Conclusie
Nr. 32.348 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1990 X N.V.
Parket, 30 januari 1997 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 10 mei 1996, nr. 950049. Het is ingesteld door de belanghebbende, X N.V.
B. . De belanghebbende exploiteert een onderneming die in de loop van 1990 geconfronteerd werd met tegenvallende omzetten en resultaten.
C. . In oktober en november 1990 vonden besprekingen plaats met B over een mogelijke opdracht tot het instellen van een strategie-onderzoek bij de belanghebbende.
D. . Op 27 november 1990 werd hierover het advies van de ondernemingsraad gevraagd. Onder meer werd als tijdvak voor het onderzoek genoemd januari - februari 1991 en werd het reëel genoemd te verwachten dat de uit het onderzoek voortvloeiende maatregelen arbeidsplaatsen zouden gaan kosten.
E. . Op 29 november 1990 deed B een concept-aanbieding voor het onderzoek.
F. . Na afloop van het dienovereenkomstig uitgevoerde onderzoek is een sociaal plan vastgesteld op 15 april 1991.
G. . De in 1991 uit dezen hoofde betaalde reorganisatiekosten beliepen ƒ 1.369.816,-.
H. . In geschil is of voor de heffing van de vennootschapsbelasting 1990 het aanvankelijk door de belanghebbende begrote bedrag van ƒ 1.500.000,- ten laste van de winst gebracht mag worden.
I. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
J. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een in het beroepschrift in cassatie onder 2, blz . 1 v., geformuleerd middel van cassatie, vergezeld van een aldaar onder 3, blz. 2 v., gegeven toelichting, die uit vier, met Arabische cijfers genummerde, onderdelen bestaat.
K. . De staatssecretaris van Financiën heeft zich bij vertoogschrift in cassatie gerefereerd aan het oordeel van Uw Raad.
II. . Voorziening voor arbeidskosten.
A. . Naar P. J. A. Adriani, Weekblad voor Privaatrecht, Notaris-ambt en Registratie 1940/3689, blz. 390, voor de heffing van de winstbelasting betoogde,
"(...) kan een (...) passiefpost (...) worden aangenomen, indien de werknemers niet een recht op pensioen hebben, maar de N. V. overeenkomstig de regels van moraal en fatsoen gewoon is pensioen toe te kennen (...)"
B. . Art. 10 Besluit Pro op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941), oorspronkelijke tekst, hield in:
"1. Bij het berekenen van het zuivere bedrijfs- of beroepsvermogen (...) worden de activa en passiva in aanmerking genomen en gewaardeerd volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van hetgeen in de volgende leden is bepaald. (...) 3. Als aftrekbare passiva komen slechts in aanmerking verplichtingen, welke tegenover bepaalde natuurlijke of rechtspersonen bestaan of plegen te ontstaan uit reeds bestaande rechtsverhoudingen."
C. . § 17, lid 3, Leidraad bij het Besluit IB 1941 hield in:
"(...) Is er geen verplichting tot toekenning of tot doorbetaling van pensioenen, doch enkel een voornemen in die richting, dan is de deswege in de balans opgenomen reserve (...) niet aftrekbaar."
D. . M. J. Prinsen, Weekblad der Belastingen (WdB) 1941/3606, blz. 366, onder VII, betoogde:
"(...) Voor de inkomstenbelasting is vereischt, dat althans de rechtsverhouding bestaat, waaruit het passief kan ontstaan; ik ben echter geneigd hieronder ook die pensioenverplichtingen te brengen, waarbij een civielrechtelijke schuldplichtigheid nog ontbreekt, zooals in de gevallen, dat een werkgever pensioenen pleegt toe te kennen zonder zich daartoe te hebben verplicht. Als rechtsverhouding, waaruit het passief ontstaat, beschouw ik hierbij de arbeidsovereenkomst, omdat deze de oorsprong van de pensioenverplichtingen vormt. De ervaring zal moeten leeren in hoever de belastingadministratie en de rechtspraak bij den uitleg van het begrip "bestaande rechtsverhouding" zullen willen gaan; de in het eerste lid van art. 10 voorgeschreven Pro vaststelling der activa en passiva volgens goed koopmans gebruik rechtvaardigt de verwachting dat hierbij in redelijke mate met de belangen der belastingplichtigen zal worden rekening gehouden, hetgeen door een ruime uitleg van het begrip registratie van verplichtingen zal kunnen geschieden. (...)"
