Conclusie
v.R.
Nr. 18.537.
Raadkamer A,
oorspronkelijk 12 oktober 1977.
Parket, 12 april 1978.
Mr. van Soest.
Conclusie inzake:
[X] B.V. /Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbare Heren,
De belanghebbende is sinds 1968 enig aandeelhoudster van [B] N.V. (hierna te noemen [B] ) en via [B] tevens enig aandeelhoudster van N.V. [A] . In 1971 heeft [A] goederen aan de belanghebbende geleverd en in rekening gebracht, zulks met inbegrip van omzetbelasting. De belanghebbende bracht deze omzetbelasting op de voet van art. 15 Wet Pro op de omzetbelasting 1968, Staatsblad 329 (O.B. ’68), als voorbelasting in aftrek.
De Inspecteur heeft aan de belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, waarin begrepen een bedrag van ƒ 44.034,01 wegens in de maanden september en oktober 1971 in aftrek gebrachte voorbelasting, zulks (ik citeer de bestreden uitspraak, overweging 4, blz. 2) "omdat tussen belanghebbende en [A] naar zijn mening een zodanige verhouding bestond dat beiden tezamen voor de toepassing van de Wet als één ondernemer behoorden te worden beschouwd, zodat wegens de leveringen door laatstgenoemde aan belanghebbende geen omzetbelasting verschuldigd was".
Het leerstuk van de "fiscale eenheid" is, voor wat de omzetbelasting betreft, onder vigeur van de tot 1 januari 1969 geldende wetgeving in de jurisprudentie van de Tariefcommissie (T.C.) tot ontwikkeling gekomen.
De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1967-1968-9324, nr. 3, blz. 31, rechterkolom, 2e al. v.o., hield in: "In beginsel heeft het begrip "ondernemer" geen wijziging ondergaan."; (blz. 29,
Het begrip ondernemer, 2e al.) "Het leerstuk van de zgn. fiscale eenheid zal ... veel aan belang inboeten. Kan onder een cumulatief cascadestelsel het als een eenheid aanmerken van verschillende personen tot een lagere belastingdruk leiden, onder een BTW zal de uiteindelijke belastingdruk doorgaans gelijk blijven, ongeacht of sprake is van een fiscale eenheid of niet. Onder die omstandigheden kan worden verwacht, dat de fiscale eenheid in hoofdzaak nog betekenis zal hebben in het administratieve vlak." Zie voorts Memorie van antwoord, nr. 6, blz. 62, linkerkolom, laatste al., - rechterkolom, 1e al.: "hoewel in een enkel geval, zoals bij vrijgestelde ondernemers, ook nog wel materiële gevolgen kunnen intreden".
Het begrip ondernemer, 2e al.) "Het leerstuk van de zgn. fiscale eenheid zal ... veel aan belang inboeten. Kan onder een cumulatief cascadestelsel het als een eenheid aanmerken van verschillende personen tot een lagere belastingdruk leiden, onder een BTW zal de uiteindelijke belastingdruk doorgaans gelijk blijven, ongeacht of sprake is van een fiscale eenheid of niet. Onder die omstandigheden kan worden verwacht, dat de fiscale eenheid in hoofdzaak nog betekenis zal hebben in het administratieve vlak." Zie voorts Memorie van antwoord, nr. 6, blz. 62, linkerkolom, laatste al., - rechterkolom, 1e al.: "hoewel in een enkel geval, zoals bij vrijgestelde ondernemers, ook nog wel materiële gevolgen kunnen intreden".
(Volledigheidshalve vestig ik er de aandacht op, dat in het aanhangige Ontwerp van Wet houdende wijziging van de Wet op de omzetbelasting, 1977-1978-14.887, nr. 2, art. I, letter E, onder 2, wordt vastgesteld dat leerstuk van de fiscale eenheid in de wet vast te leggen.)
De thans bestreden uitspraak is, voor zover mij bekend, de eerste rechterlijke beslissing die onder vigeur van de Wet op de omzetbelasting 1968 met betrekking tot het bedoelde leerstuk is genomen. Dat de fiscus er in het onderhavige geval belang bij had het bestaan van een fiscale eenheid aan te nemen, volgt uit de omstandigheid, dat (overweging 5, blz. 3) " [A] de in 1971 aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting niet heeft afgedragen en begin 1972 failliet is verklaard" (zie ook het vertoogschrift van de Inspecteur, blz. 4 v.).
