Conclusie
Nr. 29.299 Mr Van den Berge
Derde Kamer B conclusie inzake:X BV tegen de staatssecretaris van Financiën en omgekeerd
Loonbelasting 1987-1988
Parket, 6 december 1994
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak.
1.1. De beroepen in cassatie zijn gericht tegen de uitspraak
van het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) van 3 november 1992, nr. 90/4713 . Zij zijn ingesteld door de belanghebbende, X BV, enerzijds en door de staatssecretaris van Financiën (verder: de Staatssecretaris) anderzijds.
1.2. De belanghebbende exploiteert een discotheek. In 1987 en 1988 vonden in haar discotheek een aantal zgn. jamsessions plaats.
Die sessions werden door de belanghebbende georganiseerd. Tot de deelnemers aan de sessions behoorden studenten aan conservatoria (hierna: de studenten). De namen van de musici zijn niet bekend gemaakt. Evenmin blijkt uit de stukken hoeveel personen aan een session deelnamen. Per session betaalde de belanghebbende aan de optredende musici in totaal f 300,- à f 450,-. Uit de stukken blijkt niet hoe dat bedrag werd verdeeld. De belanghebbende heeft op de uitbetaalde bedragen geen loonbelasting ingehouden.
1.3. De inspecteur der directe belastingen te P (hierna: de Inspecteur) heeft aan de belanghebbende ter zake van deze betalingen een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd, waarbij hij de uitbetaalde bedragen bruteerde, het tarief van 40 percent van art. 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: Uitv. Besl. LB 1965), tekst geldend voor 1987 en 1988 (hierna: tekst 1987/88) toegepaste en geen aftrek verleende voor kosten (art. 7, lid 3, onder c Uitv. Besl. LB 1965, tekst 1987/88). De aanslag is na bezwaar gehandhaafd.
1.4. Het Hof was met de Inspecteur van oordeel dat tussen de belanghebbende en de deelnemers aan de jamsessions een arbeidsverhouding heeft bestaan die - voor de toepassing van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) - gelijk staat aan een dienstbetrekking (art. 4, aanhef en onder c Wet LB 1964 j? art. 2, lid 1 Uitv. Besl. LB 1965). Het Hof heeft de uitspraak op het bezwaarschrift vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd omdat het aannemelijk achtte dat de belanghebbende aan de studenten slechts - onbelaste - onkostenvergoedingen heeft betaald. Ten aanzien van de andere deelnemers heeft het Hof, met instemming van de Inspecteur , alsnog de in art. 7, lid 3, onder c Uitv. Besl. LB 1965 (tekst 1987/88) voorgeschreven kostenaftrek van 15 percent toegepast. Het Hof gaat er daarbij blijkbaar van uit dat het ging om overeenkomsten van korte duur.
1.5. Het door de belanghebbende ingestelde beroep in cassatie steunt op vijf middelen van cassatie. Die middelen betreffen het oordeel van het Hof omtrent de verhouding tussen de belanghebbende en de deelnemers aan de sessies en de kwalificatie van die verhouding, de vraag of de betaalde bedragen konden
worden beschouwd als loon in de zin van art. 10 Wet Pro LB 1964, alsmede de toepassing van het tarief voor zgn. anonieme werknemers. De berekening van de aanslag - m.n. de brutering - is niet in geschil.
1.6. Het door de Staatssecretaris ingestelde beroep steunt op
een middel van cassatie. Dit betreft het oordeel, dat de vergoeding, betaald aan de studentdeelnemers, vrij is van loonbelasting.
1.7. Beide partijen hebben bij vertoogschrift in cassatie elkaar middelen bestreden.
2. Jamsession.
2.1. De Grote Winkler Prins encyclopedie geeft als omschrijving van een "jamsession": "in de jazz: improviserend samenspel door beroepsmusici, spontaan beoefend na het optreden voor publiek (...). Jamsessions worden tegenwoordig ook, met commerciële oogmerken, voor publiek georganiseerd."
