Conclusie
Nr. 32.437 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Omzetbelasting 1991 De staatssecretaris van Financiën
Parket, 26 november 1996 tegen:
X
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop.
1.1. Het beroep betreft de uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof) van 7 juni 1996 nr. 344/94. Het beroep is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).
1.2. De belanghebbende, die werkzaam was als ambtenaar, heeft in 1982 door vererving een perceel verpachte landbouwgrond verkregen. De pachter is op enig moment overleden en opgevolgd door zijn zoon (hierna: de tweede pachter). De pachters waren melkveehouders. Bij de invoering in 1984 van de zgn. superheffing op melk is aan de (eerste of de tweede) pachter een melkquotum toegekend. De tweede pachter overleed in 1990, zonder (bedrijfs)opvolgers na te laten, zodat de pacht tot een eind kwam. In 1991 heeft de belanghebbende het perceel verkocht. Hij heeft daarbij ook het melkquotum overgedragen. De opbrengst van de verkoop van het melkquotum heeft hij voor de helft afgestaan aan de erven van de tweede pachter.
1.3. Namens het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Ondernemingen te P (hierna: de Inspecteur) is aan de belanghebbende ter zake van de overdracht van de aanspraken op melkquotum een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd.
1.4. Na te vergeefs bezwaar te hebben gemaakt, heeft de belanghebbende beroep in gesteld bij het Hof. De belanghebbende voerde daarbij onder andere aan dat de naheffingsaanslag ten onrechte was opgelegd, omdat de overdracht van een (aanspraak op) melkquotum door een melkveehouder onbelast wordt gelaten.
Het Hof heeft dat beroep op het gelijkheidsbeginsel gehonoreerd.
1.5. Het beroep van de Staatssecretaris steunt op één middel van cassatie, waarin dat oordeel wordt bestreden.
1.6. De belanghebbende heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.
1.7. Min of meer vergelijkbare zaken zijn bij Uw Raad aanhangig onder nr. 32.436 (zie noot 10) en 31.344 (zie par. 2 en 7).
2. Verpachter en melkquotum.
Voor beschouwingen over de aanspraak van een verpachter op melkquotum en de verschuldigdheid van omzetbelasting bij de overdracht van dergelijke aanspraken tijdens de pacht of na afloop daarvan zij verwezen naar de paragrafen 2 t/m 7 van mijn conclusie in de zaak 31.344.
3. Melkquotum en landbouwregeling.
3.1. Afdeling 3 van hoofdstuk V van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) heeft als opschrift: "Landbouwregeling". Gevraagd naar de redenen voor het opnemen van een bijzondere regeling voor de landbouwsector, werd in de Memorie van antwoord (M.v.A.) inzake de Wet OB 1968 gesteld:
"De (...) redenen houden (...) verband met (...) in de tweede richtlijn aangegane internationale verplichtingen. Tevens heeft een rol gespeeld dat de in andere lid-staten kennelijk niet te vermijden bijzondere behandeling van de landbouw de mogelijkheid in zich zou bergen, dat de verhoudingen in deze sector ten nadele van de Nederlandse landbouw zouden worden verstoord, ingeval de landbouw in Nederland op de normale wijze aan de heffing zou zijn onderworpen. (...) [De] regeling (heeft) als niet te verwaarlozen voordeel dat de belastingdienst met [een groot aantal] (...) landbouwers geen bemoeienis heeft. Naar schatting zouden bij de voorgestelde tarieven zo goed als alle landbouwers onder de kleine ondernemingsregeling vallen, indien geen speciale landbouwregeling bestond. In zodanig geval zouden zij overigens praktisch een aan de eisen van de op de b.t.w. afgestemde boekhouding moeten voeren (...). De landbouwregeling nu voorkomt, dat de landbouwer aan de bedoelde administratieve eisen behoeft te voldoen."
