Conclusie
Nr. 29.665 Mr. Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1990 de staatssecretaris
Parket, 18 maart 1994 van Financiën
tegen:
X
Edelhoogachtbaar College,
1.Korte beschrijving van de zaak
1.1Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 5 april 1993, nr. 920366-E-2 en is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris).
1.2 De belanghebbende was in 1990 werkzaam als consulent/leraar lichamelijke opvoeding in dienst van een gemeente. Uit de gedingstukken blijkt dat hij als zodanig een lesgevende taak had op zeven plaatselijke basisscholen en daarnaast optrad als begeleider/trainer ten behoeve van de verplichte conditietraining van de lokale vrijwillige brandweer. In verband daarmee heeft hij bij zijn aangifte inkomstenbelasting over het onderhavige jaar als kosten van verwerving een bedrag in aftrek gebracht wegens de aanschaf van beroepskleding waar onder poloshirts. De belanghebbende gebruikte die shirts uitsluitend tijdens zijn beroepsuitoefening (uitspraak Hof, blz. 3, r.o. 5.6).
1.3 Het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Particulieren te P (nader: de Inspecteur),
weigerde die aftrek omdat deze kleding zijns inziens niet kon worden aangemerkt als werkkleding als bedoeld in art. 36, lid 1 onder f van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964).
1.4. In zijn beroepschrift aan het Hof bestreed de belangheb- bende dat standpunt, waarbij hij onder andere verwees naar een persbericht van het Ministerie van Financiën. Dit persbericht bevatte (uitspraak Hof, blz. 2, r.o. 5.3.) een weergave van een antwoord van de Staatssecretaris op vragen van een lid van de Tweede Kamer, waarin de bewindsman als zijn mening gaf dat sportkleding in bepaalde omstandigheden als werkkleding kon worden beschouwd (zie hierna onder 2.4.).
1.5. In zijn vertoogschrift stelde de Inspecteur (blz. 2, slot en blz. 3 eerste al.):
"(...) poloshirts (...) zijn (...) zulke algemene kledingstukken geworden dat hiervan niet gezegd kan worden dat deze kleding niet of niet aanmerkelijk verschilt van sportkleding die buiten de werksfeer pleegt te worden gedragen. Daarom kunnen deze kledingstukken niet worden aangemerkt als werkkleding."
Tijdens de mondelinge behandeling van de zaak voor het Hof stelde hij (uitspraak Hof, blz 2, onder 4):
"Poloshirts (...) zijn geen specifieke sportkleding."
1.6. Het Hof was van oordeel dat de poloshirts sportkleding vormden en dat de daarmee gemoeide uitgaven, gelet op het persbericht, konden worden gerekend tot de kosten van werkkleding als bedoeld in art. 36, lid 1 onder f Wet IB 1964 (uitspraak Hof, blz. 3, r.o. 5.5. en 5.7.).
1.7In het - tijdig ingediende - beroepschift in cassatie voert de staatssecretaris van Financiën (hierna: de
Staatssecretaris) tegen dit oordeel een cassatiemiddel aan, waarin wordt betoogd dat het Hof de poloshirts ten onrechte heeft aangemerkt als werkkleding in de zin van art. 36, lid 1 onder f Wet IB 1964.
1.8. De belanghebbende heeft dat middel bij vertoogschrift bestreden.
2.Werkkleding.
2.1.Bij Wet van 27 april 1989, Stb. 123 werd de mogelijkheid om kosten van kleding als kosten tot verwerving van inkomsten op die inkomsten in mindering te brengen, beperkt tot kosten van werkkleding (art. 36, lid 1 onder f Wet IB 1964). In de onderdelen 5.1. en volgende van mijn conclusie voor de bij Uw Raad onder nummer 29.406 aanhangige zaak heb ik vermeld wat volgens de parlementaire stukken onder "werkkleding" moet worden verstaan.
2.2. In de Memorie van Toelichting (M.v.T) werd sportkleding niet tot werkkleding gerekend
"aangezien die kleding niet aanmerkelijk verschilt van kleding die buiten de werksfeer pleegt te worden gedragen".
maar in de Nota naar aanleiding van het Eindverslag werd opgemerkt dat die opmerking niet sloeg op "de sportkleding van beroepssportlieden maar op die van belastingplichtigen met een andere professie."
2.3. Een ambtelijke werkgroep was in 1990 van mening dat sportkleding ook voor een beroepstrainer werkkleding
vormde.
2.4 In 1992 antwoordde de Staatssecretaris op vragen van het Kamerlid de heer Ybema , of het hem bekend was, dat er onduidelijkheid bestond over de aftrekbaarheid van de kosten van beroepskleding van leraren lichamelijke opvoeding en of hij kon meedelen of de kosten van dergelijke kleding als aftrekbare kosten konden worden aangemerkt:
"Het is mij bekend dat het begrip "werkkleding" discussie tussen inspecteurs en belastingplichtigen oplevert.(...) kosten voor sportkleding van beroepssporters en leraren lichamelijke opvoeding (kunnen) voor aftrek in aanmerking komen indien zij in deze kleding hun werkzaamheden plegen te verrichten. Met zijn mededeling over de beroepssporter heeft mijn ambtsvoorganger (...) willen benadrukken dat de vraag of bepaalde kleding werkkleding is, moet worden beoordeeld in relatie tot het beroep van de belastingplichtige. Sportkleding is voor beroepssportlieden, maar ook voor bijvoorbeeld beroepstrainers en leraren lichamelijke opvoeding, speciaal geschikt voor een behoorlijke uitoefening van de functie."