2.2. Webster's Encyclopedic unabridged dictionary of the English language geeft als betekenissen van jam'session:
Jazz. 1. a meeting of a group of musicians to play for their own enjoyment. 2. an impromptu jazz performance or special performance by jazz musicians who do not regularly play
together."
3. Artiesten.
3.1. Een van de kernbegrippen van de Wet LB 1964 is het begrip
dienstbetrekking, waaronder wordt verstaan een dienstbetrekking in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke zin (art. 2, lid 1 Wet LB 1964). Een aantal arbeidsverhoudingen worden in die wet (art. 3) of in het Uitv. Besl. LB 1965 - gebaseerd op een delegatiebepaling in de Wet LB 1964 (art. 4) - "als dienstbetrekking beschouwd". Het gaat daarbij volgens de Memorie van toelichting om
"groepen van personen, omtrent wie gemakkelijk twijfel kan rijzen of zij wel in dienstbetrekking staan of wier arbeidsverhouding zeer ver met die uit dienstbetrekking overeenstemt".
Tot die personen behoort ook "degene die als musicus of anderszins als artiest optreedt" (art. 4, onder c Wet LB 1964 en art. 2, lid 1 juncto art. 1, onder h Uitv. Besl. LB 1965, tekst 1987/88). Werkgever/inhoudingsplichtige is dan "degene met wie het optreden is overeengekomen" (art. 7 onder Pro 2?, sub c Wet LB 1964, tekst 1987/
88).
3.2. Een dergelijke uitbreiding van het begrip dienstbetrekking kwam al voor in art. 1 van Pro de in 1941 uitgevaardigde Zevende Uitvoeringsbeschikking Loonbelasting 1940 . Deze bepaling had volgens HR 26 januari 1949 B. 8564 kennelijk als strekking
"om voor de daarin genoemde groepen van personen, ten aanzien van wie veelvuldig twijfel zou rijzen of de door hen tegen loon verrichte arbeid in dienstbetrekking (...) werd verricht, ter vermijding van geschillen een regeling te treffen."
Dit artikel lijkt op zijn beurt (deels) ontleend aan het in 1939 in de Ongevallenwet 1921 ingevoegde art. 2d. De Zevende Uitvoeringsbeschikking werd in 1952 opgevolgd door de Beschikking Loonbelasting Artiesten.
3.3. Het Uitv. Besl. LB 1965 verstaat onder artiest: "degene,
die als musicus of anderszins als artiest optreedt" (art. 1 onder Pro h Uitv. Besl. LB 1965). Art. 6 Uitv Pro.Besl. LB 1965 (tekst 1987/88 luidde:
Ten aanzien van de artiest die een overeenkomst van korte duur heeft aangegaan,(...) wordt de vergoeding welke die artiest (...) ontvang(t) ter bestrijding van noodzakelijke kosten, tot het loon gerekend."
In art. 7 Uitv Pro. Besl. LB 1965 (tekst 1987/88) was bepaald:
1. Onze Minister stelt de loonbelastingtabellen vast voor: (...) c. artiesten die binnen het Rijk wonen en een overeenkomst van korte duur hebben aangegaan; (...).
2. De belasting (...) bedraagt het in de (...) loonbelastingtabel aangewezen percentage van het tabelloon, met dien verstande dat dit percentage wordt verhoogd tot veertig ingeval de werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt alsmede ingeval de werknemer ter zake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten.
3. Het tabelloon is in [het geval] bedoeld in het eerste lid, onder: (...) c: het loon (...), nadat dit is (...) verminderd met 15 percent; (...) 5. De belasting naar het zuivere loon dat wordt genoten door de [niet binnen het Rijk wonende artiest die een overeenkomst van korte duur om als musicus of anderszins als artiest op te treden heeft aangegaan] bedraagt 25 percent van het tabelloon. Het tabelloon is het loon (...), nadat dit is (...) verminderd met 25 percent.
7.In overeenstemming met de desbetreffende uitvoeringsorganen der sociale verzekering kan de inspecteur op verzoek van de artiest besluiten het percentage genoemd in het derde lid, onder c, dan wel dat genoemd in het vijfde lid, te verhogen, voor zover aannemelijk is dat de aftrekbare kosten meer bedragen dan de aldaar bedoelde vermindering."