De Tariefcommissie heeft in haar overweging "
omtrent het geschil", blz. 6, beslist, "dat belanghebbende in het jaar 1971 [A] in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig beheerste, dat belanghebbende en [A] in dat jaar tezamen als één ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet moesten worden aangemerkt", nadat zij zulks (blz. 5 v.) met betrekking tot elk van de genoemde opzichten afzonderlijk had gemotiveerd.
omtrent het geschil", blz. 6, beslist, "dat belanghebbende in het jaar 1971 [A] in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig beheerste, dat belanghebbende en [A] in dat jaar tezamen als één ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet moesten worden aangemerkt", nadat zij zulks (blz. 5 v.) met betrekking tot elk van de genoemde opzichten afzonderlijk had gemotiveerd.
De belanghebbende betoogt in haar beroepschrift in cassatie, blz. 2, dat "niet voldoende (is), dat een rechtspersoon een honderd-procent belang heeft in een ander rechtspersoon, doch nadere eisen … aan een zodanige concernverhouding (dienen) te worden gesteld". Dit betoog kan aldus worden geparafraseerd: het is niet voldoende, dat in financieel opzicht van een eenheid sprake is, zulks dient ook in organisatorisch en economisch opzicht het geval te zijn. Aldus opgevat, is het betoog in overeenstemming met de vaste jurisprudentie en ook met de onderhavige uitspraak.
De belanghebbende vervolgt: "Toegespitst op de onderhavige casus, dient aldus de vraag gesteld te worden of belanghebbende en [A] N.V. zo veel nauwer met elkaar verbonden waren dan reeds uit een concernverhouding op zich voortvloeit, dat van een fiscale eenheid zou kunnen worden gesproken." Ook deze formulering laat zich nog wel verenigen met hetgeen vooraf gaat, en met de jurisprudentie. Blijkens hetgeen op blz. 3 volgt, werkt de belanghebbende echter haar betoog aldus uit, dat van een fiscale eenheid eerst sprake zou zijn, indien in elk van de drie opzichten een nauwere band aanwezig is dan tussen een moedermaatschappij en een dochtermaatschappij gebruikelijk is. Deze uitwerking nu introduceert een vereiste, dat naar mijn mening nieuw is. Dat de drie vereisten naast elkaar worden gesteld, sluit niet uit, dat veelal indien aan het ene voldaan is, tevens aan de beide andere zal zijn voldaan. Er bestaat, voor zover mij bekend, ook geen algemeen verkrijgbaar overzicht van de frequentie van de "fiscale eenheid" onder moeder- en dochtermaatschappijen.
Dat [A] in
organisatorischopzicht geheel door belanghebbende werd beheerst, wordt door de Tariefcommissie onder meer gemotiveerd als volgt (blz. 5):
organisatorischopzicht geheel door belanghebbende werd beheerst, wordt door de Tariefcommissie onder meer gemotiveerd als volgt (blz. 5):
a. "De directeur – enig – aandeelhouder van belanghebbende was tevens directeur van [A] en bezocht laatstgenoemde eenmaal per week.";
b. " [A] ontving van belanghebbende ook instructies met betrekking tot te factureren prijzen".
Ad a. De belanghebbende betoogt dienaangaande (t.a.p.): "het feit, dat het niet belanghebbende als vennootschap was, die de directie voerde, doch haar directeur, doet aan een gedachte aan een eenheid afbreuk. Klaarblijkelijk was de situatie niet zo, dat belanghebbende als enig aandeelhouder in [A] de directie aan zich trok, doch hiervoor werd benoemd de daartoe meest gekwalificeerde persoon. De bezoeken van belanghebbendes directeur aan [A] , illustreren, dat [A] een zodanig van belanghebbende te onderscheiden onderneming voerde, dat de aanwezigheid van haar directeur – als zodanig – regelmatig vereist was."
