uit dat, hoewel juridisch beschouwd sprake is van een ‘onzuivere’ pensioenregeling (er is immers op basis van de regels van de Beschikking teveel opgebouwd) geen vrijval van de pensioenvoorziening in de winstsfeer hoeft plaats te vinden en dat er evenmin een belaste aanspraak in de loonbelasting of inkomstenbelasting ontstaat.
4.4.6
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het onduidelijk wat de Minister met de overgangsbepaling van artikel 13 van Pro de Beschikking bedoeld heeft. In dat geval dient naar het oordeel van het Gerecht de voor de belastingplichtige meest voordelige benadering, dat is die welke besproken is in 4.4.5, te worden gehanteerd. Naar het oordeel van het Gerecht mag in dit geval onzekerheid niet ten nadele van de belastingplichtige werken. Voor die benadering pleit tevens dat dan, anders dan in de eerst vermelde benadering (4.4.4), pensioenrechten die volgens toentertijd geldende regels op wettelijk juiste wijze zijn opgebouwd, niet (deels) met terugwerkende kracht worden teruggenomen, hetgeen een aantasting van de rechtszekerheid voorkomt. Dat betekent dat op dit punt het gelijk aan belanghebbende is.
Indexatie
4.5.1
In de pensioenovereenkomst hebben belanghebbende en de digra afgesproken dat het pensioen, nadat het is ingegaan, jaarlijks verhoogd wordt met een vast percentage (indexatie) van 3%. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat indexatie niet mogelijk is omdat die mogelijkheid niet in de LLB of in de Beschikking is opgenomen. Bovendien acht de Inspecteur het, gelet op de financiële situatie van belanghebbende, niet zakelijk om te indexeren. Dat maakt het pensioen alleen maar duurder terwijl het ook zonder indexatie al twijfelachtig is of belanghebbende vanaf de pensioendatum (2024) over kan gaan tot het volledig uitbetalen van het pensioen. Als het Gerecht oordeelt dat indexatie mogelijk is dan gaat de Inspecteur akkoord met een indexatie-percentage van 2,8%.
4.5.2
Belanghebbende heeft betoogd dat indexatie wel mogelijk is nu belanghebbende en de digra dat zijn overeengekomen en nu de LLB en de Beschikking geen regel bevatten die indexatie verbiedt. Volgens belanghebbende is haar huidige financiële situatie niet relevant voor het antwoord op de vraag of indexatie mogelijk is. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard zich te kunnen vinden in een indexatie-percentage van 2,8%.
4.5.3
Het Gerecht is van oordeel dat, hoewel maatschappelijk bezien misschien wenselijk, gelet op de huidige regelgeving indexatie van pensioenen niet mogelijk is. De Minister heeft op grond van de aan hem in artikel 6A, lid 2 LLB verleende bevoegdheid, bindende regels gesteld over wanneer sprake is van een maatschappelijk aanvaardbaar pensioen in de zin van artikel 6A, lid 1, letter b LLB. In artikel 2, lid 1 van de Beschikking heeft de Minister dat limitatief bepaald. Een dergelijk pensioen mag volgens die bepaling maximaal 70% bedragen van het pensioengevend loon en moet met een percentage van maximaal 2% per jaar worden opgebouwd. Het pensioen wordt aldus uitsluitend gebaseerd op het pensioengevend loon en noch in artikel 2 noch Pro elders in de Beschikking is opgenomen dat je daarnaast het pensioen nog mag aanpassen aan (toekomstige) loon-of prijsontwikkelingen. Dat is anders in bijvoorbeeld Nederland (artikel 18d, lid 1, letter a Wet op de loonbelasting) en Aruba (paragraaf 9 van “De fiscale behandeling van pensioenen”, Beleid Belastingdienst, mei 1993). Daar heeft men expliciet bepaald dat, naast de opbouw op basis van het pensioengevend loon, rekening kan worden gehouden met loon- of prijsontwikkelingen. Nu dat hier niet is gebeurd, kan indexatie geen onderdeel vormen van een zuivere pensioenregeling. In zoverre is het gelijk aan de Inspecteur.
Gelijkheidsbeginsel
4.6
Belanghebbende heeft een email van de betrokken actuarieel deskundige, de heer [K], overgelegd. Hierin schrijft [K] dat het zeer gebruikelijk is om in pensioentoezeggingen ook indexatie van het pensioen mee te nemen en dat in diverse van die gevallen er ook controle is geweest van de belastingdienst zonder dat daar ooit een opmerking over is gemaakt. Voor zover belanghebbende hiermee heeft beoogd een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel (en met name de meerderheidsregel) verwerpt het Gerecht dit beroep. Hiermee heeft belanghebbende wel gesteld, maar tegenover de betwisting van de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat in meerdere gevallen de indexatie van 3% bewust is geaccepteerd. Daarvoor is de verklaring van de actuaris te weinig concreet.