E. . L. M. M. Nijst, WdB 1941/3623, blz. 547, betoogde:
"(...) De bewoordingen van het besluit ("plegen te ontstaan") zouden (...) aftrek van een passiefpost toelaten, ingeval in het geheel nog geen verplichtingen, ook geen voorwaardelijke, bestaan. Een ondernemer, die gewoon is zijn personeel op zekeren leeftijd pensioen toe te kennen, zou daarvoor naar den letter van het besluit een reserve mogen vormen, ook al kan het personeel (nog) geen aanspraken op pensioen doen gelden. Intusschen neemt de (...) Leidraad (...) blijkbaar een ander standpunt in. (...) Met den letter van het besluit is deze opvatting o.i. niet in overeenstemming (...)"
F. . H. L. Drost, Ouderdomsvoorzieningen en belastingen, 1947, blz. 155, betoogde:
"(...) Hoe meer uit de omstandigheden kan worden afgeleid, dat uit een bestaande rechtsverhouding (in casu de arbeidsovereenkomst) verplichtingen tot het doen van uitkeringen op de oude dag voortvloeien, met te meer grond zal op de woorden "plegen te ontstaan" (...) een beroep kunnen worden gedaan om te betogen, dat reservering als bedrijfslast moet worden aanvaard (...)"
G. . HR 25 mei 1949, B. 8651, overwoog voor de vaststelling van de "herleide overgangsreserve" inzake door de betrokken belanghebbende in voorzieningsfondsen (te weten een pensioenfonds en een fonds voor voorzieningen in bijzondere noden ten behoeve van het personeel of van hun nagelaten betrekkingen) gestorte bedragen (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),
"(blz. 543) (...) dat de raad (...) enerzijds kon aannemen dat het besluit op de winstbelasting, dat (...) de mogelijkheid bood tot het scheppen van een reserve voor voorzieningen ten behoeve van leden van het personeel of derzelver nagelaten betrekkingen, belanghebbende niet verplichtte ter zake van de tot dat doel in de fondsen gedane stortingen een actiefpost op te nemen, anderzijds terecht heeft geoordeeld, dat onder de werking van het besluit op de vennootschapsbelasting het vormen van zodanige reserve en het doen van zodanige stortingen ten laste van de winst aanvankelijk niet was toegelaten, en op dien grond eveneens kon beslissen dat, voor zover tegenover de fondsen nog geen aanspraken op uitkering bestonden, het te dezen toepasselijke art. 10 I. B. '41, zoals dit luidde bij het in werking treden van het besluit op de vennoot- (blz. 544) schapsbelasting, aan belanghebbende het opnemen van een actiefpost gebood (...)"
H. . HR 16 januari 1952, B. 9138, overwoog,
"(blz. 722) (...) dat de raad van beroep zijn beslissing, dat de in het zogenaamde loonstabilisatiefonds gereserveerde bedragen niet waren passiva, welke op grond van art. 10, lid 3 (...) I.B. '41 mochten worden afgetrokken, uitsluitend heeft doen steunen op den grond, dat van een verplichting "(...) geen sprake was, aangezien belanghebbende deze verplichting dan slechts zou hebben gehad tegenover zich zelf"; dat (...) (blz. 723) (...) naar de (...) stelling van belanghebbende de vorming van deze reserve haar grond vond in de arbeidsovereenkomsten met zijn personeel, waarin belanghebbende zijn streven naar de vorming van een werkgemeenschap - alvorens deze door de oprichting van een coöperatieve vereniging rechtens tot stand kwam - voorlopig had trachten te verwerkelijken; dat uit deze door den raad van beroep niet onderzochte stelling zou volgen, dat, indien met het oog op het doel of de doeleinden, waartoe genoemd fonds was bestemd, in enig opzicht van een verplichting zou kunnen worden gesproken, deze alsdan niet zou zijn een verplichting, welke belanghebbende alleen tegenover zich zelf had, maar een verplichting, welke belanghebbende had tegenover zijn werknemers op grond van de met hen aangegane arbeidsovereenkomst (...)"
. H. Thierry, Pensioen- en spaarfondsen, 2e druk, 1955 , betoogt :
"(blz. 371) (...) Volgens de minister is (...) eerst van een pensioenschuld sprake indien de werkgever verplichtingen, die in rechte door de werknemer geldend kunnen worden gemaakt, heeft aangegaan, m.a.w. pensioentoezeggingen heeft gedaan. De minister ziet dus alleen de pensioenovereenkomst als de (blz. 372) rechtsverhouding, waaruit de pensioenverplichtingen plegen te ontstaan. In de litteratuur (...) is (...) er op gewezen, dat de rechtsverhouding niet beperkt behoeft te worden tot de pensioenovereenkomst. De grondslag (...) zoekt men in de arbeidsovereenkomst, waaruit voor de werkgever de natuurlijke verbintenis voortspruit om zijn personeel te pensionneren. (...) Uit de arresten (...) is af te leiden, dat de Hoge Raad het standpunt van de minister deelt. (...)"
