Conclusie
Nr. 31.466 Mr Van Soest
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Loonbelasting 1992 X B.V.
Parket, 17 juli 1996 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte omschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, derde meervoudige belastingkamer (hierna te noemen het Hof), van 26 juli 1995, nr. 94/1691, Fiscaal up to date 7 september 1995, blz. 28, punt 95-1737 . Het is ingesteld door de belanghebbende, X B.V. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 2 november 1995, blz. 30, punt 95-2103 .
B. . Het Hof heeft overwogen (blz. 2):
"(...) 3.1. Belanghebbende is de enige beherend vennoot in vier maatschappen, genaamd respectievelijk
D, E, F en G. 3.2. Elke maatschap heeft ten doel het doen loodsen van schepen, waarvan de kapitein krachtens wettelijk voorschrift verplicht is gebruik te maken van de diensten van een registerloods als bedoeld in artikel 1 van Pro de Loodsenwet, dan wel op loodsplichtige scheepvaartwegen vrijwillig van die diensten gebruik maakt. 3.3. De maatschappen, die niet als zodanig aan het rechtsverkeer deelnemen, kennen voorts niet-beherende vennoten. Dit kunnen krachtens de maatschapsovereenkomsten slechts zijn registerloodsen als vorenbedoelde. Deze niet-beherende vennoten zijn belast met het loodsen van schepen. 3.4. De kosten van belanghebbende, waaronder de kosten van haar personeel, voor zover aan de maatschap toe te rekenen, komen ten laste van de maatschap. Van de jaarwinst van de maatschappen komt zes percent van het saldo van haar kapitaalrekening toe aan belanghebbende. De overige winst komt toe aan de niet-beherende vennoten. Een eventueel verlies wordt door hen gedragen. 3.5. Belanghebbende heeft circa 7 loodsvaartuigen en circa 12 zogenoemde tenders in gebruik voor vervoer van de registerloodsen naar en van vorenbedoelde schepen ten behoeve van hun beroepsuitoefening. 3.6. De loodsvaartuigen blijven permanent op zee, met dien verstande dat eens per week aan wal wordt gebunkerd, bevoorraad en van bemanning gewisseld. De loodsvaartuigen kruisen op zogenoemde kruisposten voor de Nederlandse kust en brengen en halen de registerloodsen naar de desbetreffende schepen. 3.7. De tenders worden gebezigd voor het vervoer van de registerloodsen naar de loodsvaartuigen en in bepaalde vaargebieden voor rechtstreeks vervoer van de registerloodsen naar te loodsen schepen. (...)"
C. . De bemanningen van de loodsvaartuigen en tenders zijn in dienstbetrekking bij de belanghebbende.
D. . In geschil is het antwoord op de vraag, of art. 17, lid 4, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964), tekst geldend voor 1992, op de belanghebbende van toepassing is.
E. . Het Hof heeft de zojuist weergegeven vraag ontkennend beantwoord.
F. . Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Na aanvulling steunt het op een middel van cassatie.
G. . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
H. . Een overeenkomstige zaak, betreffende het jaar 1993, is bij Uw Raad aanhangig onder nr. 31.467 . In die zaak zal ik geen conclusie nemen.
II. . De Loodsenwet (Wet van 7 juli 1988, Stb. 1988, 353).
A. . Art. 2, lid 1, Loodswet 1957 hield in:
"Aan de Staat wordt voorbehouden de uitsluitende bevoegdheid tot het doen loodsen van zeeschepen in, uit en binnen de Nederlandse zeegaten en zeehavens (...)"
B. . De Loodsenwet is met ingang van 1 september 1988 in werking getreden. Zij houdt in de oorspronkelijke tekst in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Art. 4. (...) 2. Het is degene die geen daartoe bevoegd registerloods is, verboden diensten als loods aan te bieden dan wel te verlenen aan: a. zeeschepen op loodsplichtige scheepvaartwegen; en b. schepen die anderszins ingevolge een wettelijke regeling verplicht zijn gebruik te maken van de diensten van een loods. (...) Art. 6. 1. (1e volzin) De gezamenlijke registerloodsen vormen de Nederlandse loodsencorporatie. (2e volzin) De corporatie is een openbaar lichaam in de zin van artikel 134 van Pro de Grondwet. (...) Art. 26. Bij (...) algemene maatregel van bestuur worden regels vastgesteld ten aanzien van de bedragen, de verschuldigdheid daarvan, de maatstaven voor de vaststelling, alsmede de betaling met betrekking tot: a. de diensten van registerloodsen (...) Art. 61. 1. De Loodswet 1957 (...) wordt ingetrokken. (...)"
