Conclusie
Nr. 30.872 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Dividendbelasting 1989 X B.V.
Parket, 26 januari 1996 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna te noemen het Hof) van 9 november 1994, nr. 2181/93A. Het is ingesteld door de belanghebbende, X B.V.
B. . De belanghebbende liet in de jaren tachtig en in ieder geval in het begin van de jaren negentig haar belastingzaken behartigen door het belastingadvieskantoor C (hierna te noemen C).
C. . Op 26 november 1989 keerde de belanghebbende dividend uit zonder dividendbelasting in te houden.
D. . Het hoofd van de eenheid ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna te noemen de Inspecteur) bemerkte dit bij de aanslagregeling voor de vennootschapsbelasting 1989.
E. . Bij brief van 27 augustus 1991 aan C kondigde de Inspecteur een naheffingsaanslag in de dividendbelasting met 50 % verhoging aan.
F. . Onderhandelingen tussen C en de Inspecteur leidden tot overeenstemming over de enkelvoudige belasting, over vermindering van de verhoging tot 10 % en over uitstel van de oplegging van de naheffingsaanslag tot het einde van de desbetreffende termijn, een en ander onder voorbehoud van goedkeuring door de belanghebbende zelf.
G. . Bij brief van 13 maart 1992 van C aan de Inspecteur werd mededeling gedaan van de goedkeuring van de belanghebbende.
H. . De Inspecteur heeft een kopie van de zojuist vermelde brief, voor akkoord getekend, aan C teruggezonden.
I. . In geschil is, voor zover in dit stadium nog van belang, of de belanghebbende gebonden is aan het compromis voor zover het de verhoging betreft.
J. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
K. . Het beroep in cassatie is zonder motivering, maar voor het overige in overeenstemming met de voorschriften ingesteld.
L. . De griffier van het Hof heeft bij brief van 11 januari 1995, bij Uw Raad ingekomen op 12 januari 1995, de stukken ingezonden.
M. . Bij brief van 25 januari 1995 heeft de griffier van Uw Raad de belanghebbende in de gelegenheid gesteld
"(...) binnen 6 weken na de dagtekening van deze brief het verzuim te herstellen en het gevraagde bij de Griffier van de Hoge Raad in te dienen. Ik breng nog onder Uw aandacht dat strikte naleving van deze termijn die niet zal worden verlengd, van groot belang is. Overschrijding ervan kan leiden tot niet-ontvankelijkverklaring (...)"
N. . De motivering van het beroepschrift in cassatie is op 7 maart 1995 bij het Hof ingekomen.
O. . Bij brief van 21 maart 1995, bij Uw Raad ingekomen op 22 maart 1995, heeft de griffier van het Hof de aanvulling van het beroepschrift in cassatie nagezonden.
P. . Het beroep in cassatie steunt, de aanvulling in aanmerking genomen, op twee, met Arabische cijfers genummerde, middelen van cassatie.
Q. . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden. Uit de inhoud van het vertoogschrift in cassatie blijkt dat de Staatssecretaris bekend was met de aanvulling van het beroepschrift in cassatie.
R. . De zaak is voor de belanghebbende op 29 november 1995 pro forma bepleit door mr J. M. H. Römkens, advocaat te
Heerlen. De pleitnota van mr Römkens bevat aanvullingen van de cassatiemiddelen, maar daarop kan geen acht worden geslagen, aangezien deze in ieder geval te laat zijn voorgedragen.
II. . De ontvankelijkheid van het beroep in cassatie.
A. . Afdeling 6.2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) houdt in:
"(...) Art. 6:4. (...) 3. Het instellen van beroep bij een administratieve rechter geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij die rechter. Art. 6:5. 1. Het (...) beroepschrift (...) bevat (...): (...) d. de gronden (...) Art. 6:6. Indien niet is voldaan aan artikel 6:5 of Pro aan enig ander bij de wet gesteld vereiste voor het in behandeling nemen van het (...) beroep, kan dit niet-ontvankelijk worden verklaard, mits de indiener de gelegenheid heeft gehad het verzuim te herstellen binnen een hem daartoe gestelde termijn. (...) Art. 6:11. Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend (...) beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. (...) Art. 6:15. 1. Indien het (...) beroepschrift wordt ingediend bij een (...) onbevoegde administratieve rechter, wordt het (...) zo spoedig mogelijk doorgezonden aan het bevoegde orgaan (...) 3. Het tijdstip van indiening bij het onbevoegde orgaan is bepalend voor de vraag of het (...) beroepschrift tijdig is ingediend, indien: (...) c. de onbevoegdheid van het orgaan voor de indiener van het geschrift onduidelijk kon zijn. (...) Art. 6:24. 1. Deze afdeling is (...) van overeenkomstige toepassing indien (...) beroep in cassatie kan worden ingesteld. 2. In afwijking van artikel 6:4 geschiedt Pro het instellen van beroep in cassatie door het indienen van een beroepschrift bij de rechter tegen wiens uitspraak het beroep is gericht."
