Conclusie
Nr. 29.423 Mr. Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1990 X
Parket, 31 maart 1994 tegen:
de staatssecretaris
van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof) van 8 januari 1993, nummer 403/92.
1.2. Belanghebbende was in 1990 in dienstbetrekking werkzaam als leerkracht voor de laagste groepen van het basisonderwijs. Tijdens haar werkzaamheden is in 1990 volgens de belanghebbende door onvoorzichtig gedrag van kinderen schade ontstaan aan haar kleding en schoeisel.
1.3. In geschil is of de belanghebbende deze schade, die zij stelt op f 400,- aan kleding en op f 300,- aan schoeisel, als aftrekbare kosten op haar looninkomsten in mindering kan brengen.
1.4. Het hoofd van de Belastingdienst/Particulieren te P (hierna: de Inspecteur) is van mening dat dit niet mogelijk is omdat in art. 36, lid 1 aanhef en onder f Wet op de inkomstenbelasting 1964 (nader: Wet IB 1964), is bepaald dat kosten die verband houden met kleding (uitgezonderd werkkleding) niet tot de aftrekbare kosten behoren. In de tweede plaats zou, aldus de Inspecteur, het in art. 35, lid 1, eerste volzin Wet IB 1964 opgenomen zgn. omvangscriterium die aftrek verhinderen. De Inspecteur heeft verder aangevoerd dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij de door haar opgevoerde bedragen daadwerkelijk ter zake van 'schade aan kleding' heeft uitgegeven.
1.5. Ook het Hof heeft de aftrek met een beroep op art. 36, lid 1 aanhef en onder f Wet IB 1964 geweigerd.
1.6. De belanghebbende heeft tegen de uitspraak tijdig beroep in cassatie ingesteld. Zij voert aan dat de wetgever met de invoering van het sinds 1 januari 1990 geldende art. 36, lid 1 onder f Wet IB 1964 geen wijziging heeft willen brengen in de aftrekbaarheid van schade aan kleding en schoeisel, hetgeen zij o.a. afleidt uit het feit dat vergoedingen voor dergelijke schade, evenals voor 1990, niet worden belast.
1.7. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft deze klacht bij vertoogschrift bestreden.
2. Schade aan persoonlijke zaken.
2.1. Indien ten gevolge van de beroepsuitoefening schade ontstaat aan de daartoe gebruikte privé goederen, behoort die schade tot de o.g.v. art. 35 Wet Pro IB 1964 aftrekbare kosten. Zo rekende HR 23 juni 1965, BNB 1965/220 de schade aan een auto van een werknemer ten gevolge van een ongeval tijdens een dienstrit tot de aftrekbare kosten. In dezelfde zin Hof Arnhem 25 februari 1971, FED IB '64: Art. 35:27, Hof Leeuwarden 8 september 1977, FED IB '64: Art. 35:183, Hof Den Haag 29 januari 1980, FED IB '64: Art. 35:247.
2.2. In deze jurisprudentie werden geen bijzondere eisen gesteld t.a.v. de schuldvraag. In het geval van HR 23 juni 1965, BNB 1965/220 was de schuld aan het ongeval waarbij de schade was ontstaan niet meer vast te stellen; in het geval van Hof Den Haag 29 januari 1980 was het ongeval een gevolg van een verkeersovertreding van de werknemer, die daarmee overigens geen bijzondere risico's had
genomen.
2.3. Verder blijkt uit deze jurisprudentie niet dat het aftrekbare bedrag sloeg op de kosten tot herstel van de schade. De door het Hof Den Haag en het Hof Leeuwarden berechte gevallen betroffen (mede) het aan de schade te wijten vermogensverlies.
2.4. HR 11 september 1985, BNB 1986/30 na conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker en met noot van F.W.G.M. van Brunschot gaf een regel voor de toerekening van de schade aan de zakelijke en de in privé gereden kilometers. Deze wijze van toerekening had tot gevolg dat de schade niet langer als aparte post kon worden afgetrokken, maar tot uitdrukking kwam in een hogere kilometerprijs.