C. . Bij de voorbereiding van de Loodsenwet werd betoogd (Memorie van antwoord, ontvangen 16 februari 1988, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1987-1988 - 20.290, nr. 8; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 14) (...) 6. Beroepsorganisatie en bedrijfsvoering (...) (blz. 15, 2e al.) (...) De [minister van Verkeer en Waterstaat] stelt voorop dat bij de verzelfstandiging de overheid er uiteraard voor dient te zorgen dat de blijvende overheidsverantwoordelijkheid voor onder andere beleid en planning goed is vastgelegd. (5e al.) In de Loodsenwet (...) dient uitsluitend datgene te worden bepaald dat noodzakelijk is voor de ordening en uitoefening van het beroep van (register)loods. (6e al.) Principieel staat dit los van de vorm waarin de registerloodsen op privaatrechtelijke wijze de feitelijke uitoefening van hun beroep willen organiseren. (...) (7e al.) Dat de loodsen de maatschapsvorm hebben gekozen (...) dient geen onderwerp te zijn van wettelijke regeling. (blz. 16, 8e al.) De [minister van Verkeer en Waterstaat] deelt (...) mee dat (...) J B.V . is opgericht. Binnen deze rechtspersoon zullen alle ondersteunende taken worden verzorgd en het betrokken personeel zal daarbij in dienst treden op basis van een door het georganiseerd overleg geaccordeerde collectieve arbeidsovereenkomst. J B.V. zal de zgn. beherende vennoot worden in alle vier regionale maatschappijen. Binnen deze maatschappijen zal de totale bedrijfsvoering plaatsvinden. Het loodsen door de registerloodsen. Alle andere taken door de voornoemde B.V. (blz. 18) (...) 7. Financiën (...) (blz. 22, 9e al.) Aangezien er sprake is van een situatie waarin de registerloodsen zullen optreden ter uitvoering van een door de wet opgedragen taak kan van belast ondernemerschap worden gesproken. Voor wat betreft de omzetbelasting zal de loodsgeldheffing onderhevig zijn aan het BTW-nul-tarief (...) Voor de ondersteunende taken is ook het BTW-nul-tarief van toepassing. (...) (blz. 23, 1e al.) (...) leden (...) stellen de vraag of de loodsen voor investeringspremies in aanmerking komen. (2e al.) De [minister van Verkeer en Waterstaat ] deelt in dit verband mede dat het hierbij zal gaan om premie-aanvragen in het kader van de Wet Investeringsrekening (WIR) en van de Investeringspremieregeling Zeescheepvaart (IPZ). Aanvragen in dat kader zullen aan de desbetreffende regelgeving worden getoetst. De [minister van Verkeer en Waterstaat] meent dat investeringen voor het loodsen, met inbegrip van de ondersteunende dienstverlening, in het kader van de WIR in beginsel positief zullen worden beoordeeld. Vaartuigen ten behoeve van de ondersteunende taken zullen niet in aanmerking komen voor een premie in het kader van de (...) IPZ (...) De IPZ heeft namelijk als hoofddoelstelling het verbeteren van de structuur van de koopvaardij onder Nederlandse vlag en is tevens bedoeld ter versterking van de concurrentiepositie van de Nederlandse reders op hun scheepvaartmarkten. Bovenbedoelde vaartuigen en de werkzaamheden van de ondersteunende dienst acht de [minister van Verkeer en Waterstaat] in beginsel niet passen binnen de doelstellingen van die regeling."
D. . Bij het Financieel besluit loodsen, Stb. 1988, 396, is uitvoering gegeven aan art. 26 Loodsenwet Pro. Het Financieel besluit loodsen houdt in:
"(...) Art. 2. 1. De organisatie (...) is: J BV (...) 2. De organisatie dient met inachtneming van het bepaalde bij (...) dit besluit zorg te dragen voor de inning van de loodsgelden en de loodsgelden volgens de hierna genoemde volgorde aan te wenden voor: (...) d. financiering van de navolgende kosten met betrekking tot (...) de taken ten behoeve van de door de registerloodsen te verlenen diensten: 1o. kosten met betrekking tot het personeel; 2o. exploitatiekosten; (...) Art. 3. 1. Voor een verrichting geldt een vergoeding ter hoogte van het betreffende verrichtingtarief. (...) Art. 4. 1. Het verrichtingtarief voor een loodsgebied wordt berekend volgens (...) formule (...) Art. 10. 1. Het door de organisatie in te houden bedrag ter dekking van de kosten met betrekking tot het personeel, de exploitatiekosten en de kapitaallasten bedraagt per kalenderjaar
ƒ 97,4 miljoen (...)"
III. . Wet faciliteit voor de zeevaart (Wet van 28 december 1989, Stb. 1989, 602).
A. . De nota "Wel varen onder Nederlandse vlag" d. d. 19 november 1986, vergaderjaar 1986-1987 - 19.787, nr. 2, hield in:
"(blz. 10) (...) IV. (...) (blz. 11, 10e al. v. o.) Hoewel er altijd sektoren blijven bestaan waar de resultaten wel bevredigend zijn, b.v. de vaart met kleinere koelschepen, biedt de wereldscheepvaartmarkt geen florissante aanblik. (blz. 12) (...) V. (...) (blz. 13, 11e al.) Op (...) hoogwaardige vormen van zeevervoer hoeft de Nederlandse zeescheepvaart zich niet bescheiden op te stellen."
B. . Bij de behandeling van de nota zei mevrouw Jorritsma - Lebbink (Handelingen, Vaste commissie voor Verkeer en Waterstaat, 18 mei 1987, UCV 70, blz. 18, rechterkolom, 2e al.):
"(...) Omdat ik van mening ben dat er samenhang is tussen de fiscale sfeer en de verruiming van de mogelijkheden om met buitenlandse gezellen te varen, wil ik een motie indienen die zich richt op dit fiscale gebied. (...)"
C. . De motie (Bijlagen, nr. 7) hield in:
"De Kamer (...) verzoekt de regering (...) na te gaan of er mogelijkheden zijn, het bruto-netto-traject van Nederlandse zeelieden meer in overeenstemming te brengen met dat van hun buitenlandse collega's (...)";
en werd aangenomen (Handelingen Tweede Kamer 10 juni 1987, blz. 85-4266, rechterkolom, 3e al. v. o.).
D. . Op 18 juli 1989 werd het Voorstel van Wet faciliteit voor de zeevaart (Bijlagen, 1988-1989 - 21.227, nr. 2) ingediend.