B. . HR 10 januari 1990, nr. 26.246, BNB 1990/259 met noot H. J. Hofstra, overwoog (onder 4.2, blz. 1818, regels 38-53):
"(...) Gelet (...) op de rechtsontwikkeling (...), bestaat er grond om voor de vraag of belanghebbende zijn bezwaarschrift tijdig heeft ingediend, het tijdstip van indiening bij het onbevoegde orgaan - het Ministerie van Financiën - bepalend te oordelen, indien deze onbevoegdheid voor belanghebbende op enigerlei grond onduidelijk kon zijn. Van dit laatste kan echter geen sprake zijn in geval het aanslagbiljet omtrent de indiening van het bezwaarschrift de vermelding bevat, voorgeschreven bij artikel 2 van Pro de Wet van (...) 1845 (...) op de invordering van 's Rijks directe belastingen. In zodanig geval moet worden aangenomen, dat belanghebbende zijn bezwaarschrift niet binnen de (...) termijn bij de Inspecteur heeft ingediend, tenzij de overschrijding van die termijn (...) te wijten mocht zijn aan enig verzuim van de belastingadministratie, waartoe te dezen mede moet worden gerekend een bij doorzending naar de Inspecteur op het Ministerie begaan verzuim."
C. . Op 22 juni 1994, FED 1994/454, heeft Uw Raad medegedeeld:
"(...) Indien een beroepschrift in cassatie niet is gemotiveerd, zal de griffier van de Hoge Raad een termijn van 6 weken geven voor het herstellen van dit verzuim, welke termijn in beginsel niet zal worden verlengd. Wordt het verzuim niet binnen de gestelde termijn hersteld, dan kan niet-ontvankelijkverklaring volgen."
D. . HR 10 juli 1995, nr. 30.467, BNB 1995/336 met noot R. E. C. M. Niessen .
1. . Uw Raad overwoog (onder 1, blz. 2629, regels 31-38):
"Bij brief, gedagtekend 30 augustus 1994 (...), heeft de Griffier van de Hoge Raad belanghebbende in de gelegenheid gesteld het verzuim dat niet is voldaan aan het in artikel 6:5, lid 1, letter d, van de Algemene wet bestuursrecht gestelde vereiste, binnen zes weken na de dagtekening van deze brief te herstellen. De termijn voor herstel van dit verzuim eindigde op 11 oktober 1994. Nu herstel van het verzuim door belanghebbende niet heeft plaatsgevonden, zal de Hoge Raad, gezien het bepaalde in artikel 6:6 van Pro voormelde wet, haar in het beroep in cassatie niet-ontvankelijk verklaren."
2. . Ilsink annoteerde (onder 3, blz. 2366):
"Wat het beroepschrift in cassatie betreft, was onduidelijk wie belanghebbende op zijn verzuimen wijst: de griffier van het gerechtshof omdat het beroepschrift in cassatie bij het gerechtshof moet worden ingediend of de griffier van de Hoge Raad? (...) De Hoge Raad heeft (...) medegedeeld (...) de Griffier van de Hoge Raad (...) Aldus is de bevoegdheid tot het geven van gelegenheid verzuimen te herstellen min of meer geruisloos overgegaan van de griffier van het hof naar de griffier van de Hoge Raad. (...)"
3. . Niessen annoteerde (blz. 2630, regels 3-9):
"(...) De wet bevat over die termijn en over dat geschrift geen verdere voorschriften. De vraag rijst of betrokkene om verlenging kan verzoeken, of de termijn naar gelang van gewicht en complexiteit van de zaak langer kan zijn en of art. 6:11 Awb Pro (verschoonbare termijnoverschrijding) eveneens voor het aanvullende geschrift geldt. (...) positieve beantwoording lijkt mij in de rede te liggen, nu de MvT (...) als primaire functie van het bestuursrechtelijk geding het bieden van rechtsbescherming noemt."
E. . In het onderhavige geval heeft de belanghebbende zich klaarblijkelijk aan de door de griffier van Uw Raad gestelde termijn willen houden, maar zij heeft het geschrift, anders dan de griffier haar had opgegeven, aan het Hof gericht en niet aan de griffier van Uw Raad.