2.5. Het Hof Den Bosch 22 februari 1985, Vakstudie Nieuws (VN) 1985, blz. 1548, achtte ook aftrekbaar de schade die een arts in loondienst bij het verlenen van hulp in spoedgevallen had opgelopen aan haar gewone kleding en schoeisel, omdat die schade
"(...) is ontstaan in de uitoefening van (de) dienstbetrekking en (...) de belanghebbende het lijden van deze schade redelijkerwijze niet heeft kunnen vermijden; dat deze schade mitsdien een rechtstreeks gevolg is van de vervulling van deze dienstbetrekking;".
2.6. Schade ten gevolge van diefstal van persoonlijke goederen van de werknemer in werktijd zal niet tot de aftrekbare kosten kunnen worden gerekend omdat de diefstal in een te ver verwijderd verband tot de dienstbetrekking zal staan (vgl. HR 4 mei 1988, BNB 1988/207)
2.7. Art. 36, lid 1 Wet IB 1964, ingevoerd bij Wet van 27 april 1989, Stb. 123, stelt:
"Tot de aftrekbare kosten behoren niet kosten die verband houden met de volgende posten:
(...)
f. kleding, met uitzondering van werkkleding;".
2.8. Met de woorden "kosten die verband houden met" heeft men willen aangeven dat
"alle kosten, lasten en afschrijvingen die in de ruimst mogelijke zin met de genoemde onderwerpen te maken hebben, onder de beperkingen vallen. (...) Deze ruime strekking wordt beperkt ingeval kosten, lasten en afschrijvingen die ingevolge de ruime strekking tot een bepaalde post zouden kunnen behoren, elders in het eerste of tweede lid van artikel 36 onder Pro eigen titel als post zijn opgenomen."
2.9. Mobach c.s. noemen in dit verband de kosten van het stomen en ander onderhoud van kleding (andere dan werkkleding).
2.10. Het Hof Amsterdam 12 februari 1993, VN 8 juli 1993 blz. 2038 pt. 14, bracht de door een stewardess in 1990 door verlies of diefstal geleden schade van kledingstukken en een sieraad gelet op de - in de uitspraak niet nader aangeduide - bijzondere omstandigheden van het geval voor een deel onder de aftrekbare kosten. De Staatssecretaris stelde blijkens de aantekening onder de uitspraak in VN "reeds in verband met het geringe, incidentele belang" geen beroep in cassatie in.
2.11. In mijn conclusie van 18 maart 1994 voor de bij Uw Raad onder nr. 29.406 aanhangige zaak heb ik art. 36, lid 1, aanhef en onderdeel f Wet IB 1964 besproken. Zoals vermeld in onderdeel 4.1. van die conclusie, vormde het besluit tot invoering van die uitsluiting onderdeel van een pakket van maatregelen tot beperking van de aftrekbaarheid van de zgn. gemengde kosten. Daaronder werden verstaan 20 873 nr. 3, blz. 11. uitgaven
"die vaak naast het zakelijk doel tevens het persoonlijk leven van de belastingplichtige dienen".
Daarbij werd opgemerkt dat het beloop van dergelijke uitgaven
"in de praktijk, gezien het karakter van de uitgave, in veel gevallen mede afhankelijk is van de mate waarin de fiscale systematiek leidt tot relatief lage netto kosten."
Tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp voor art. 36, onder f Wet IB 1964 is vooral gesproken over de aftrekbaarheid van kosten van aanschaf van kleding. De vraag of de bepaling ook een beperking met zich zou brengen ten aanzien van de aftrekbaarheid van schade aan kleding is niet behandeld. Naar de tekst ziet de in art. 36, lid 1 onder f Wet IB 1964 opgenomen uitsluiting echter op alle gevallen, waarin kosten van kleding op grond van art. 35 Wet Pro IB 1964 tot de aftrekbare kosten zouden kunnen worden gerekend. Gelet op de voormelde strekking van de bepaling acht ik ook een meer beperkte interpretatie van deze bepaling verdedigbaar waarbij deze geen inbreuk maakt op de aftrekbaarheid van schade aan kleding welke een gevolg is van het uitoefenen van de dienstbetrekking, omdat in dat geval van gemengde kosten geen sprake is. Wel dient die aftrekbaarheid om afgrenzingsproblemen met normaal onderhoud van kleding te voorkomen, te worden beperkt tot gevallen waarin kleding verloren is gegaan of onbruikbaar is geworden.
3. Vergoeding van schade aan persoonlijke zaken.
3.1. Art. 11, lid 2, aanhef en onder e Wet LB 1964 (tekst tot 1990) hield in, dat nader kon worden bepaald dat niet tot het loon zouden behoren
"uitkeringen en verstrekkingen tot vergoeding van schade aan en verlies van goederen van de werknemer;".
Deze delegatiebepaling was aanvankelijk uitgewerkt in art. art. 11, eerste lid, aanhef en onder h Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1965 dat luidde:
"Tot het loon behoren niet: (...) uitkeringen en verstrekkingen tot vergoeding van bij de vervulling van de dienstbetrekking opgelopen schade of geleden verlies van persoonlijke goederen van de werknemer."
Met ingang van 1969 werd deze bepaling vervangen door art. 11, lid 1, van deze beschikking dat luidde:
"Tot het loon behoren niet: (...) uitkeringen en verstrekkingen tot vergoeding van door de werknemer in verband met zijn dienstbetrekking geleden schade aan of verlies van persoonlijke goederen".
Bij de vervanging van deze beschikking door de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 werd deze tekst gehandhaafd (art. 12 onder Pro h Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972).
3.2. Art. 11, lid 2 onder e Wet LB 1964 (tekst tot 1990) werd in de Wet LB 1964 opgenomen bij Wet van 20 juli 1967, Stb. 396. Die wet strekte tot aanpassing van een aantal wetten in verband met de invoering van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en de intrekking van - o.a. - enkele ongevallenwetten. Bij die wet werd in het Wetboek van Koophandel
(WvK) een art. 450aa opgenomen, dat de schepeling jegens de reder aanspraak geeft op een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen uitkering in geval van geheel of gedeeltelijk verlies van zijn uitrusting door een ramp aan het schip overkomen. In de toelichting op het voorgestelde art. 11, lid 2, onder e Wet LB 1964 werd uitdrukkelijk naar dat artikel verwezen. Art. 450aa WvK verving op zijn beurt bepalingen in de Ongevallenwet 1921 (art. 25a) en de Zeeongevallenwet 1919 (art. II) die bij verlies van de gehele uitrusting t.g.v. een scheepsramp recht gaven op een uitkering krachtens die wetten. Ook dergelijke uitkeringen waren vrij van loonbelasting.
3.3. Bij Wet van 27 april 1989, Stb. 122 werd deze vrijstelling opgenomen in art. 11, lid 1, aanhef en onder k Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Deze bepaling houdt in dat niet tot het loon behoren
"uitkeringen of verstrekkingen tot vergoeding van door de werknemer in verband met zijn dienstbetrekking geleden schade aan of verlies van persoonlijke zaken".
3.4. Ten aanzien van deze vrijstelling bestaat weinig jurisprudentie. HR 23 juni 1976, met conclusie van mijn ambtgenoot Van Soest, BNB 1976/199, m.nt. J. Hollander wees het beroep op de vrijstelling af omdat geen sprake was van schade. Het Hof Den Bosch 12 maart 1992, VN 6 augustus 1992, blz. 2079 pt. 10, achtte de vrijstelling in beginsel ook van toepassing t.a.v. een vergoeding van schade aan een auto van een werknemer, opgelopen bij het woon-werkverkeer.