1. . In de Memorie van toelichting, 1988-1989 - 21.227, nr. 3, werd betoogd:
"(blz. 1, 1e al .) In de discussie over de beleidsnota "Wel varen onder Nederlandse vlag" (...) heeft de Tweede Kamer zich uitgesproken voor een verkleining van het verschil tussen de bruto-loonkosten voor de werkgever in de zeevaart en de netto gage van de zeevarende (...) Dit uitgangspunt heeft geleid tot (...) de regeling waarop dit voorstel van wet betrekking heeft. Het uitgangspunt van deze regeling is een fiscale lastenverlichting in de vorm van een 35%-aftrek op het loon van de zeevarende, waarvan het effect ten goede komt aan de werkgever in de zeevaart. (blz. 2, 3e al.) Deze (...) (4e al.) (...) maatregel beoogt bij te dragen aan het verbeteren van de concurrentiepositie van de Nederlandse koopvaardij (...) (blz. 3, 2e al. v. o.) De 35%-aftrek wordt toegepast indien de zeevarende in dienst is van een in Nederland gevestigde reder die hier te lande daadwerkelijk het zeescheepvaartbedrijf onder Nederlandse vlag uitoefent met een of meer zeeschepen in de zin van de Zeebrievenwet. Onder daadwerkelijk het zeescheepvaartbedrijf uitoefenen moet in dit verband ook worden verstaan het in eigen beheer varen met gehuurde zeeschepen. Activiteiten die zich beperken tot operationeel beheer van zeeschepen en/of het afsluiten van vervoersovereenkomsten voldoen niet aan de eis van daadwerkelijke uitoefening van het zeescheepvaartbedrijf met een zeeschip. (laatste al.) Vereist is dat de rederij hoofdzakelijk (...) vaart met zeeschepen die de Nederlandse vlag voeren. (...) (blz. 4, 1e al.) (...) Aldus wordt een criterium aangelegd dat bijdraagt aan instandhouding van een koopvaardij onder Nederlandse vlag. (...) (3e al.) Samenloop van de voorgestelde maatregel met bestaande 35%-regelingen in de uitvoeringssfeer - een samenloop die bij voorbeeld denkbaar is in het baggerbedrijf - is ongewenst. In de praktijk zullen deze regelingen ook een kostenverlagend effect hebben. (...) (blz. 10, 4e al.) De inhoudingsplichtige moet het zeescheepvaartbedrijf daadwerkelijk uitoefenen met een of meer bemande, in de vaart zijnde zeeschepen. (...)"
2. . Mondeling betoogde Staatssecretaris Koning (Handelingen 1 november 1989, blz. 12-278):
"(linkerkolom, laatste al.) Het doel van het wetsvoorstel (...) is om verlaging van de loonkosten in de zeevaart te bewerkstelligen. Daar- (middenkolom, 1e al.) door kan de concurrentiepositie van de Nederlandse rederijen en daarmee het behoud van een vloot onder Nederlandse vlag worden bevorderd. (...) Overigens staat die fiscale faciliteit niet op zichzelf. Ze maakt deel uit van een pakket stimulerende maatregelen (...)"
3. . In de Memorie van antwoord, Bijlagen Eerste Kamer, 1989-1990, nr. 58a, werd betoogd:
"(blz. 4, 2e al. v. o.) (...) leden (...) vragen (...) zich af wat er zo bijzonder is aan de betrokken bedrijfstak ten opzichte van bij voorbeeld het internationaal transport over de weg. (...) (blz. 5, 1e al.) (...) De (...) gemaakte vergelijking met het internationaal vervoer over de weg gaat (...) niet op, omdat daar niet in zo grote mate sprake is van concurrentie met lagelonen-landen. (...)"
4. . Minister Maij - Weggen betoogde (Handelingen 28 december 1989, blz. 7-221, rechterkolom, laatste al.):
"(...) Welke redenen zijn er om deze bedrijfstak te steunen en andere die het ook moeilijk hebben niet? Helaas moet geconstateerd worden, dat de Nederlandse rederijen mondiaal gezien wat betreft hun concurrentiepositie onder zeer grote druk zijn komen te staan. De belangrijkste oorzaak daarvan is de snelle groei van vloten met lage arbeidskosten en gunstige fiscale regelingen. Hier ligt de spits voor de onderhavige regeling. Zij is in feite een onderdeel van een Nederlands pakket van maatregelen om juist de concurrentie met vloten uit andere ontwikkelde landen aan te kunnen gaan."
5. . Een motie-Boorsma, Bijlagen, nr. 58c, hield in:
"(...) De Kamer, (...) van oordeel dat de gekozen faciliteit te gekunsteld is en strijdig met het streven naar eenvoud en doorzichtigheid van de belastingwetgeving (...), verzoekt de regering te bevorderen dat de Wet faciliteit voor de Zeevaart per 1 januari 1992 wordt beëindigd en wordt vervangen door een eenvoudiger regeling (...)";
en werd aangenomen (Handelingen 16 januari 1990, blz. 8-245, rechterkolom, 7e al.).
6. . Krachtens art. I Wet faciliteit voor de zeevaart werd art. 17 Wet Pro LB 1964 geredigeerd:
"1. Tenzij een hoger bedrag aannemelijk wordt gemaakt, wordt het jaarlijkse bedrag van de op het loon betrekking hebbende aftrekbare kosten (...) gesteld: a. bij aanwezigheid van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking op 4 percent van dit loon (...) 4. Ingeval de werknemer als kapitein, scheepsofficier of scheepsgezel van een zeeschip werkzaam is in privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een inhoudingsplichtige die het zeescheepvaartbedrijf hier te lande daadwerkelijk uitoefent onder Nederlandse vlag, al dan niet te zamen met een of meer in Nederland wonende natuurlijke personen of in Nederland gevestigde lichamen die ter zake van de uitoefening van dat zeescheepvaartbedrijf aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen, en op zijn loon uit tegenwoordige dienstbetrekking de verrekeningsbijdrage zeevaart ingevolge artikel III van de Wet faciliteit voor de zeevaart (Stb. 1989, 602) wordt ingehouden, wordt in afwijking van de vorige leden het jaarlijkse bedrag van de aftrekbare kosten gesteld op de som van: a. 35% van dat loon, en b. het bedrag waarmee de aftrekbare kosten (...) het (...) bedrag van het eerste lid, onderdeel a, te boven gaan. (...) 7. Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder: a. zeeschip: een zeeschip in de zin van de Zeebrievenwet (...); b. het onder Nederlandse vlag uitoefenen van een zeescheepvaartbedrijf: het uitoefenen van een zeescheepvaartbedrijf hoofdzakelijk met zeeschepen die de Nederlandse vlag voeren (...)"