F. . Vervolgens heeft de griffier van het Hof twee weken laten verstrijken alvorens het na te zenden.
G. . Ik vestig er de aandacht op dat hetgeen de artt. 6:11 en 6:15 Awb voor beroepschriften voorschrijven, niet rechtstreeks geldt voor aanvullingen van beroepschriften. Niettemin ligt overeenkomstige toepassing van die artt. in de rede.
H. . Nu geeft art. 6:6 wel Pro de mogelijkheid een termijn te stellen, maar verder bevat het, gelijk Niessen terecht opmerkt, geen voorschriften over de aanvullingsregeling.
I. . Ik acht het dan ook mogelijk in de wet te lezen dat de aanvulling van het beroepschrift in cassatie aan het betrokken gerechtshof gezonden behoort te worden. Art. 6:24, lid 2, Awb schrijft dit immers voor het beroepschrift in cassatie voor en art. 6:6 Awb Pro gewaagt van "herstellen" van "het verzuim".
J. . Nu valt op deze lezing wel het nodige af te dingen, maar ik zou haar niet zo verwerpelijk achten dat een belanghebbende er niet ten minste door in "onduidelijk"-heid kan geraken in de geest van art. 6:15, lid 3, letter c, Awb.
K. . De ontvankelijkheid zou nog langs andere weg bevonden kunnen worden indien men de griffier van het Hof een uitstel van twee weken zou kunnen aanrekenen. Dit zou mij evenwel niet juist lijken: bij een geschrift als het onderhavige dient de griffier van het Hof de bestemming te verifiëren in zijn eigen administratie omtrent het reeds ingekomen pro-formaberoepschrift in cassatie en eerst daarbij kon hem blijken dat de stukken reeds aan Uw Raad ingezonden waren. Mij dunkt dat voor een en ander (in verband met de omstandigheid dat de griffier nog meer te doen heeft) licht twee weken nodig kunnen zijn.
L. . Ik ben er op grond van een en ander voorstander van de belanghebbende ontvankelijk te oordelen in haar beroep in cassatie.
M. . Ik merk nog op dat de problematiek geheel anders zou liggen, indien de aanvulling van het beroepschrift in cassatie niet meer tijdig ter kennis van de wederpartij gebracht zou kunnen zijn: in dat geval zou immers de wederpartij verkort worden in haar recht op verweer. Maar die situatie doet zich in deze zaak niet voor.
III. . Vertegenwoordiging bij een overeenkomst over een boete.
A. . Naar het Hof heeft overwogen (onder 4.1, blz. 6),
"(...) kan belanghebbende, gelet op artikel 3:61, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek, tegen de Inspecteur op de onjuistheid van diens veronderstelling dat een toereikende volmacht was verleend, geen beroep doen. Daaraan doet niet af dat de directeur van belanghebbende pas later zou hebben begrepen dat het bedrag van ƒ 144.000 een boete betrof en dat de Inspecteur aanvankelijk van plan was een vijf keer zo hoge boete op te leggen. Zulks raakt niet de verhouding van belanghebbende met de Inspecteur doch die met haar toenmalige gemachtigde."
B. . HR 5 november 1958, nr. 13.654, BNB 1958/343, overwoog (blz. 852, regels 5-14),
"(...) dat de omstandigheid, dat het (...) beroepschrift namens belangh. is ingediend door den accountant A er op zou kunnen duiden, dat deze accountant van belangh. opdracht heeft gekregen voor hem het onderhavige proces voor het Hof te voeren; dat echter, zou dit al zo zijn, een machtiging om een proces voor den belastingrechter te voeren niet insluit de bevoegdheid van den gemachtigde tot het treffen met den Insp. van een schikking omtrent het geschil; dat deze bevoegdheid den gemachtigde bepaaldelijk moet zijn toegekend (...)"
C. . HR 25 oktober 1989, nr. 25.969, BNB 1990/6 met noot G. J. van Leijenhorst, overwoog (blz. 69, regels 17-51):
"4.4. Het Hof heeft niet aannemelijk geoordeeld dat belanghebbende bij het sluiten van het compromis onder onaanvaardbare druk heeft gestaan, dat voor het vaststellen van dwang, dwaling of bedrog geen voldoende feitelijke grond is aangevoerd en ten slotte dat ook niet (...) de Inspecteur misbruik van de omstandigheden heeft gemaakt. Deze oordelen zijn zozeer verweven met oordelen van feitelijke aard dat zij in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst. (...) 4.9. De ambtenaar, die (...) wist of behoorde te weten dat belanghebbende zich liet bijstaan door een gemachtigde, diende geen compromis met hem te sluiten buiten de gemachtigde om. Nu de ambtenaar dit wel heeft gedaan, handelde de Inspecteur jegens belanghebbende in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door hem aan het compromis te houden. Dit is slechts anders indien aan belanghebbende na het sluiten van het compromis een redelijke termijn is geboden om zich nader te beraden en desgewenst zijn gemachtigde om advies te vragen. (...)"