Vertrouwensbeginsel
4.7.1
Belanghebbende doet een beroep op het vertrouwensbeginsel en verwijst in dat verband naar het controlerapport van 14 maart 2007, waarin de controle-ambtenaar verklaart dat de pensioentoezeggingen aan de digra acceptabel zijn. Dit betekent volgens belanghebbende dat in die loonbelasting-controle de indexatie van 3% en het opbouwpercentage van 3% tot 2002 uitdrukkelijk geaccepteerd zijn, waardoor de Inspecteur in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat die uitgangspunten ook in de toekomst geaccepteerd zullen worden. Pas nadat de Inspecteur uitdrukkelijk een andersluidend standpunt heeft bekend gemaakt wordt dat vertrouwen beëindigd. Dat was in 2014 nog niet het geval, aldus belanghebbende.
4.7.2
De Inspecteur is van mening dat door de controle in 2007 niet het door belanghebbende gestelde vertrouwen is gewekt. In het controlerapport staat immers duidelijk dat de pensioenvoorziening niet werd getoetst. Er zijn slechts berekeningen en een brief, niet zijnde een pensioenbrief, door de controle-ambtenaar ontvangen. Daaruit kan volgens de Inspecteur alleen afgeleid worden dat er toentertijd al pensioentoezeggingen waren gedaan. De berekeningen zelf zijn, aldus de Inspecteur, niet getoetst.
4.7.3
Bij de beoordeling van de vraag of in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt geldt het volgende door de Hoge Raad opgestelde toetsingskader [2]
‘3.3.2 Indien het gaat om als toezeggingen op te vatten expliciete uitlatingen van de inspecteur, kan de belastingplichtige zich onder voorwaarden met succes beroepen op daarmee door de inspecteur gewekt vertrouwen. Daartoe is vereist dat dergelijke toezeggingen zijn gedaan door de inspecteur na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval, en de belastingplichtige aan die toezeggingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven. Daarbij is bovendien vereist dat die toezeggingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezeggingen in redelijkheid niet mocht rekenen.
3.3.3
Indien een toezegging in de hiervoor in 3.3.2 bedoelde zin is gedaan in de rapportage van een bij de belastingplichtige uitgevoerd boekenonderzoek, geldt hetgeen hiervoor is overwogen niet alleen indien de inspecteur daadwerkelijk kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden van het geval, maar ook indien de belastingplichtige in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de inspecteur kennis heeft genomen van alle feiten en omstandigheden die hij (de inspecteur) voor de door hem gedane toezegging nodig acht. In dit kader is immers van belang dat - anders dan wanneer de belastingplichtige de inspecteur vraagt om een standpunt in te nemen - bij een boekenonderzoek het initiatief voor de verkrijging van alle informatie die nodig is om een kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen, bij de inspecteur ligt. Het is immers de inspecteur die bepaalt hoe hij het onderzoek uitvoert, welke kwesties hij daarbij aan onderzoek onderwerpt en welke informatie hij voor zijn onderzoek nodig heeft en bij de belastingplichtige opvraagt. Het ligt op de weg van de inspecteur om te beoordelen of hij in het kader van zijn onderzoek beschikt over alle informatie die nodig is om een bepaalde kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen en daarover in een controlerapport een standpunt in te kunnen nemen. Bij een boekenonderzoek ligt het risico van de ontoereikendheid van de informatie voor het doen van een toezegging dan ook in beginsel bij de inspecteur.
3.3.4
De inspecteur is echter niet gebonden aan een in de rapportage van een boekenonderzoek gedane toezegging, en de belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op gewekt vertrouwen met betrekking tot een dergelijke toezegging, indien de belastingplichtige de inspecteur over de desbetreffende kwestie onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl hij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was de desbetreffende kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen’.