3.4. Het Uitv. Besl. LB 1965 (KB van 17 mei 1965, Stb. 202 )
is destijds niet voorzien van een (aparte) toelichting. In de kort daarop gepubliceerde Korte toelichting op de Wet LB 1964 (beschikking van de Staatssecretaris van Financiën van 17 juni 1965, nr. B5/8418 VN 30 juni 1965 pt. 12 blz. 439 e.v. worden een aantal van de in het Uitv. Besl. LB 1965 opgenomen bepalingen besproken. Ten aanzien van de art. 6 en Pro 7 Uitv. Besl. LB 1965 werd opgemerkt :
"Artiesten die een overeenkomst van korte duur hebben aangegaan. Het voor deze werknemers geldende loonbelastingpercentage (...) moet voortaan worden toegepast op het loon vermeerderd met de (eventuele) werkelijke onkostenvergoeding doch verminderd met een forfaitair bepaald onkostenbedrag (...) Het forfaitaire kostenbedrag is voor buitenlandse belastingplichtigen hoger gesteld dan voor binnenlandse, omdat zij veelal hogere reis- en verblijfkosten hebben. (...)."
3.5. De regeling had - wat de buitenlandse artiesten betreft -
als voorganger art. 3, lid 2 van de hiervoor genoemde Beschikking Loonbelasting Artiesten. De in art. 7 lid 7 Uitv Pro. Besch. LB 1965 bedoelde mogelijkheid de forfaitaire aftrek hoger te laten stellen had aanvankelijk slechts betrekking op de aftrek voor binnenlandse artiesten. Bij besluit van 5 december 1969, Stb. 546 werd deze mogeljkheid ook aan buitenlandse artiesten gegeven.
4. Werken tegen kostenvergoeding.
4.1. Onder loon in de zin van art. 1637a (oud) BW, thans art.
7A: 1637a BW wordt verstaan (HR 18 dec. 1953, NJ 1954/242 m. nt
Ph.A.N. Houwing)
"(...) de vergoeding door den werkgever aan den werknemer verschuldigd ter zake van den bedongen arbeid (...)".
4.2. HR 3 juni 1981, rolnr. 20 416, BNB 1981/241 m.nt.
F.W.G.M. van Brunschot overwoog:
"dat het Hof heeft vastgesteld dat de gehele door belanghebbende uitgekeerde vergoeding bestemd was als een vergoeding voor te maken kosten; dat deze vaststelling kennelijk zo moet worden verstaan dat het bedrag van de vergoeding overeenstemde met de uitgaven welke personen die die vergoedingen ontvingen in verband met hun werkzaamheden moesten doen; dat hieruit volgt dat deze vergoeding niet kan worden aangemerkt als loon in de zin van artikel 1637a [(oud) BW], zodat geen sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van dat artikel en daardoor evenmin van een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van het bepaalde in artikel 2, lid 1, van de (Wet LB 1964)".
Zie t.a.v. het begrip loon als bedoeld in art. 7A:1637a BW ook
T. Koopmans, de begrippen werkman, arbeider en werknemer, 1962, blz. 121; M.G. Levenbach, in De arbeidsovereenkomst volgens het recht der deelnemende staten van de E.G.K.S., 1962, blz. 693; C.H.J. van Leeuwen, De artiestenovereenkomst, 1982, blz. 37/8 en Asser Bijzondere overeenkomsten III, 6e dr. 1988, blz. 213, nr. 316. Staat vast dat het niet gaat om een onkostenvergoeding maar om een prestatie die de werkgever verschuldigd is ter zake van de bedongen arbeid, dan is sprake van loon. In dat geval is niet van belang met welk oogmerk de werknemer zijn arbeid ter beschikking heeft gesteld (vgl. HR 17 december 1980, BNB 1981/32 ).