7. . Art. III, lid 1, Wet faciliteit voor de zeevaart luidt:
"Op het loon van een werknemer als bedoeld in artikel 17, vierde (...) lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 kan de werkgever een verrekeningsbijdrage zeevaart inhouden."
E. . A. J. Ouweneel, Periodiek sociale verzekeringen 7 maart 1990, punt 121, blzz. 389 e. v., betoogt:
"(blz. 389) 1 Versterking van de positie van de Nederlandse handelsvaart Ter versteviging van de concurrentiepositie van de Nederlandse reders die handelsschepen laten varen onder Nederlandse vlag, is op 1 januari 1990 de Wet faciliteit zeevaart in werking getreden. (...) De maatregel staat in samenhang met enkele andere maatregelen ter verbetering van het perspectief voor de Nederlandse handelsvloot (...) 3 (...) De fictieve kostenaftrek is van toepassing indien wordt voldaan aan de volgende voorwaarden: a. De werknemer (...) b. (...) is in dienst van een werkgever die het zeescheepvaartbedrijf in Nederland daadwerkelijk uitoefent onder Nederlandse vlag; (...) (blz. 390) De aan de werkgever in voorwaarde b gestelde eis dat hij in Nederland daadwerkelijk het zeescheepvaartbedrijf uitoefent, is in de wet nader gedefinieerd. De definitie komt hierop neer dat de werkgever hoofdzakelijk (...) schepen onder Nederlandse vlag in de vaart moet hebben. (...)"
F. . S. H. Harkema, Weekblad voor het fiscaal recht 1990/5908, blz. 430, onder 3, stelt de vraag:
"VOOR WELKE INHOUDINGSPLICHTIGE GELDT DE REGELING? (...) Een definitie van zeescheepvaartbedrijf wordt niet gegeven. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de regeling ook geldt voor het baggerbedrijf. Ik neem aan dat onder het uitoefenen van een zeescheepvaartbedrijf wordt verstaan elk bedrijf dat zeeschepen in de zin van de zeebrievenwet onder Nederlandse vlag exploiteert. (...)"
G. . C. W. M. van Ballegooijen, Loonbelasting, 2e druk, 1992, nr. 15.8, blz. 160, betoogt:
"(...) Om de concurrentiepositie van de Nederlandse koopvaardij en de daarmee verbonden werkgelegenheid te verbeteren is in de Wet LB 1964 een faciliteit opgenomen voor de zeevaart. Het betreft de 35%-regeling van art. 17, leden 4 tot en met 7. (...)"
H. . De Wet belasting- en premiefaciliteit voor de zeevaart 1995, Stb. 1994, 928, is voor het onderhavige jaar nog niet van toepassing.
1. . Art. 1, lid 1, Wet belasting- en premiefaciliteit voor de zeevaart 1995 houdt in:
"In deze wet (...) wordt verstaan onder: (...) c. zeeschip: een schip voorzien van een zeebrief als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Zeebrievenwet, (...) dat in het kader van een onderneming voornamelijk op zee wordt geëxploiteerd dan wel is bestemd voor sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee en wordt gebezigd voor het verrichten van deze werkzaamheden aan zeeschepen, met uitzondering van het schip dat wordt gebruikt voor de uitoefening van de loodsdienst; (...)"
2. . In de Memorie van toelichting, Bijlagen Tweede Kamer, 1993-1994 - 23.782, nr. 3, werd betoogd:
"(blz. 1) (...) I. (1e al.) (...) Het onderhavige wetsvoorstel strekt ertoe [de] motie [Boorsma] uit te voeren. (2e al.) De in dit voorstel neergelegde regeling beoogt evenals de huidige faciliteit de loonkosten van de Nederlandse zeescheepvaart te verlichten en bij te dragen aan verbetering van de concurrentiepositie van de Nederlandse koopvaardij en daarmee aan het behoud van een vloot onder Nederlandse vlag met de daaraan verbonden werkgelegenheid. (blz. 5, laatste al.) II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING 1. Artikel 1 (...) De (...) (blz. 6, 1e al.) (...) voorwaarden zijn in grote lijnen gelijk aan die van de oude faciliteit voor de zeevaart (...) Ook met de nieuwe faciliteit wordt beoogd de inhoudingsplichtige een tegemoetkoming te verstrekken voor werknemers die als zeevarende werkzaam zijn op een zeeschip dat de Nederlandse vlag voert en dat wordt geëxploiteerd in het kader van een zeescheepvaartonderneming. (...) (2e al.) Een schip is slechts zeeschip in de zin van deze wet als het is voorzien van een zeebrief (...) Voorts moet het zeeschip in het kader van een onderneming voornamelijk op zee worden geëxploiteerd (...) (3e al.) Een schip wordt niet als zeeschip in de zin van deze regeling aangemerkt als het wordt gebruikt voor de loodsdienst. Loodsboten worden gebruikt voor de openbare dienst en verkeren als het ware in een monopoliepositie. De noodzaak tot verlaging van de loonkosten om de concurrentiepositie te verbeteren doet zich hier niet voor."
IV. . Investeringspremies.
A. . Naar luid van art. 4 Besluit Pro Investeringspremie Zeescheepvaart 1984, Stcrt. 16 februari 1984, nr. 34, blz. 4,
"(...) kan een investeringspremie worden verstrekt indien aan de volgende vereisten is voldaan: a. de investeerder dient sedert 1 januari 1979 hier te lande daadwerkelijk het zeescheepvaartbedrijf uit te oefenen; (...)"