4.7.4
Het Gerecht zal hierna niet alleen het al of niet gewekte vertrouwen met betrekking tot de indexatie van 3% bespreken, maar ten overvloede ook dat met betrekking tot het opbouwpercentage van 3%. De controle-ambtenaar heeft zich in het onderhavige geval niet uitgelaten over de waardering van de pensioenvoorziening, maar hij heeft wel expliciet en zonder voorbehoud verklaard dat de pensioentoezeggingen acceptabel zijn. Hij heeft zich daarbij gebaseerd op aan hem door belanghebbende overgelegde berekeningen en op een aan de digra gerichte brief in verband met de wijzigingen die in 2002 van kracht zijn geworden. Die berekeningen en die brief behoren niet tot de gedingstukken, maar kennelijk vond de controle-ambtenaar die gegevens voldoende om de pensioentoezegging ongeclausuleerd op haar fiscale merites te kunnen beoordelen. Belanghebbende mocht er dan ook in redelijkheid van uitgaan dat de controle-ambtenaar bij de beoordeling van alle uitgangspunten die ten grondslag lagen aan de pensioentoezegging heeft kennis genomen. Tot die uitgangspunten behoren ook het opbouwpercentage van 3% in de periode tot 2002 en de indexatie van 3%. Dat heeft belanghebbende gesteld en de Inspecteur heeft dat niet dan wel onvoldoende weersproken. Evenmin is er geen enkele aanwijzing dat bij de controle in 2007 in dat verband onjuiste gegevens zijn verstrekt. Met het goedkeuren van de pensioentoezegging heeft de controle-ambtenaar dan ook het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat beide hiervoor vermelde uitgangspunten voor de loonbelasting acceptabel zijn. Dat over de controleperiode geen pensioenbrief aanwezig is en dat hij zich niet heeft uitgelaten over de waardering van de pensioenvoorziening, doet daar niet aan af.
4.7.5
Het voorgaande zou anders kunnen zijn als het goedkeuren van pensioentoezegging overduidelijk in strijd zou zijn met een juiste wetstoepassing, maar die situatie doet zich hier naar het oordeel van het Gerecht niet voor. Het juridische standpunt van belanghebbende met betrekking tot de opbouw van 3% vóór 2002 en met betrekking tot de indexatie van 3% acht het Gerecht immers verdedigbaar. De Inspecteur heeft ook nog gesteld dat de controle-ambtenaar in 2007 slechts een advies heeft gegeven aan de Inspecteur. Voor zover de Inspecteur hiermee wenst te stellen dat met een dergelijk advies geen vertrouwen kan worden gewekt, verwerpt het Gerecht die stelling. Gesteld noch gebleken is dat de Inspecteur naar aanleiding van de controle in 2007 van het standpunt van de controle-ambtenaar is afgeweken. Gelet daarop mocht belanghebbende in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen aan de door de controle-ambtenaar als toezegging op te vatten uitlating inzake de pensioentoezeggingen.
4.8
Dat betekent dat, los van hetgeen het Gerecht in 4.4.6 heeft geoordeeld, op grond van gewekt vertrouwen 3% opbouw over de periode tot 2002 moet worden toegestaan en dat tevens indexatie in aanmerking dient te worden genomen. Beide partijen zijn ermee akkoord gegaan dat in dat geval niet moet worden uitgegaan van 3% indexatie maar van 2,8%. Het Gerecht heeft partijen verzocht om te trachten cijfermatig tot overeenstemming te komen en daarbij verschillende opties uit te werken. Dat is kennelijk niet gelukt. Belanghebbende heeft de pensioenvoorziening met inachtneming van voormelde uitgangspunten per 31 december 2014 berekend op NAf 2.124.546 en de Inspecteur op NAf 1.954.795. Dat is een verschil van NAf 169.788. Omdat er geen duidelijke verklaring is voor het verschil zal het Gerecht de pensioenvoorziening in goede justitie waarderen op NAf 2.039.689. In de balans van belanghebbende per 31 december 2014 is de pensioenvoorziening gewaardeerd op NAf 2.156.480. Het verschil van NAf 116.791 (NAf 2.156.480 -/- 2.039.689) wordt tot de winst gerekend. Nu sprake is van een onjuiste waardering van de voorziening op de winstbepalende balans, stond het de Inspecteur vrij om met toepassing van de zogenoemde foutenleer, de correctie in 2014 in aanmerking te nemen. [3]
4.9
Al het voorgaande leidt tot de volgende correcties op de aangiften winstbelasting 2012 tot en met 2014:
Omschrijving
2012
2013
2014
Pensioenvoorziening
-
-
116.791
Omzet
17.067
-14.381
44.465
Niet-aftrekbare kosten
2.399
297
2.149
Totaal
19.466
-14.084
163.405
2012
2013
2014
Aangegeven belastbare winst
-111.619
-106.59
-63.91
Winstcorrecties
19.466
-14.084
163.405
Verlies 2012
-
-
-92.153
Verlies 2013
-
-
-120.674
Belastbare winst na correctie
-92.153
-120.674
nihil
Nu de belastbare winst nihil is, dient de naheffingsaanslag winstbelasting 2014 vernietigd te worden.