D. . Art. 3:61, lid 2, BW luidt:
"Is een rechtshandeling in naam van een ander verricht, dan kan tegen de wederpartij, indien zij op grond van een verklaring of gedraging van die ander heeft aangenomen en onder de gegeven omstandigheden redelijkerwijze mocht aannemen dat een toereikende volmacht was verleend, op de onjuistheid van deze veronderstelling geen beroep worden gedaan."
E. . Asser-Van der Grinten I (De vertegenwoordiging), 7e druk, 1990, betoogt (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 32) (...) 37. (...) De in het NBW geformuleerde regel is ook een - ongeschreven - regel van het oude recht. (...) (blz. 34) (...) 38. (...) (blz. 35) (...) Het antwoord op de vraag of er schijn van volmacht is gewekt door de vertegenwoordigde, zal mede afhankelijk zijn van de waardering van feiten en omstandigheden. Deze waardering is in beginsel overgelaten aan de rechter die over de feiten oordeelt. In cassatie kan deze waardering slechts met een motiveringsklacht worden bestreden. (...)"
F. . HR 21 augustus 1991, nr. 27.142, BNB 1991/272, overwoog (onder 4.3, blz. 1728, regels 33-41),
"(...) dat het Hof bij de beantwoording van de vraag of de Inspecteur met recht mocht aannemen dat A (...) met betrekking tot de jaren 1981 tot en met 1983 gemachtigd was een compromis te treffen, had moeten onderzoeken of en in hoeverre belanghebbende op grond van zijn verklaringen of gedragingen bij de Inspecteur de schijn heeft gewekt dat aan A (...) met betrekking tot die jaren een toereikende volmacht was verleend. Nu (...) omtrent dergelijke verklaringen of gedragingen van belanghebbende niets is gesteld en (...) niets (...) vastgesteld, moet het ervoor worden gehouden dat daarvan geen sprake is geweest, hetgeen meebrengt dat geen rechtsgeldig compromis tot stand is gekomen."
(vergelijk HR 27 mei 1992, nr. 28.193, BNB 1992/304 met noot W. A. Sinninghe Damsté).
G. . In mijn conclusie voor HR 27 mei 1992, nr. 27.848, BNB 1992/302 met noot J. E. A. M. van Dijck, betoogde ik (onder 7.11, blz. 1955):
"(...) mij ontgaat het waarom de onzekerheid over de enkelvoudige belasting en die over de in de desbetreffende navorderingsaanslag te begrijpen verhoging niet in een compromis tegenover elkaar gesteld zouden mogen worden. (...)"
H. . HR 10 juni 1992, nr. 27.568, BNB 1993/17 met noot J. P. Scheltens.
1. . Uw Raad overwoog (onder 3.2, blz. 123, regels 24-29):
"(...) Indien een belastingplichtige ter zake van de vaststelling van enige door hem verschuldigde belasting door de aanwijzing van een gemachtigde aan de inspecteur zijn keuze heeft kenbaar gemaakt het verkeer met de betrokken inspecteur door tussenkomst van de gemachtigde te doen plaatsvinden, dient een mededeling dat een aanslag met een verhoging zal worden opgelegd die is gedaan aan de gemachtigde, te worden aangemerkt als een mededeling aan de belastingplichtige (...)"
2. . Scheltens annoteerde (onder 2, blz. 129, regels 2-10):
"(...) De boete-oplegging is een strafoplegging en als zodanig van hoogst persoonlijke aard (...) Dit moet er naar mijn mening toe leiden dat de aanzegging van het voornemen tot boete-oplegging tot de belanghebbende zelf - dan "verdachte" geworden - moet worden gericht. (...) zelfs al zou uit de bewoordingen van de machtiging volgen dat zij ook zou gelden voor de boete, dan zou daarmede toch geen rekening behoren te worden gehouden."
I. . HR 23 december 1992, nr. 28.493, BNB 1993/95 met noot Scheltens .
1. . Naar Uw Raad overwoog (onder 3.3, blz. 769, regels 12-17),
"(...) is een belastingplichtige niet gebonden aan een accoordverklaring omtrent de hoogte van een op te leggen aanslag - waaronder mede moet worden begrepen een eventuele verhoging - (...) buiten de gevallen dat dienaangaande een compromis is gesloten of de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van zijn recht om tegen die aanslag (...) op te komen."