B. . De in de Stcrt. t. a. p. opgenomen toelichtende brief van de minister van Verkeer en Waterstaat hield in:
"(...) Op dit moment zijn de concurrentiepositie en de rentabiliteit van de Nederlandse zeescheepvaart nog onvoldoende om de noodzakelijke investeringen geheel op eigen kracht te realiseren. Ook de huidige scheepvaartcrisis en de steun die andere landen aan hun scheepvaart geven hebben bij de beslissing tot continuering van de investeringssteun een rol gespeeld. Met een meerjarige regeling komt de Regering tegemoet aan de bestaande wens van de Kamer en de reders. (...) Ten einde oneigenlijk gebruik, met name door buitenlandse "premiehalers", te voorkomen zijn o.a. de bepalingen opgenomen dat investeerder en beheerder reeds de nodige jaren in Nederland het scheepvaartbedrijf daadwerkelijk dienen uit te oefenen. (...)"
C. . Art. 1 Interimregeling Pro stimulering zeescheepvaart 1993, Stcrt. 30 juli 1993, nr. 143, blz. 8, hield in:
"In deze regeling wordt verstaan onder: (...) c. zeescheepvaartonderneming: 1o. rechtspersoon (...) die zelfstandig activiteiten uitoefent die geheel of gedeeltelijk bestaan (...) uit het exploiteren van zeeschepen, of 2o. twee of meer rechtspersonen of natuurlijke personen die te zamen in de vorm van een vennootschap onder firma (...) of rederij activiteiten uitoefenen die geheel of gedeeltelijk bestaan (...) uit het exploiteren van zeeschepen; (...)"
V. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . De uitspraak op het bezwaarschrift hield in (blz. 1):
"(blz. 1) (...) Primair. De verrekeningsbijdrage zeevaart is in geen enkele maand in 1992 op het loon ingehouden. Artikel 17, lid 4 Wet op de loonbelasting 1964 (...) schrijft dit dwingend voor om van de faciliteit gebruik te mogen maken. Subsidiair. Inhoudingsplichtige (...) oefent in het geheel geen bedrijf uit. (...) Het bedrijf wordt (...) materieel voor rekening en risico gedreven van de (...) loodsen (...) Meer subsidiair. Er is geen sprake van een zeescheepvaartbedrijf. Het gaat niet om de exploitatie van zeeschepen. Daarmee wordt geen winst gemaakt of beoogd. De onderneming bestaat uit het aanbieden van loodsdiensten. De schepen worden in dat kader slechts gebruikt als vervoermiddel. Nog meer subsidiair. Doel en strekking van de Wet faciliteit voor de zeevaart (...) zouden worden miskend bij toepassing door het Loodswezen. De faciliteit (...) beoogt bij te dragen aan het verbeteren van de concurrentiepositie van de Nederlandse koopvaardij (...) Het loodswezen heeft een monopolie positie. (...) De faciliteit is dan ook niet bedoeld voor het loodswezen. (blz. 2) (...) Op het moment dat de WFZ werd gemaakt was het loodswezen een openbaar lichaam. (...) Bij de privatisering eind 1988 is er niet bij stilgestaan dat het loodswezen niet meer onder de uitsluitingsbepalingen viel. De loodsen oefenen nog steeds deze openbare dienst uit. (...) De tarieven voor het beloodsen van schepen worden vastgesteld door de overheid. Bij de vaststelling van de tarieven is geen rekening gehouden met de WFZ. (...)"
B. . De aanvulling van het beroepschrift hield in:
"(blz. 4) (...) 4.1 Inhouding verrekeningsbijdrage Belanghebbende is (...) van mening dat het voor de toepassing van de faciliteit voldoende is, dat over het totale loontijdvak van een jaar (normaliter het kalenderjaar) de verrekeningsbijdrage is ingehouden. (...) Naar mijn mening blijkt uit de invoering van artikel 27a Wet Loonbelasting 1964 dat herrekeningen in het jaar die nodig zijn bij wisselende loonhoogte (...) er uiteindelijk toe moeten leiden dat inhoudingen aan het einde van het jaar dan wel bij het einde van de dienstbetrekking in de loop van het jaar zo nauwkeurig mogelijk moeten zijn afgestemd op het totale loon van de zeevarende in het desbetreffende jaar. (...) (blz. 7) (...) 4.3 Doel en strekking van de Wet faciliteit voor de zeevaart (...) Inhoudingsplichtige geeft sinds de privatisering in 1988 (...) diensten uitbesteed aan derden (...) Van het ontbreken van een concurrentiepositie is derhalve geen sprake. (...)"
C. . Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) hield in,
"(blz. 4) (...) 6.1. (...) dat belanghebbende de faciliteit voor de zeevaart niet mag toepassen. Ik baseer mij hiervoor op de volgende stellingen: 1. Het Loodswezen en X B.V. zijn niet te beschouwen als zeescheepvaartbedrijf (...) 2. De wetgever niet heeft beoogd een faciliteit in het leven te roepen voor de situatie waarin het Loodswezen verkeert. Het toepassen van de faciliteit (...) door belanghebbende is strijdig met het doel en strekking van de Wet faciliteit voor de zeevaart. Verder ben ik van mening, dat in het geval belanghebbende zich wel kwalificeert voor toepassing van de bedoelde faciliteit, het fiscaal niet is toegestaan: a. de regeling met terugwerkende kracht toe te passen en b. te hoge inhoudingen en afdrachten aan loonbelasting/ premie volksverzekeringen (volgens belanghebbende) over verstreken loontijdvakken zonder toestemming van de Inspecteur te verrekenen met nog op aangifte af te dragen loonbelasting/premie volksverzekeringen. (...) 6.2.1. (...) Tijdens de uitgebreide vergadering van de Vaste commissie voor Verkeer en Waterstaat van 18 mei 1987, heeft de Tweede Kamer der Staten-Generaal bij motie de regering verzocht op korte termijn maatregelen te treffen op het vlak van verlaging van de bemanningskosten teneinde de concurrentiepositie van de Nederlandse zeescheepvaart te versterken. (...) (blz. 5) (...) De Wet faciliteit voor de zeevaart is per 1 januari 1990 in werking getreden en is qua strekking en inhoud een voortzetting van de eerdere regeling van het ministerie van Verkeer en Waterstaat. (...) (blz. 6) (...) 6.3. (...) De loodsgeldtarieven zijn mede bepaald door het normbedrag voor de vergoeding aan de loodsen en de kosten van het Loodswezen, waaronder de salariskosten van het personeel van de ondersteunende dienst. In art. 10, van het Financieel besluit loodsen (...) zijn de normkosten van de ondersteunende organisatie opgenomen. Deze is bepaald op ƒ 97,4 millioen, waarvan naar schatting ƒ 52 millioen voor het personeel. Het Directoraat-Generaal Scheepvaart en Maritieme zaken van het Ministerie van Verkeer en Waterstaat heeft mij dergevraagd medegedeeld, dat bij de vaststelling van de normkostenbedragen op geen enkele wijze rekening is gehouden met eventuele loonkostensubsidies, waaronder de faciliteit voor de zeevaart. (...) (blz. 7) (...) 6.5. (...) De commerciële activiteiten van het loodswezen, in casu X B.V. zijn niet gericht op het winstgevend maken van het gebruik van de schepen. De commerciële activiteiten van het Loodswezen bestaan uit het uitoefenen van een openbare dienst: het doen loodsen van zeeschepen, hoofdzakelijk in situaties waarin de wet dat voorschrijft. Ik merk hierbij op dat de inhoudingsplichtige X B.V., afgezien van 6 % over het gestort kapitaal, in het geheel niet gericht is op het behalen van winst. Het resultaat wordt immers geheel aan de loodsen (ondernemers) toegerekend. De schepen waarover het loodswezen beschikt worden uitsluitend intern gebruikt als vervoermiddel voor de loodsen en vormen als zodanig een noodzakelijke kostenpost. (...) (blz. 8) 6.6. (...) De loodsen nemen (...) een (wettelijke) monopoliepositie in ten aanzien van het doen loodsen van zeeschepen en ontvangen voor hun dienst middels de wettelijk vastgestelde tarieven een inkomen waarop de Overheidsinvloed groot is te noemen. (...) In de voorbereidende fase van het tot stand komen van de Wet faciliteit voor de zeevaart was het loodswezen onderdeel van het Ministerie van Verkeer en Waterstaat. (...) Ook hieruit valt naar mijn mening af te leiden, dat de faciliteit voor de zeevaart in de jaren 1990 tot en met 1994 niet bedoeld was voor loodsboten."
D. . De conclusie van repliek hield in:
"(blz. 2) (...) 2 (...) De overheidstaak in het onderhavige geval is het loodsen van schepen, hetgeen geschiedt door een registerloods en niet door belanghebbende. Belanghebbende houdt zich ondermeer bezig met het beloodsen van schepen, d.i. het daadwerkelijk aan boord brengen of van boord halen van een loods. Het zal duidelijk zijn dat het beloodsen door iedere willekeurige derde kan plaatsvinden en derhalve in concurrentie met derden plaatsvindt. 3 (...) (blz. 3) (...) De opmerking van de inspecteur, dat bij de vaststelling van het normbedrag voor de ondersteunende organisatie (in casu FL B.V.) op geen enkele wijze rekening is gehouden met eventuele loonkostensubsidies, waaronder de faciliteit voor de zeevaart, is niet relevant, omdat ten tijde van de onderhandelingen over privatisering de regeling niet bestond. (...) 5 (...) (blz. 4) (...) Voor het beloodsen van het schip (d.i. het vervoer van de registerloods naar of van het schip en het aan boord brengen respectievelijk het van boord halen van de registerloods), maakt de registerloods afhankelijk van de concrete situatie van een bepaalde vervoersdienst gebruikt. Het vervoer kan over land, water of via de lucht plaatsvinden, danwel een combinatie daarvan. (...) (blz. 7) (...) 7 (...) (blz. 8) (...) Hoewel erkend moet worden dat de herrekening door belanghebbende in de aangifte loonbelasting van december 1992 heeft plaatsgevonden was belanghebbende hiertoe door omstandigheden gedwongen. Op 22 december 1992 is aan de (...) klantco-ördinator bij de Belastingdienst (...) medegedeeld, dat belanghebbende van mening was dat voor haar faciliteit van toepassing was en dat zij de faciliteit wenste toe te passen. Bij brief d.d. 11 januari 1993 gericht aan de inspecteur (...) is een toelichting gegeven op de aangifte over december 1992. Bij deze handelwijze heeft belanghebbende nadrukkelijk in haar afwegingen betrokken de onmogelijkheid tot het toepassen van de faciliteit over 1992, ingeval de inspecteur niet of niet tijdig, uitspraak zou hebben gedaan over de toepassing van de faciliteit, indien belanghebbende, zoals de inspecteur kennelijk voorstaat voorafgaande toestemming zou hebben verzocht. (...)"
E. . De conclusie van dupliek hield in:
"(blz. 2) 3. (...) De privatisering van de loodsdienst had niet alleen betrekking op de loodsen zelf maar ook op de ondersteunende diensten inclusief het personeel (...) Als uitvloeisel van de gemaakte afspraken kwam het personeel van de ondersteunende dienst in privaatrechtelijke dienstbetrekking te staan (...) (blz. 4) (...) Ik meen (...) te kunnen stellen dat voor het beloodsen op zee van schepen geen daadwerkelijke concurrentie bestaat en zeker geen buitenlandse concurrentie, waarvoor de in de Wet faciliteit voor de zeevaart opgenomen regeling is bedoeld. (...) (blz. 5) (...) 7. (...) In december 1992 heeft belanghebbende kennelijk het besluit genomen de faciliteit toe te passen. Het blijft echter een feit dat eerst in de maand mei 1993 belanghebbende de verrekeningsbijdrage daadwerkelijk op het loon (...) van de werknemers heeft ingehouden. (blz. 6) Het toepassen van de faciliteit over het jaar 1992 en de eerste 4 maanden van het jaar 1993 is uitgevoerd als een administratieve herrekening, waarbij belanghebbende de uit die herrekening voortvloeiende te hoge inhoudingen en afdrachten uit het verleden verrekend heeft met op aangifte af te dragen belasting en premies."