3.2. De afdeling bevat één artikel (27). Het eerste lid daarvan luidt:
"Landbouwers, veehouders (...) zijn geen omzetbelasting verschuldigd, voor zover hun prestaties bestaan uit:
a. leveringen van goederen, vermeld in tabel I, onderdeel a, welke zij in hun vermelde hoedanigheid hebben voortgebracht of geteeld;
b. diensten welke naar hun aard bijdragen tot de agrarische produktie en welke zij met gebruikmaking van hun normale uitrusting en personeel verrichten;
c. leveringen van gebruikte bedrijfsmiddelen en andere in het bedrijf gebruikte goederen."
3.3. De begrippen landbouwers en veehouders dienden volgens de Memorie van toelichting "te worden opgevat in de betekenis, welke het maatschappelijk verkeer daaraan toekent." In de M.v.A. (blz. 37) werd nog opgemerkt dat "de landbouwregeling zich moet beperken tot de functies welke inherent zijn aan het landbouwbedrijf."
3.4. De overdracht van een (aanspraak op) melkquotum valt niet onder art. 27, lid 1, a of b Wet OB 1968.
3.5. Voor de toepassing van de inkomstenbelasting wordt een (aanspraak op) melkquotum als een (onlichamelijk) bedrijfsmiddel beschouwd, vgl. HR 2 december 1992, BNB 1993/54, r.o. 3.5. en HR 12 april 1995, BNB 1995/171.
3.6. De Zesde richtlijn beschouwt de overdracht van een onlichamelijke zaak niet als de levering van een goed maar als het verrichten van een dienst (art. 6, lid 1 j? art. 5, lid 1). Voor de Wet OB 1968 kan men gelet op art. 3, lid 7 Wet OB 1968 hetzelfde aannemen, zij het dat de vestiging, overdracht etc. van zakelijke rechten uitdrukkelijk gelijk is gesteld aan de levering van een goed (art. 3, lid 2 Wet OB 1968).
3.7. De in art. 27, lid 1 onder c Wet OB 1968 genoemde leveringen van gebruikte bedrijfsmiddelen ziet - gelet op het woord 'levering' - textueel op levering van lichamelijke bedrijfsmiddelen. De strekking van de landbouwregeling zou zich echter, lijkt mij, niet verzetten tegen een ruimere uitleg.
4. OB-beleid ten aanzien van het melkquotum.
4.1. Een melkveehouder die zijn melkproduktie staakt, heeft recht op een vergoeding (Vo 1336/86, Pb EG 1986, nr. L 119, 21 ; zie ook art. 8 Vo Pro 3950/92).
4.2. De resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 11 oktober 1988, nr. VB 87/1386, VN 1988, blz. 2763, pt. 15 , houdt in:
"A. Opkoop van melkquota
1. De Minister van Landbouw en Visserij heeft (...) de mogelijkheid melkquota van veehouders 'op te kopen'. (...) [De] melkveehouder (...) verplicht zich [dan]
a. afstand te doen van het melkquotum en
b. de melkproduktie (...) te beëindigen (...).
2. Het voldoen aan vorengenoemde verplichtingen vormt een in beginsel aan de heffing onderworpen prestatie. Voor zover evenbedoelde prestatie evenwel wordt verricht door landbouwers die ingevolge artikel 27, lid 1, (Wet OB 1968) geen belasting zijn verschuldigd ter zake van de in die wetsbepaling genoemde prestaties, ontmoet het geen bezwaar dat met betrekking tot de onderhavige prestatie eveneens heffing van omzetbelasting achterwege blijft. Wordt meerbedoelde prestatie daarentegen verricht door een op de normale wijze in de heffing betrokken landbouwer dan zal ter zake heffing van omzetbelasting dienen plaats te vinden en wel naar het algemene tarief.
3. (Deze) goedkeuring is gebaseerd op de overweging dat een ander standpunt er toe zou leiden, dat de betrokken melkveehouder uitsluitend met betrekking tot de onderwerpelijke prestatie in de heffing zou worden betrokken. Dit wordt niet in overeenstemming geacht met de aan de landbouwregeling ten grondslag liggende gedachten (...)."
De resolutie is besproken door Van Brederode .