Vergrijpboete
4.10.1
Aan belanghebbende is tegelijkertijd met de naheffingsaanslag een vergrijpboete van 25% van de verschuldigde belasting, behorend bij grove schuld, opgelegd. De Inspecteur heeft ter zitting medegedeeld dat de vergrijpboete, voor zover die ziet op de gecorrigeerde pensioenvoorziening, achterwege dient te blijven.
4.10.2
Op grond van artikel 21, lid 1 ALL kan de Inspecteur, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat te laat of te weinig belasting is betaald ter zake van een dit vergrijp een boete opleggen van ten hoogste 100%.
4.10.3
In de Ministeriële regeling formeel belastingrecht is onder meer het boetebeleid van de Inspecteur neergelegd. Op grond van artikel 4.8, lid 2 van deze ministeriële regeling legt de Inspecteur een boete op van 25% ingeval van grove schuld.
4.10.4
De Inspecteur heeft gesteld dat het niet volledig verantwoorden van de omzet en daarmee van de winst te wijten is aan grove schuld. Belanghebbende heeft dat betwist. Het Gerecht is van oordeel dat van belanghebbende mag worden verwacht dat zij op de hoogte is dat de volledige omzet en de daarbij behorende winst dient te worden aangegeven. Nu zij dat laatste heeft nagelaten en daarvoor geen enkele verklaring heeft gegeven acht het Gerecht sprake van grove schuld, waarbij een boete van 25% passend en geboden is. Bij de toepassing van de boete van 25% dient als grondslag van de boete het bedrag van de verschuldigde belasting zonder rekening te houden met verliezen (artikel 21, lid 3, letter b ALL).
4.10.5
De Inspecteur heeft ook ter zake van het feit dat belanghebbende bij de aftrek van representatiekosten geen rekening heeft gehouden met de wettelijke aftrekbeperking, grove schuld aanwezig geacht en een boete opgelegd van 25%. Het Gerecht is van oordeel dat belanghebbende onzorgvuldig gehandeld heeft door de aftrekbeperking niet toe te passen. Echter, uit de enkele omstandigheid dat een belastingplichtige onzorgvuldig te werk is gegaan, volgt nog niet dat deze onzorgvuldigheid kan worden aangemerkt als ten minste grove schuld. Van grove schuld kan slechts worden gesproken indien de handelwijze van de belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd. [4] Daarvan acht het Gerecht geen sprake. In zoverre dient de boete te worden verminderd.
4.10.6
Het voorgaande betekent dat de boete verminderd moet worden tot 25% x 27,5% (tarief winstbelasting 2014) x NAf 44.465 (omzetcorrectie) = NAf 3.057.
5.PROCESKOSTEN EN GRIFFIERECHT
5.1
Het Gerecht ziet geen aanleiding voor een vergoeding van de proceskosten, nu belanghebbende zelf, in de persoon van haar bestuurder, bezwaar en beroep heeft aangetekend en niet is gebleken van kosten die voor vergoeding in aanmerking komen.
5.2
Wel dient de Inspecteur op grond van artikel 18, lid 5 Landsverordening op het beroep in belastingzaken, het betaalde griffierecht van NAf 150 aan belanghebbende te vergoeden.
6.DE BESLISSING
Het Gerecht:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslag winstbelasting 2014;
- vermindert de vergrijpboete tot NAf 3.057
- draagt de Inspecteur op het door belanghebbende betaalde griffierecht van NAf 150 te vergoeden.
Deze uitspraak is gegeven door mr. drs. M.M. de Werd, rechter, en uitgesproken op 6 december 2022, in tegenwoordigheid van de griffier mr. S.C.M.J. Bucx.
De griffier, De rechter,
Afschriften zijn per post/ per e-mail op ………………………… aan partijen verzonden.
HOGER BEROEP
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen
twee maandenna de verzenddatum hoger beroep instellen bij:
twee maandenna de verzenddatum hoger beroep instellen bij:
Het Gemeenschappelijk Hof van Justitie (belastingkamer)
Emancipatie Boulevard Dominico “Don” Martina 18
Willemstad
Curaçao
U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen:
1. Leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak;
2. Onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende:
a. de naam en het adres van de indiener,
b. de dagtekening,
c. waartegen u in beroep komt,
d. waarom u het niet eens bent met deze uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
Partijen hebben ook de mogelijkheid het ondertekende beroepschrift per e-mail in te dienen bij de griffie van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie:
belastinggriffie@caribjustitia.org.
Voor het instellen van hoger beroep is het volgende bedrag aan griffierecht verschuldigd:
- natuurlijke personen: NAf 200
- personenvennootschappen en rechtspersonen: NAf 500