3.5. Evenals ten aanzien van de aftrekbaarheid van de schade die voor eigen rekening blijft, geldt ook hier dat er een causaal verband moet bestaan tussen de (uitoefening van de) dienstbetrekking en de schade. Mobach c.s. zijn van mening dat de symmetrie tussen de vrijstelling voor vergoedingen en de aftrekbaarheid van voor eigen rekening gebleven schade niet volledig is. Zij menen dat voor dat laatste als eis geldt dat de schade in rechtstreeks verband staat met de dienstbetrekking en niet te vermijden was. Die laatste eis wordt echter in de onder 2.1. vermelde jurisprudentie t.a.v. autoschade niet gesteld. De eis is blijkbaar ontleend aan de onder 2.5. vermelde uitspraak van het Hof Den Bosch, dat die onvermijdelijkheid overigens niet als eis stelt, maar slechts gebruikt om het causale verband tussen schade en dienstbetrekking te benadrukken.
3.6. In art. 11, lid 1 onder k Wet LB 1964 wordt gesproken van schade aan "persoonlijke zaken". De onder 3.2 vermelde verwijzing in de M.v.T. naar art. 450aa W.v.K waarin wordt gesproken van "uitrusting" geeft aan dat hieronder ook zaken vallen die ten behoeve van het vervullen van de dienstbetrekking worden gebruikt.
3.7. Onder de vrijstelling vallen, naast vergoedingen als bedoeld in art. 450aa WvK, vergoedingen ingevolge art. 7A: 1638x BW of vergoedingen in gevallen als bedoeld in HR 16 oktober 1992, NJ 1993, 264 na conclusie van mijn ambtgenoot Hartkamp en m.nt. van P.A. Stein inzake schade aan een auto van de werknemer, gebruikt bij het verrichten van door de werkgever opgedragen werkzaamheden. De vrijstellingsbepaling stelt niet als eis dat de werkgever verplicht was de schade te vergoeden. Het lijkt mij voldoende, dat hij zich daartoe redelijkerwijs gedwongen kon voelen.
3.8. Bij Wet van 27 april 1989, Stb. 123 werd ook de aftrekbaarheid van kosten van kleding als verwervingskosten in de loonbelasting beperkt tot kosten van werkkleding (art. 15, lid 1 aanhef en onderdeel f Wet LB 1964). Ook de vrijstelling voor vergoedingen van verwervingskosten werd door aanneming van een amendement van het Kamerlid de heer Vreugdenhil beperkt tot vergoedingen voor werkkleding. Met dat amendement wilde de heer Vreugdenhil blijkens zijn toelichting met name een einde maken aan de geschillen omtrent de vraag of ook voor ten behoeve het werk aangeschafte representatieve kleding een onbelaste vergoeding kon worden verstrekt. De vrijstelling voor vergoeding van schade aan persoonlijke zaken werd bij de bespreking van dat amendement niet ter sprake gebracht, hoewel het ontwerp waarin een nieuwe formulering van die vrijstelling werd voorgesteld, vrijwel gelijktijdig door het parlement werd behandeld.
3.9. De ambtelijke werkgroep-Oort was van oordeel dat schade aan kleding die op het werk is ontstaan, o.g.v. deze bepaling onbelast kan worden vergoed omdat deze vrijstelling een ander karakter heeft dan de vrijstelling voor kostenvergoedingen in art. 11, lid 1 onder j Wet LB 1964.
4. Beoordeling van de klacht.
4.1. Gelet op de strekking van het pakket van maatregelen waartoe de in art. lid 1 onder f Wet IB 1964 neergelegde beperking van de aftrekbaarheid van kledingkosten behoorde en op de omstandigheid dat de (herformulering van de) vrijstelling voor vergoeding van dergelijke schade in de Wet LB 1964, opgenomen in een ander vrijwel tegelijkertijd behandeld ontwerp niet werd beperkt, zou ik met de belanghebbende willen aannemen dat art. 36, lid 1, onder f Wet IB 1964 niet ziet op gevallen waarin kleding door de uitoefening van de dienstbetrekking onbruikbaar is geworden of teloor is gegaan.