VI. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 3) (...) 4.3. De Inspecteur heeft aangevoerd, kort weergegeven: - Het loodswezen (in de betekenis van de verzelfstandigde loodsenorganisatie) noch belanghebbende is te beschouwen als zeescheepvaartbedrijf. (blz. 4) - De wetgever heeft de onderhavige faciliteit niet in het leven geroepen voor een situatie als die waarin het loodswezen verkeert. Toepassing van de faciliteit in dit geval is strijdig met doel en strekking van de wet. - Voorts is het niet toegestaan de onderhavige regeling met terugwerkende kracht toe te passen over reeds verstreken loontijdvakken. (...) (blz. 5) (...) 6.5. Gelet op (...) de wetshistorie is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende verrichte vervoersactiviteiten met de loodsvaartuigen en de tenders niet zijn te rangschikken onder het uitoefenen van een zeescheepvaartbedrijf in de zin van artikel 17, lid 4, van de Wet. (blz. 6) 6.6. Daarbij heeft het Hof (...) in aanmerking genomen: - Het (doen) loodsen van zeeschepen en het gebruiken van de loodsvaartuigen en tenders voor het vervoer van registerloodsen ten behoeve van hun functie-uitoefening is van geheel andere orde dan het bezigen van zeeschepen voor de koopvaardij of een vergelijkbare commerciële bedrijvigheid. - Dit wordt nog versterkt door de nauwe gelieerdheid van belanghebbende met de registerloodsen (die zowel aandeelhouders van belanghebbende als niet-beherende, winstgerechtigde vennoten van de maatschappen zijn) waardoor het vervoer met de loodsvaartuigen en tenders zich in economische zin niet wezenlijk onderscheidt van eigen vervoer van registerloodsen. Daaraan doet niet af dat het vervoer van de registerloodsen in bepaalde gebieden en in specifieke situaties wordt verzorgd door derden, met wie belanghebbende daartoe overeenkomsten heeft gesloten. - Niet aannemelijk is dat belanghebbende in concreto enige wezenlijke concurrentie uit het buitenland heeft te duchten bij het verrichten van vervoersactiviteiten met de loodsvaartuigen en tenders. (...) - Belanghebbende heeft bij uitstek geen mondiaal operatiegebied. (...)"
VII. . Het middel.
Naar het middel inhoudt (ik vermeld vindplaatsen in de aanvulling van het beroepschrift in cassatie):
"(blz. 1) (...) heeft het Hof het recht geschonden, en in het bijzonder artikel 17, lid 4 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) (...), doordat het in de onderdelen 6.5 en 6.6 van de uitspraak is uitgegaan van een te beperkte uitleg van het begrip zeescheepvaartbedrijf. (...) Uit de parlementaire behandeling van artikel 17, lid 4 Wet LB blijkt inderdaad dat de hierin opgenomen faciliteit bedoeld is om de positie van Nederlandse rederijen ten opzichte van buitenlandse concurrenten te versterken. Deze achterliggende gedachte is echter niet tot uitdrukking gebracht in enige wettelijke voorwaarde voor toepassing van de faciliteit. De wet verlangt alleen, voor zover hier van belang, dat de inhoudingsplichtige hier te lande een zeescheepvaartbedrijf onder Nederlandse vlag uitoefent. Het is naar mijn oordeel niet de bedoeling dat er, al dan niet binnen het kader van die globale voorwaarde, per individueel geval getoetst wordt of een bedrijf dat zich op de zeescheepvaart toelegt ook daadwerkelijk in concurrentie treedt met buitenlandse bedrijven. Dit (blz. 2) blijkt ook uit de nieuwe wettelijke regeling (...). Ook deze (...) regeling is gericht op inhoudingsplichtigen die het zeescheepvaartbedrijf uitoefenen (...) In artikel 1 (...) wordt een uitzondering gemaakt voor (...) de uitoefening van de loodsdienst (...) omdat loodsboten in een monopoliepositie zouden verkeren (...) Dit wijst erop dat deze schepen op zichzelf wel gebruikt worden voor een zeescheepvaartbedrijf, ook al is er geen sprake van concurrentie. Anders zou een uitdrukkelijke uitzonderingsbepaling in de wet immers niet nodig zijn geweest. (...) het Hof [gaat] uit van een te beperkte uitleg van het begrip zeescheepvaartbedrijf, aangezien daaronder niet alleen de koopvaardij en soortgelijke commerciële activiteiten vallen. Ook hier zou ik willen (...) attenderen op de parlementaire behandeling van artikel 17, lid 4 Wet LB (tekst 1992-1993). Daarin wordt weliswaar de koopvaardij genoemd, maar dat is slechts gebeurd bij wijze van aansprekend voorbeeld. Uit de memorie van toelichting blijkt namelijk dat de faciliteit ook kan worden toegepast door een baggerbedrijf, dat niet tot de koopvaardij of een vergelijkbare commerciële branche behoort (...) Het Hof is verder van oordeel dat kwalificatie van belanghebbende als zeescheepvaartbedrijf (mede) wordt verhinderd door haar nauwe gelieerdheid met de registerloodsen (overweging 6.6., tweede gedachtenstreepje). Ook daarmee geeft het Hof naar mijn oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De gelieerdheid tussen zelfstandige rechtssubjecten vormt binnen het stelsel van de (blz. 3) loonbelasting geen aanleiding die subjecten als een eenheid te beschouwen. (...) Naar mijn oordeel behoort het begrip zeescheepvaartbedrijf ruim te worden uitgelegd, en moet daaronder ieder bedrijf worden verstaan dat, al dan niet naast andere activiteiten, in betekenende mate de zeescheepvaart uitoefent. (...)"