4.3. HvJ EG 29 februari 1996, Zaak C-215/94 (Mohr), VN 1996, blz. 1648, pt. 27, (r.o. 22) overwoog, dat
"de verbintenis van de landbouwer om zijn melkproduktie te beëindigen noch de Gemeenschap noch de bevoegde nationale autoriteiten een voordeel op(levert) waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt. De (...) verbintenis is derhalve geen dienst in de zin van artikel 6, lid 1 van de [Zesde] richtlijn."
Door dit arrest heeft de in de resolutie onder 2 opgenomen goedkeuring haar belang verloren.
4.4. De resolutie vervolgde:
"B. Onderlinge overdracht van melkquota
1. Met betrekking tot de overdracht door een landbouwer
van (landbouw)grond waarop een melkquotum rust, kan de vraag worden gesteld of een dergelijke overdracht uitsluitend bestaat uit de levering van grond dan wel uit de levering van grond alsmede het verrichten van een dienst bestaande uit het tegen vergoeding afstaan van het melkquotum. Aanvankelijk is door mij het standpunt ingenomen dat in dezen sprake is van één prestatie, te weten de levering van onroerend goed. De voor het melkquotum betaalde vergoeding vormde naar mijn oordeel slechts één van de factoren voor de bepaling van de prijs die de koper voor de desbetreffende grond wenste te betalen. Ter zake van de levering was ingevolge artikel 27, lid 1, letter c onderscheidenlijk artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (in beginsel) geen omzetbelasting verschuldigd. [De] Beschikking superheffing 1985 (...) is (...) zodanig gewijzigd, dat vanaf [6 september 1986] het standpunt dient te worden ingenomen dat in dezen sprake is van twee prestaties, te weten de levering van onroerend goed en het verrichten van een dienst. Voor wat betreft de levering is, gelijk vóór 6 september 1986, (in beginsel) geen omzetbelasting verschuldigd. Ter zake van de dienst - de overdracht van het melkquotum - is daarentegen in beginsel wel omzetbelasting verschuldigd. Gelet evenwel op hetgeen hiervoor onder A., punten 2 en 3 is overwogen, ontmoet het bij mij geen bezwaar dat in dezen heffing van omzetbelasting achterwege blijft ten aanzien van de overdracht van een melkquotum door een landbouwer die ingevolge artikel 27, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 geen belasting is verschuldigd ter zake van de in die wetsbepaling bedoelde prestaties. Wordt een melkquotum evenwel door een op de normale wijze in de heffing betrokken landbouwer overgedragen, dan zal ter zake heffing van omzetbelasting dienen plaats te vinden en wel naar het algemene tarief. (...)."
4.5. Een mededeling van de Directie Ondernemingen Q van de Belastingdienst van 8 maart 1994, nr. PH S4/25, VN 1994, blz. 1334, pt. 27, houdt in:
"Namens de staatssecretaris heeft de Belastingdienst het volgende standpunt ingenomen. Degene die alleen landbouwgrond verpacht en zelf geen landbouwbedrijf uitoefent, is wegens die verpachting ondernemer voor de heffing van omzetbelasting. Op de verpachting is de vrijstelling van art. 11, eerste lid, onderdeel b, Wet OB 1968 van toepassing. (...). Ingeval de pachtovereenkomst wordt ontbonden en de verpachter de landbouwgrond verkoopt, valt die levering in de regel onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, Wet OB 1968. Bij levering van landbouwgrond waarop een melkquotum rust, ontvangt de verpachter van de koper naast een vergoeding voor de grond ook een bedrag voor het overgedragen melkquotum. Laatstbedoeld bedrag is de vergoeding voor een door de verpachter aan de koper verleende dienst. Deze dienst valt niet onder de vrijstelling en de (...) vergoeding hiervoor is voor de heffing van omzetbelasting belast naar het algemeen tarief. (...)."
4.6. De redaktie van VakstudieNieuws kreeg in 1989 de vraag voorgelegd hoe moest worden gehandeld ten aanzien van een melkveehouder die tevens op eigen naam en voor eigen rekening handelde in landbouwgronden met melkquotum. De redaktie achtte de resolutie kennelijk niet van toepassing.