4.3. In HR 3 juni 1981 ging het om de vraag òf sprake was van
een dienstbetrekking als bedoeld in art. 2 Wet Pro LB 1964. Daarom was
niet van belang dat de Wet LB 1964 in art. 10, lid 1 "al hetgeen uit een dienstbetrekking (...) wordt genoten" aanmerkt als loon. 4.4. Koopmans rekende in 1962 tot de gemeenschappelijke ken-
merken van de gevallen van loondienst door wetsduiding in de sociale verzekering (waartoe ook behoorden de optredende artiesten) tevens het beloningselement. Hij stelde:
"De verzekering gaat uit van premie-inning, en meestal ook van uitkering, bepaald aan de hand van de genoten beloning (...). Beloning in enigerlei vorm is essentieel (...). Het is echter niet juist te spreken van arbeid "tegen" beloning, omdat dan moeilijkheden te vrezen zijn in verband met de werkverruiming."
In de artt. 3 en 4 Wet LB 1964 wordt, wil van een fictieve dienstbetrekking sprake zijn, in een aantal gevallen als eis gesteld dat de arbeid tegen beloning moet worden verricht (art. 3, lid 1, onder c, d en f; art. 4 onder Pro d Wet LB 1964). Ten aanzien van een aantal andere arbeidsverhoudingen is dat niet het geval. Van Ballegooijen merkt op:
"Er worden aan de fictieve werknemers van art. 3, lid 1 (Wet LB 1964) soms betalingen gedaan die niet bedoeld zijn als beloning. Zo genieten degenen die bij wijze van sociale werkvoorziening te werk zijn gesteld en bedoeld zijn in letter e van (art. 3, lid 1 Wet LB 1964) geen beloning maar een sociale ondersteuning. Hetzelfde gaat op voor de stagaires van letter f, wier arbeid geen echte contraprestatie oplevert. Ook het zakgeld van een kind in letter g heeft niet het motief de arbeid van het thuis werkende kind te belonen."
In deze gevallen kan men echter, al is hetgeen wordt betaald wellicht niet altijd afgestemd op de geleverde arbeidsprestatie, wel spreken van een 'beloning in enigerlei vorm'. Ik zou daarom willen aannemen dat de wetgever, waar hij gelet op de onder 3.1. geciteerde toelichting bij de fictieve dienstbetrekkingen arbeidsverhoudingen op het oog heeft gehad die sterke gelijkenis vertonen met een dienstbetrekking, de eis van 'beloning in enigerlei vorm' niet heeft willen laten vallen. Een optredende artiest valt daarom, ook als van een dienstbetrekking in privaatrechtelijke zin geen sprake is, slechts onder de loonbelasting als hij, naast een vergoeding van kosten, voor zijn optreden een beloning ontvangt.
1964 hetgeen door een artiest die een overeenkomst van korte duur heeft aangegaan uit zijn privaatrechtelijke of fictieve dienstbetrekking wordt genoten. De bepaling heeft daarom evenals art. 10 Wet Pro LB 1964 geen functie als het gaat om de vraag of van een (privaatrechtelijke of fictieve) dienstbetrekking sprake is. Een aanwijzing in die richting vormt ook de onder 3.4. geciteerde opmerking in de Korte toelichting op de Wet LB 1964, dat het voor deze artiesten geldende tarief moet worden toegepast "op het loon vermeerderd met de (eventuele) werkelijke kostenvergoeding (...)". Deze opmerking wijst erop dat de aanwezigheid van een beloning (en dus van een privaatrechtelijke of fictieve dienstbetrekking) werd verondersteld. 4.6. Bij resolutie van 7 januari 1985, nr. 284-18935, BNB
1988/54, gewijzigd bij resolutie van 24 december 1987, nr. DB87/ 8255, BNB 1988/54 is een regeling getroffen voor de arbeidsverhouding van vrijwilligers. Voor zover vergoedingen worden betaald tot ten hoogste f 12,- per week en f 600,- per jaar wordt onder verwijzing naar HR 3 juni 1981 geen privaatrechtelijke dienstbetrekking aanwezig geacht. Dergelijke vergoedingen worden ook voor de inkomstenbelasting vrij gelaten. Worden hogere vergoedingen ontvangen, dan kan worden volstaan met een onderzoek of een zgn. fictieve dienstbetrekking aanwezig is. Als vrijwilliger wordt in dat verband aangemerkt
"degene die niet bij wijze van beroep arbeid verricht ten behoeve van doorgaans één privaatrechtelijk lichaam dat niet is onderworpen aan de heffing van de vennootschapsbelasting."