(in gelijke zin HR 23 december 1992, nr. 28.495, BNB 1993/96 met noot Scheltens).
2. . Scheltens annoteerde onder nr. 96, dat
"(blz. 778, van regel 53 af) (...) de Hoge Raad (...) uitdrukkelijk zegt dat zijn oordeel over de bindende kracht van een compromis en van een akkoordverklaring, na afstanddoening van de rechten van bezwaar en beroep, ook geldt voor de boete. (...) Nu was hier geen afstand gedaan van het recht van beroep, maar de beslissing van de Hoge Raad (blz. 779, tot en met regel 2) zou kennelijk anders uitgevallen zijn als er wèl afstand zou zijn gedaan van het recht van beroep. (...)"
3. . Naar Smit annoteerde (onder 5.4, blz. 648),
"(...) spreekt de Hoge Raad nadrukkelijk uit dat een fiscale vaststellingsovereenkomst naast de enkelvoudige belastingschuld eveneens betrekking kan hebben op de boete. (...) Naar mijn mening moet hier (...) worden genuanceerd. In de boetesfeer gaat het om interpretatie van feiten in het licht van de schuldvraag. In het kader van deze interpretatie is geen ruimte voor (...) het aangaan van vaststellingsovereenkomsten. (...) Voor wat betreft de straftoemeting kan en moet er ruimte zijn voor een dialoog. (...) Bij de straftoemeting is er dus ruimte voor het aangaan van een vaststellingsovereenkomst. (...)"
4. . Römkens betoogde (onder 4, blz. 978):
"(...) De Hoge Raad heeft (...) niet nadrukkelijk beslist dat een fiscale vaststellingsovereenkomst (compromis) betrekking kan hebben op een boete. Gelet op de jurisprudentie van het EHRM is het hoogst twijfelachtig of de Hoge Raad in de toekomst aldus zou kunnen oordelen."
5. . Naar Smit betoogde (onder 1, blz. 979),
"(...) begrijpt de Hoge Raad eerst onder het begrip "aanslag" de mogelijk hierin opgenomen boete. Vervolgens verwijst de Hoge Raad, door gebruik van het woord "dienaangaande", naar dit verruimde begrip, waar hij beslist dat de belastingplichtige zich bij compromis of door uitdrukkelijke afstandverklaring van rechtsmiddelen kan binden. Het object van binding is dus de aanslag inclusief boete. (...) Daarmee heeft de Hoge Raad nadrukkelijk beslist dat een fiscale vaststellingovereenkomst eveneens betrekking kan hebben op een boete. (...)"
6. . Ramkisoen annoteerde (onder 5, blz. 147):
"(...) Een belastingplichtige kan (...) in een procedure niet worden gehouden aan een boetecompromis."
7. . Wessels annoteerde,
"(...) dat een vaststelling die tevens op boete betrekking heeft (...) niet "geldig" is (...)"
J. . Naar het mij voorkomt, komen de feiten in de thans te beslissen zaak erop neer dat het compromis door de belanghebbende goedgekeurd is, dus in wezen door haar zelf gesloten is.
K. . De rol van C werd daardoor in zoverre teruggebracht tot die van de boodschapper die de instemming van de belanghebbende overbracht aan de Inspecteur.
L. . Met Scheltens en Smit lees ik in de arresten van 23 december 1992 dat Uw Raad nadrukkelijk heeft beslist dat het verhogingsbestanddeel van een belastingaanslag in een compromis kan worden betrokken, zodat het compromis, indien het voor het overige rechtsgeldig is, ook met betrekking tot het verhogingsbestanddeel bindt.
M. . Derhalve heeft de belanghebbende op haar bindende wijze ingestemd met de verhoging van 10 %.
N. . Dat de belanghebbende, naar zij aanvoert, zulks niet begrepen heeft, moet voor haar rekening blijven: zij heeft zich door een door haar gekozen deskundige doen voorlichten; indien deze deskundige daarin te kort geschoten mocht zijn, kan noch de Inspecteur, noch de belastingrechter de belanghebbende daarin tegemoet komen.
O. . Middel 1 houdt onder meer het verzoek in prejudiciële vragen aan het Europese Hof voor de Rechten van de Mens voor te leggen, maar in de mogelijkheid daartoe voorziet het stellige recht niet.
IV. . Conclusie.
De middelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,