VIII. . Het verweer in cassatie.
De Staatssecretaris betoogt (vertoogschrift in cassatie):
"(blz. 1) (...) In de regeling die vóór 1995 van toepassing was, speelde een rol het begrip "uitoefenen van het zeescheepvaartbedrijf". (...) Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende verrichte vervoersaktiviteiten met loodsvaartuigen en tenders niet zijn te rangschikken onder het uitoefenen van het zeescheepvaartbedrijf. Dit oordeel acht ik juist. (...) Dat het gebruiken van loodsvaartuigen en tenders van een geheel andere orde is dan het bezigen van zee- (blz. 2) schepen voor een commerciële bedrijvigheid wordt ondersteund door de gelieerdheid van belanghebbende met de registerloodsen. Het Hof beschouwt de rechtssubjecten niet als een eenheid, maar ziet in de gelieerdheid een argument voor zijn oordeel. (...)"
IX. . Beoordeling van het middel.
A. . De Wet faciliteit voor de zeevaart strekt ertoe de concurrentiepositie te verbeteren van ondernemers die onder Nederlandse vlag varende zeeschepen exploiteren en daardoor in het nadeel zijn ten opzichte van ondernemers die hun werknemers aanwerven in landen met lage arbeidskosten en gunstige fiscale regelingen.
B. . Deze strekking werd ten grondslag gelegd aan een regeling met een aantal, nauwkeurig omschreven, ten dele aan andere wetten ontleende, elementen, waaronder het criterium dat "het zeescheepvaartbedrijf" wordt uitgeoefend.
C. . Met Harkema, hiervóór onder 3.6 geciteerd, lees ik in de Wet faciliteit voor de zeevaart geen definitie van de term "zeescheepvaartbedrijf", zulks noch rechtstreeks, noch door verwijzing naar een andere regeling. Immers maakt de omschrijving in art. 17, lid 7, letter b, Wet LB 1964 van "het onder Nederlandse vlag uitoefenen van een zeescheepvaartbedrijf" opnieuw gebruik van de term "zeescheepvaartbedrijf". Deze omschrijving betreft dus niet het thans beslissende element. De definitie die Harkema zelf geeft - "elk bedrijf dat zeeschepen (...) exploiteert" - lijkt op het eerste gezicht een aannemelijke.
D. . Noch in de wettelijke regeling, noch in de nadere definitie van Harkema wordt het begrip "zeescheepvaartbedrijf" getoetst aan een criterium dat afgeleid zou kunnen worden uit de concurrentie met ondernemingen in lage-lonenlanden. Een dergelijk criterium dunkt mij zonder nadere uitwerking dermate vaag dat een teleologische wetsuitlegging aan de hand daarvan tot een onaannemelijke rechtsonzekerheid zou leiden.
E. . De belastingadministratie en het Hof concretiseren een criterium als bedoeld dan ook met behulp van het (niet-)gebruik voor de koopvaardij of een vergelijkbare commerciële bedrijvigheid.
F. . Tegen het gebruik van dit criterium heb ik het bezwaar dat het in de wet niet te lezen valt.
G. . Integendeel heeft de wetgever niet eerder dan in 1995 een uitdrukkelijke regeling getroffen om het gebruik voor de uitoefening van de loodsdienst uit te sluiten.
H. . Weliswaar steunt die uitsluiting op een motivering die aansluit bij de strekking van de regeling van 1989, maar ik acht anticipatie op de regeling van 1995 niet geoorloofd: enerzijds heeft de wetgever van 1989 (en zelfs nog de ministeriële wetgeefster van 1993) zich om uitsluitingen als de veronderstelde niet bekommerd en anderzijds heeft de wetgever van 1995 de uitsluiting wetstechnisch op een wijze vorm gegeven (te weten in de omschrijving van het begrip "zeeschip"), die niet aansluit bij de in deze zaak door het Hof toegepaste wetsuitlegging (te weten die van de term "zeescheepvaartbedrijf").
I. . Ik merk nog op dat de term "zeescheepvaartbedrijf" in art. 17, lid 4, Wet LB 1964 vergezeld gaat van het bepaalde lidwoord en in art. 17, lid 7, letter b, Wet LB 1964 van het onbepaalde lidwoord. Strikt genomen slaat de omschrijving van art. 17, lid 7, letter b, Wet LB 1964 dus niet terug op art. 17, lid 4, Wet LB 1964. Dit zou van belang kunnen zijn indien men in de uitdrukking "het zeescheepvaartbedrijf", meer dan in "een zeescheepvaartbedrijf", de suggestie zou lezen dat er van een typerende vorm van dat bedrijf sprake zou moeten zijn. De gesignaleerde slordigheid van de wetgever wijst evenwel uit dat men aan het verschil tussen het bepaalde en het onbepaalde lidwoord in dit verband geen betekenis moet toekennen.
J. . Ik meen op grond van een en ander dat 's Hofs beslissing niet in stand kan blijven.
X. . De na cassatie te nemen beslissing.
A. . Het Hof heeft in zijn uitspraak het standpunt van de Inspecteur "kort weergegeven".
B. . Daarbij is, naar het mij voorkomt, een niet onbelangrijk deel van hetgeen uit de stukken als de stellingname van de Inspecteur naar voren komt, weggelaten.
C. . Onder meer lees ik in de stukken dat de Inspecteur heeft aangevoerd dat de belanghebbende de verrekeningsbijdrage niet heeft ingehouden en dat zij in het geheel geen bedrijf uitoefent.
D. . Op deze punten behoefde het Hof in zijn rechtsopvatting van het begrip "zeescheepvaartbedrijf" niet in te gaan, maar in mijn opvatting dienaangaande zal op deze punten alsnog een beslissing genomen moeten worden.
E. . Daartoe zal de zaak vewezen moeten worden naar een rechterlijk college dat over de feiten kan oordelen.
XI. . Conclusie.
Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,