Het betoog van de belanghebbende brengt een onderscheiding aan tussen de belanghebbende enerzijds en haar directeur en enig aandeelhouder anderzijds, die naar mijn oordeel bij het leerstuk van de fiscale eenheid niet past. Zowel in een situatie, waarin de moedermaatschappij zelf directrice van de dochtermaatschappij is, als in een situatie, waarin haar directeur tevens als directeur van de dochtermaatschappij optreedt, kan van een eenheid in organisatorisch opzicht sprake zijn. Nog minder past het in het leerstuk een onderscheid te maken tussen de directeur van de moedermaatschappij "als zodanig" en de directeur van de dochtermaatschappij "als zodanig" in een situatie waarin beide functies in één natuurlijke persoon verenigd zijn. En de bezoeken van de directeur aan [A] illustreren niets anders dan dat [A] een eigen vestiging had, afzonderlijk van het bedrijf van de belanghebbende zelf (verg. echter ook T.C. 8 november 1960, nr. 8828 O, B.N.B. 1961/73 met noot C.P. Tuk).
Ik meen dan ook, dat de belanghebbende op dit punt een deugdelijk gemotiveerde beslissing van feitelijke aard aanvalt met een anders luidend betoog, dat eveneens van feitelijke aard is. Dit betoog zal derhalve niet tot cassatie kunnen leiden.
Ad b. De belanghebbende betoogt t.a.p., dat het door de Inspecteur gestelde (overweging 6, blz. 4) "dagelijks was er met het dochterbedrijf telefonisch contact over te factureren prijzen" niet medebrengt, "dat deze contacten eenzijdige instructies zouden impliceren".
Naar het mij voorkomt, betreft het hier een nuance in de formulering die geen voor het leerstuk van de fiscale eenheid van belang zijnd verschil inhoudt: indien er reeds andere aanwijzingen zijn voor een eenheid in organisatorisch opzicht, dan staat het de rechter die over de feiten oordeelt, vrij een dagelijks telefonisch overleg te interpreteren als "instructies". Het is trouwens alleszins normaal, dat in een gezagsverhouding "instructies" worden gegeven in de vorm van overleg.
De Tariefcommissie overweegt voorts ("
omtrent het geschil", blz. 6; cursivering van mij, v.S.): "In
economischopzicht bestond voor [A] geen ruimte voor handelen naar eigen inzicht. [A] en belanghebbende waren gericht op dezelfde markt en in 1971 werd ongeveer 87% van de omzet van [A] verkregen uit transacties met belanghebbende en met [B] [A] en de twee genoemde afnemers vervulden dus in elk geval in het jaar 1971 ten opzichte van elkaar een complementaire functie."
omtrent het geschil", blz. 6; cursivering van mij, v.S.): "In
economischopzicht bestond voor [A] geen ruimte voor handelen naar eigen inzicht. [A] en belanghebbende waren gericht op dezelfde markt en in 1971 werd ongeveer 87% van de omzet van [A] verkregen uit transacties met belanghebbende en met [B] [A] en de twee genoemde afnemers vervulden dus in elk geval in het jaar 1971 ten opzichte van elkaar een complementaire functie."
De belanghebbende betoogt dienaangaande (blz. 4): "Slechts deels zet [A] haar produkten af bij belanghebbende. Te weten in de jaren 1969 en 1970 gemiddeld 11%. In 1971 levert [A] aan derden, uitsluitend nog gedurende het begin van het jaar. Op jaarbasis uitgedrukt desalniettemin 13%. Daarna staakt [A] haar produktie, terwijl een geforceerde verkoop van produkten en bedrijfsmiddelen aan belanghebbende en [B] alsdan plaatsvindt. Het is deze omstandigheid, die het relatief (ten opzichte van andere jaren) hoge omzetpercentage naar belanghebbende en [B] in 1971 veroorzaakte."