2.5. Het Hof Amsterdam, 4 juni 1993, VN 20 januari 1994 blz. 232 pt. 13 rekende o.a. een buitenjack, een zwembroek en een sporttas van een sportleraar niet tot werkkleding omdat niet aannemelijk was gemaakt dat deze goederen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend voor het dragen of gebruiken voor het werk geschikt waren. Deze goederen werden volgens het Hof ook aangeschaft door personen die niet een soortgelijke betrekking vervulden.
Ook in dit geval heeft de belanghebbende de kosten van de aanschaf van een buitenjack opgevoerd. Het Hof achtte niet aannemelijk gemaakt dat dit jack als sportkleding kon worden aangemerkt (r.o. 5.5.).
2.6. Zoals ik in onderdeel 7 van mijn conclusie voor de bij Uw Raad onder nr. 29.406 aanhangige zaak heb vermeld, leid ik uit de toelichting die op het begrip werkkleding is gegeven af dat de wetgever het oog heeft gehad op hetgeen Uw Raad in HR 2 juni 1976, BNB 1976/167 aanduidde als
"speciale kleding (...) waarvan het gebruik door de aard van het beroep (...) wordt geboden."
2.7.Dergelijke kleding kan ook voor ander gebruik in de mode raken. Volgens het aanvankelijk ingenomen standpunt zoals dat blijkt uit het onder 2.2. gegeven citaat uit de M.v.T. zou dergelijke kleding dan niet langer als werkkleding kunnen worden beschouwd. Uit het daaropvolgende citaat uit de Nota n.a.v. het eindverslag blijkt echter dat die opvatting werd verlaten. Ik leid daaruit af dat deze kleding dan door zijn bijzondere geschiktheid voor het verrichten van de werkzaamheden, werkkleding blijft.
2.8.Wel kan in een dergelijk geval het zgn. vergelijkingscriterium (art. 35, lid 1, tweede volzin Wet IB 1964) een rol spelen. De Inspecteur stelde de gebruikelijke uitgaven aan sportkleding op f 300,- (veroogschrift, blz. 3, midden). Het Hof achtte niet aannemelijk dat dit bedrag lager was (uitspraak blz. 3 r.o. 5.10).
3.Beoordeling van het middel
3.1.Het middel bevat de klacht dat het Hof de poloshirts ten onrechte heeft aangemerkt als werkkleding in de zin van art. 36, lid 1 onder f Wet IB 1964. Daarbij wordt betoogd dat "(...) niet (...) ieder kledingstuk dat door de leraar in zijn beroepsuitoefening wordt gedragen ook als werkkleding aan te merken sportkleding heeft te gelden."
Dat zou met name niet gelden voor poloshirts, die volgens de Staatssecretaris weliswaar een sportief karakter heb- ben, maar ook als "gewone" kleding worden gebruikt.
3.2. De eerste vraag die zich aandient is of de eerste klacht wel een feitelijke grondslag heeft; het Hof heeft immers getoetst of de shirts vielen onder de door de Staatssecretaris in zijn antwoord op kamervragen gebruikte term "sportkleding".
3.3. HR 28 maart 1990 BNB 1990/194 na conclusie van mijn ambt genoot Van Soest en met noot van P. den Boer rekende - in afwijking van eerdere jurisprudentie - tot "recht" in de zin van art. 99, eerste lid onder 2? Wet op de rechterlijke organisatie (RO) ook "door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid (...)".
3.4. Voordien gold voor de interpretatie van dergelijke voorschriften als richtlijn dat (HR 4 juni 1980, BNB 1980/218 m.nt. H. Schuttevâer) dat " (...) indien redelijkerwijze over de uitlegging kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitlegging in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, aan een uitlegging in overeenstemming met de wet de voorkeur behoort te worden gegeven".
3.5. Die regel zou ik ook willen toepassen bij de uitlegging van als recht in de zin van art. 99 RO Pro aan te merken
beleidsregels.
3.6. De publikatie van het onder 2.4. bedoelde antwoord bij persbericht had kennelijk tot doel de discussie tussen inspecteurs en belastingplichtigen over het begrip "werkkleding" wat sportkleding betreft te be-ëindigen of te beperken. Ik zou dit persbericht daarom op een lijn willen stellen met de door de Staatssecretaris tot de ambtenaren van de belastingdienst gerichte en op behoorlijke wijze bekend gemaakte beleidsregels waarbij "aanwijzingen omtrent de uitlegging en toepassing van een bepaald gedeelte van de belastingwetgeving" worden gegeven (BNB 1990/194, blz. 1376, r. 48 e.v.). Ook de inhoud van dit persbericht vormt dus "recht" in de zin van art. 99 RO Pro.
3.7. Uit 3.5. volgt dat, waar uit het persbericht niet blijkt van een bedoeling in tegengestelde zin, moet worden aangenomen dat de Staatssecretaris met "sportkleding" het oog heeft gehad op - zie 2.6. -
"speciale kleding (...) waarvan het gebruik door de aard van het beroep (...) wordt geboden."
Indien het begrip in die zin wordt opgevat, heeft de klacht een feitelijke grondslag.
3.7. Uit 2.7. volgt dat het oordeel van het Hof niet blijk geeft van een onjuiste opvatting van het begrip werkkleding. Of in concreto sprake is van kleding in voormelde zin vraagt een feitelijke beoordeling; onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof niet. Derhalve faalt het middel.
4Conclusie
Het middel ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,