5. De middelen van de belanghebbende.
5.1. Middel 1; voordeel beogen.
In dit middel wordt betoogd dat de deelnemers aan de jam-
sessions geen voordeel beoogden en dat evenmin redelijkerwijs konden verwachten. Het middel betreft kennelijk diegenen die volgens het Hof meer dan een onkostenvergoeding hebben ontvangen. Het middel faalt: in de eerste plaats omdat het gaat om een nieuwe stelling, die deels van feitelijke aard is en in zoverre nu niet meer kan worden onderzocht; in de tweede plaats omdat het motief van de werknemer, indien hetgeen hij ontvangt het karakter heeft van beloning, niet van belang is (vgl. HR 17 december 1980, BNB 1981/ 32). Dat de bedragen die werden betaald aan de deelnemers die geen student waren tevens het karakter hadden van beloning, was volgens het Hof aannemelijk (r.o. 5.2.3.).
5.2. Middel 2; optreden als artiest.
5.2.1. In het tweede middel wordt in de eerste plaats betoogd
(beroepschrift in cassatie, blz. 3, derde al.) dat tijdens een jamsession van 'optreden als artiest' geen sprake is omdat
"Kenmerk van een (jamsession) is, dat er geen strikte scheiding kan worden aangebracht tussen publiek enerzijds en artiesten anderzijds. Het publiek is artiest en omgekeerd."
5.2.2. Onder 'optreden als artiest' wordt wel verstaan :
"(...) het leveren van een artistieke prestatie die bestemd is om hetzij middellijk hetzij onmiddellijk door het publiek te worden beluisterd en/of te worden bezien."
Ook de belanghebbende geeft die omschrijving (beroepschrift in
cassatie, blz. 3, tweede al.).
5.2.3. Het feit dat men zoals de belanghebbende in cassatie
stelt tijdens een jamsession om beurten speelt en luistert staat er
niet aan in de weg dat de deelnemer aan een jamsession, als hij muziek ten gehore brengt, optreedt als artiest in voormelde zin. Derhalve faalt deze klacht.
5.3. Middel 2 en 3; 'overeengekomen'.
5.3.1. Het Hof heeft aan het feit dat de artiesten in de disco-
theek van de belanghebbende in het kader van jamsessions optraden en dat zij van de belanghebbende een vergoeding hebben ontvangen het vermoeden ontleend dat de belanghebbende dat optreden met de artiesten was overeengekomen (r.o. 5.1.2.).
5.3.2. Aangezien tussen partijen niet in geschil was dat de
belanghebbende de sessions organiseerde en kennelijk niet in geschil was dat de bedragen ter zake van het optreden werden uitbetaald, is die gevolgtrekking niet onbegrijpelijk.
5.3.3. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de belanghebbende
het vermoeden, dat hij het optreden met de artiesten overeen was gekomen, niet heeft weerlegd (r.o. 5.1.2.).
5.3.4. In het tweede en het derde middel wordt betoogd dat het
Hof heeft miskend dat tussen de belanghebbende en de musici geen arbeidsverhouding heeft bestaan omdat de musici vrijwillig aan de sessies deelnamen (middel 2 onder 2.2.) en dat het oordeel dat het optreden was overeengekomen onvoldoende is gemotiveerd (middel 3).
5.3.5. Deze klachten falen omdat het oordeel van het Hof feitelijk
lijk en niet onbegrijpelijk is.
5.4. Middel 4; verdeling van de bewijslast.
5.4.1. In het vierde middel wordt betoogd dat het Hof, door aan
enkele feiten en omstandigheden het vermoeden te ontlenen dat de belanghebbende met de musici een optreden tijdens een jamsession overeen was gekomen en vervolgens van belanghebbende te verlangen dat zij het bewijs zou leveren van het tegendeel, de bewijslast onjuist heeft verdeeld.