Dit betoog, dat blijkens de uitspraak van de Tariefcommissie (overweging 5, blz. 3 v.) in hoofdzaak ook reeds in het beroepsstadium gehouden en (overweging 6, blz. 4 v.) door de Inspecteur niet weersproken is, tast de overweging van de Tariefcommissie op een wezenlijk punt aan: indien twee lichamen gedurende beider actieve bestaan onderscheiden klantenkringen hebben, verhindert dat gedurende die tijd het bestaan van een fiscale eenheid (T.C. 15 maart 1954, nr. 6500 O, B.N.B. 1954/214 met noot Tuk; 19 oktober 1954, nr. 6812 O, B.N.B. 1955/91; 30 november 1954, nr. 7454 O, B.N.B. 1955/114; 9 april 1956, nr. 8078 O, B.N.B. 1956/249 met noot Tuk; 18 juni 1957, nr. 8502 O, B.N.B. 1957/298 met noot Tuk; 7 oktober 1957, nr. 8297 O, B.N.B. 1958/34 met noot Tuk; 18 november 1957, nr. 8159 O, B.N.B. 1958/96 met noot Tuk; 7 oktober 1958, nr. 7716 O, B.N.B. 1959/263 met noot Tuk; 8 november 1960, B.N.B. 1961/73; 28 november 1961, nr. 9454 O, B.N.B. 1962/113 met noot Tuk; 13 juli 1965, nr. 9832 O, B.N.B. 1966/93 met noot Tuk; 25 oktober 1965, nr. 9938 O, B.N.B. 1966/32; 22 februari 1971, nr. 10406 O, B.N.B. 1971/117 met noot Tuk; J. Tiggelman, Belastingbeschouwingen, juni 1961, O.B. 18, blz. 3 v.; verg. ook T.C. 19 december 1961, nr. 9304 O, B.N.B. 1962/123). Leidt hun (gecoördineerde) beleid er toe, dat één hunner op een zeker ogenblik dan wel in een zeker tijdsbestek een uitzonderlijk grote hoeveelheid prestaties jegens het andere lichaam verricht, dan kan deze incidentele "piek" (zie over de kortstondigheid van dergelijke verhoudingen T.C. 5 juli 1954, nr. 7406 O, B.N.B. 1954/298) niet medebrengen, ook niet voor die korte tijd, dat een fiscale eenheid ontstaat.
De belanghebbende beklaagt zich er voorts over (beroepschrift in cassatie t.a.p.), dat de Tariefcommissie een cirkelredenering toepast door in haar beoordeling van het economische aspect van de relatie tussen de belanghebbende en [A] leveringen tussen [A] en [B] te betrekken. Naar het mij voorkomt, is van een cirkelredenering geen sprake. Weliswaar heeft de Tariefcommissie niet uitdrukkelijk vastgesteld, dat [B] en [A] een fiscale eenheid vormden, maar de belanghebbende ging daarvan in haar betoog uit en de Inspecteur had het in zijn vertoogschrift, blz. 2, reeds naar voren gebracht. In die situatie is de vraag, waar het om gaat, of er (tevens) een fiscale eenheid bestaat tussen de belanghebbende en [B] . Zulks kan komen vast te staan zowel door een onderzoek naar de relaties tussen de belanghebbende en [B] zelf als door een onderzoek naar de relaties tussen de belanghebbende en de met [B] een fiscale eenheid vormende [A] , maar zelfs door een onderzoek dat ten dele op de relaties tussen de belanghebbende en [B] en ten dele op de relaties tussen de belanghebbende en [A] betrekking heeft.
Aangezien de Tariefcommissie in strijd met tussen de partijen vast staande feiten blijkbaar heeft aangenomen, dat de belanghebbende en [A] een zelfde klantenkring hadden, meen ik, dat zij haar beslissing onvoldoende heeft gemotiveerd en dat deswege de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven. Vervolgens zal een onderzoek moeten worden ingesteld naar de
subsidiairestelling van de Inspecteur, te weten dat de belanghebbende het onderhavige belastingbedrag verschuldigd is op de voet van art. 29, lid 2, O.B. ’68. Dit onderzoek zal mede van feitelijke aard zijn.
subsidiairestelling van de Inspecteur, te weten dat de belanghebbende het onderhavige belastingbedrag verschuldigd is op de voet van art. 29, lid 2, O.B. ’68. Dit onderzoek zal mede van feitelijke aard zijn.
Het middel gegrond bevindende,
concludeerik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te ’s-Gravenhage.
concludeerik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te ’s-Gravenhage.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,