4.2. In zijn vertoogschrift in cassatie voert de Staatssecretaris aan - ik geef het betoog in mijn eigen woorden weer - dat de behandeling van vergoedingen van uitgaven in de loonsfeer niet maatgevend is voor de aftrekbaarheid van dergelijke voor eigen rekening van de werknemer gebleven uitgaven voor de inkomstenbelasting. Hij wijst daarbij op de mogelijkheid voor de werkgever om een onbelaste vergoeding te verstrekken voor studiekosten, ziektekosten en kosten van bevalling. Die mogelijkheden acht ik in dit verband niet relevant. In de eerste plaats bestaat er in die situaties geen causale relatie tussen de uitgaven en de dienstbetrekking. In de tweede plaats zijn dergelijke uitgaven als ze niet worden vergoed, in beginsel ingevolge de Wet IB 1964 aftrekbaar als buitengewone lasten, zij het dat daarvoor, anders dan ten aanzien van de vergoedingen, drempels gelden. In dit geval gaat het echter om een categorale beperking.
4.3. De klacht is derhalve gegrond.
5. Verdere behandeling.
5.1. Open staat nog de vraag of de belanghebbende de gestelde omvang van de schade aannemelijk heeft gemaakt. Voor beantwoording daarvan zal de zaak moeten worden verwezen.
5.2. Zodra de omvang van de schade vaststaat, komt ook nog het beroep van de Inspecteur op het zgn. omvangscriterium aan de orde. Dat beroep lijkt mij in dit geval niet terecht.
5.3. Art. 35, lid 1, eerste volzin Wet IB 1964 bepaalt:
"Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten - (...) lasten en afschrijvingen op zaken daaronder begrepen - voor zover zij (...) in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is."
Het laatste gedeelte van deze zin, toegevoegd bij Wet van 27 april 1989, Stb. 123, is opgenomen door aanneming van een amendement van de Kamerleden de heren Vermeend, Vreugdenhil en De Grave. Het amendement strekte ertoe "het begrip aftrekbare kosten aan te scherpen". Het Kamerlid de heer Vreugdenhil wees op de arresten HR 30 november 1977, BNB 1978/7 en 7 mei 1980, BNB 1980/186. Deze arresten betroffen een leraar, die voor een aanzienlijk bedrag een groot aantal studieboeken had aangeschaft en de kosten daarvan tot de aftrekbare kosten wenste te rekenen. Uw Raad (BNB 1980/186, blz. 902, r. 24 e.v.) achtte de uitgaven aftrekbaar, tenzij deze de grenzen van de redelijkheid te buiten zouden gaan. Daarvan zou sprake zijn indien
"die uitgaven kennelijk onredelijk zijn in die zin dat een zodanige wanverhouding bestaat tussen het beloop dier uitgaven en dat van de inkomsten tot verwerving, inning of behoud waarvan zij heten te strekken, dat geen redelijk denkend mens kan volhouden die uitgaven daartoe te doen"
maar dat was in die zaak gelet op de vastgestelde omstandigheden volgens Uw Raad niet het geval. Dat criterium wenste men aan te scherpen.
5.4. De tot 1990 geldende redelijkheidstoets stelde een grens aan de aftrekbaarheid van uitgaven waarvan de omvang door de belastingplichtige zelf werd bepaald. Ook de scherpere norm van de gebruikelijkheid ziet kennelijk op dat soort uitgaven. Is de omvang van de kostenpost niet afhankelijk van het oordeel van de belastingplichtige, zoals in het geval van (kosten tot herstel van) schade, dan heeft het criterium geen functie. 6.Conclusie
De klacht gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof ter verdere behandeling en beslissing van dit geschil.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,