5. De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft (o.a.) overwogen (r.o. 6.3.):
"Nu de belanghebbende voor de onderhavige transactie deel uitmaakt van een keten van niet-opterende (en om die reden in de Resolutie van de heffing van omzetbelasting vrijgestelde) veehouders en - als ondernemer die voor wat betreft al zijn prestaties geen omzetbelasting is verschuldigd - daarmee op één lijn is te stellen, geldt voor hem niet minder dan voor die veehouders dat (in de termen van de Resolutie) "een ander standpunt ertoe zou leiden, dat de betrokken melkveehouder uitsluitend met betrekking tot de onderwerpelijke prestatie in de heffing zou worden betrokken".
Het hof ziet geen rechtvaardigingsgrond voor de (...) ongelijke behandeling en kent geen "aan de landbouwregeling ten grondslag liggende gedachten" die tot een ander oordeel zouden nopen."
6. Beoordeling van het middel.
6.1. De Staatssecretaris voert in cassatie aan dat het Hof heeft miskend dat de resolutie moet worden beschouwd als een uitwerking van de ratio van de landbouwregeling. Omdat de wetgever die regeling slechts heeft gegeven voor diegenen die feitelijk als landbouwer en veeteler werkzaam zijn kan, daar komt zijn betoog op neer, uitbreiding van de werkingssfeer van de resolutie tot anderen niet aan de orde komen.
6.2. Die klacht is terecht. De door het Hof geconstateerde ongelijkheid in behandeling is een gevolg van een door de wetgever gemaakte keuze. Uitbreiding van de werkingssfeer van de resolutie tot niet-veehouders op grond van het gelijkheidsbeginsel betekent een miskenning van die keuze.
6.3. De Staatssecretaris bestrijdt ook het oordeel van het Hof dat de belanghebbende deel uitmaakte "van een keten van niet- opterende (...) veehouders". Het Hof doelt daarmee kennelijk op de pachter en op degene aan wie de belanghebbende (de aanspraak op) melkquotum heeft overgedragen. Uit de uitspraak of de gedingstukken blijkt echter niet dat partijen naar voren hebben gebracht dat pachter en koper 'niet-opterende veehouders' waren. Bovendien is het beeld van de keten niet geheel correct. Men kan hoogstens zeggen dat de aanspraken van de pachter op het melkquotum aanwasten bij die van de belanghebbende (vgl. de aangroei van een blote eigendom tot een volle eigendom bij het einde van een vruchtgebruik) en dat de belanghebbende de volle aanspraak heeft overgedragen aan de koper.
6.4. Het middel is derhalve gegrond.
7. Beschouwing ambtshalve.
7.1. Overdracht van de aanspraak op melkquotum door een particuliere verpachter, die deze aanspraak bij invoering van de melkheffing heeft verkregen en nooit opbrengstgevend heeft aangewend, zal op zichzelf bezien niet als een "economische activiteit' als bedoeld in art. 4 van Pro de Zesde richtlijn kunnen worden beschouwd (zie par. 7 an mijn conclusie in de zaak 31.344). Hetzelfde zal dienen te gelden als een dergelijke aanspraak door vererving is verkregen en vervolgens is overgedragen.
7.2. Ook in het onderhavige geval moet naar mijn mening worden aangenomen, dat de belanghebbende zijn aanspraak op melkquotum niet heeft geëxploiteerd in die zin, dat hij het quotum in het verleden tegen vergoeding aan de pachter ter beschikking heeft gesteld. De pachter had immers gedurende de looptijd van de pacht een eigen recht op dat melkquotum.
7.3. Uit een en ander volgt dat de overdracht van (de aanspraak op) het melkquotum door de belanghebbende buiten het bereik van de omzetbelasting valt. Uw Raad kan derhalve de zaak zelf afdoen, door de bestreden uitspraak, de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift en de naheffingsaanslag te vernietigen.
8. Conclusie.
Het middel gegrond bevindend en tevens ambtshalve bevindend, dat ook de uitspraak van de Inspecteur en de door hem opgelegde naheffingsaanslag niet in stand kunnen blijven, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, van die van de Inspecteur en van de opgelegde naheffingsaanslag.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,