5.4.2. Ook dit middel faalt. Het Hof kon zonder enige rechtsreregel
te schenden aan hetgeen vaststond - namelijk dat de belanghebbende aan de deelnemers van de in haar discotheek gehouden jamsessions ter zake van dat optreden vergoedingen had betaald - het vermoeden ontlenen dat een en ander berustte op een daartoe vooraf gemaakte afspraak.
5.5. Middel 5; anonieme werknemers.
5.5.1. Art. 26a Wet LB 1964, tekst 1987/88 luidde:
"In afwijking van de artikelen 20 en 26 bedraagt de belasting veertig procent van het loon ingeval de werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt alsmede ingeval de werknemer ter zake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten."
Het werd bij Wet van 30 oktober 1985, Stb. 1985, 591 in de Wet LB 1964 ingevoegd. Bij Wet van 27 april 1989, Stb. 122 werd het enigszins gewijzigd en vernummerd tot 26b.
5.5.2. In de Memorie van toelichting bij de Wet van 30 oktober
1985, Stb. 1985, 591 werd opgemerkt :
"(...) Het spreekt vanzelf dat het tarief van 40 percent niet is bedoeld voor situaties waarin men te goeder trouw, maar ten onrechte ervan is uitgegaan dat er geen dienstbetrekking was. Heeft de werkgever om die reden afgezien van het uitreiken van een werknemersverklaring, dan kan uiteraard niet worden gesteld dat de werknemer geen gegevens heeft verschaft.(...)".
5.5.3. Voor artiesten geldt een analoge regeling (art. 7, lid 2
Uitv. Besl. LB 1965 tekst 1987/88) .
5.5.4. Met het vijfde middel wordt kennelijk bedoeld te betogen dat toepassing van die regeling in dit geval gelet op het hiervoor geciteerde gedeelte uit de Memorie van toelichting achterwege had dienen te blijven.
5.5.5. Dit middel faalt omdat het gaat om een nieuw verweer, dat wegens zijn feitelijk karakter in cassatie niet kan worden onderzocht.
6. Het middel van de Staatssecretaris.
6.1. Het middel betreft het oordeel van het Hof (r.o. 5.2.3.)
dat de in art. 6 en Pro 7, lid 3, onder c Uitv.Besl. LB 1965 gegeven regeling
"niet geschreven voor gevallen, waarbij uitsluitend een kostenvergoeding is betaald, die de werkelijke kosten niet overtreft, (...)".
6.2. Uit hetgeen ik onder 4.4. en 4.5. heb betoogd volgt dat ik
het oordeel juist acht, zodat het middel naar mijn mening faalt. 6.3. Bij hetgeen in de toelichting op het middel wordt betoogd plaats ik nog twee opmerkingen.
6.4. In de toelichting op het middel betoogt de Staatssecretaris
(beroepschrift in cassatie blz 3, eerste al.)
"de bedoeling van de regeling (de artt. 6 en 7 Uitv.Besl. LB 1965, v.d.B.) is te voorkomen dat de inhoudingsplichtige een onderzoek moet instellen naar de hoogte van de door de artiest (...) gemaakte kosten."
De Staatssecretaris leidt die bedoeling (zie het beroepschrift in cassatie blz. 1, laatste regel en blz. 2, eerste al.) kennelijk af uit de tekst van de bepalingen. De kort na de publikatie van het Besluit verschenen Korte toelichting op de Wet LB 1964 die, omdat een officiële toelichting bij het Besluit ontbreekt, aanwijzingen zou kunnen opleveren omtrent de bedoelingen van de Besluitgever, bevat niets dat zijn veronderstelling steunt.
6.5. In de toelichting op het middel wordt verder betoogd dat
de musicus zijn kosten ook kan opvoeren in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting. Voor teruggaaf van ingehouden loonbelasting geldt echter een grens (art. 65, lid 4 onder a Wet op de inkomstenbelasting 1964, tekst 1987/88), die met name van belang zal zijn als de artiest slechts af en toe optreedt.
7. Conclusie.Zowel de middelen van de belanghebbende als het middel van de Staatssecretaris ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van beide beroepen.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,