I. . HR 4 mei 1955, nr. 12.241, BNB 1955/219, overwoog (blz. 521, regels 43-49),
"dat het niet in strijd is met goed koopmansgebruik wanneer na afloop van een boekjaar bij de vaststelling van de balans en verlies- en winstrekening over dat boekjaar wegens in dat tijdvak verrichte werkzaamheden een extra-tantième wordt toegekend ten laste van de winst over dat boekjaar, doch goed koopmansgebruik in het algemeen niet toelaat zulks alsnog nadien te doen, zeker niet wanneer (...) de bedrijfsresultaten van het daarop volgend boekjaar reeds bekend zijn geworden en dit alleen geschiedt, omdat het fiscaal voordeliger is (...)"
J. . In mijn beschouwing in Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1957/4347, betoogde ik (onder 5):
"(blz. 326) (...) indien de werkgever de verplichting tot pensionering op zich genomen heeft, is er een rechtsverhouding (blz. 327) waaruit waarschijnlijk verplichtingen zullen voortvloeien. (...) Zal men echter, als geen verplichtingen aanvaard zijn, toch het betoog kunnen houden, dat uit de bestaande rechtsverhouding (de dienstbetrekking) waarschijnlijk pensioenverplichtingen zullen voortvloeien (...)? (...)"
K. . HR 2 oktober 1957, nr. 13.220, BNB 1957/300 met noot M. J. H. Smeets, overwoog,
"(blz. 759, regels 52-54) (...) dat de r.v.b. de beschikking van den Insp. heeft bevestigd, na te hebben overwogen: "(...) (blz. 761, regels 9-55) dat belangh. als tweede grief heeft aangevoerd, dat de bedrijfsreserve is berekend op tien weken loon van het aantal werknemers, dat op 30 november 1954 in dienst was boven het op 30 november 1953 werkzame aantal; dat een termijn van tien weken is gekozen, omdat dit tijdvak gemoeid is met het ontslag van werknemers; dat ingeval van het optreden van een depressie gedurende tien weken loon zou moeten worden uitbetaald, dat niet rendabel is; dat hier sprake is van kosten, die in feite hun oorzaak vinden in de hoogconjunctuur en daarom ten laste van de tengevolge van de hoogconjunctuur gemaakte winsten dienen te worden gebracht; dat de onderhavige reserve derhalve in overeenstemming met goed koopmansgebruik moet worden geacht; (...) dat (...) belangh.'s tweede grief dient te worden verworpen, aangezien de daarin besproken conjunctuurreserve niet behoort tot de reserves, welke in het Besluit I.B. '41 als toelaatbaar limitatief worden opgesomd;" (blz. 763, regels 15-28) O. aangaande het (...) middel: dat de door belanghebbende gevormde "bedrijfsreserve" als waardering van tegenover belanghebbendes personeel bestaande verplichtingen alleen dan zou kunnen worden aanvaard, indien (...) er (...) aan het einde van het onderhavige boekjaar een behoorlijke kans op bestond, dat belanghebbende te zijner tijd een gedeelte van het toen aanwezige personeel zou moeten ontslaan onder zodanige omstandigheden, dat over een aantal weken loon zal moeten worden betaald, zonder dat in die weken wordt gewerkt (...); dat belanghebbende omstandigheden, welke op het bestaan van zodanige kans zouden kunnen wijzen, echter niet heeft gesteld; dat hieruit volgt, dat, al zou de raad van Beroep het karakter van de onderhavige reserve anders hebben opgevat dan belanghebbende bedoelde, het middel toch niet tot cassatie kan leiden (...)"
L. . HR 19 februari 1958, nr. 13.486, BNB 1958/130, overwoog (blz. 331, regels 32-45),
"dat bij gebreke van [een] wilsverklaring [om voortaan in dier voege tot pensionering verbonden te zijn, dat de nakoming der verbintenis in rechte van hem zou kunnen worden afgedwongen] het Hof terecht het bestaan van een rechtens afdwingbare verbintenis (...) jegens de werknemers tot pensionering heeft ontkend, ook voor het geval, dat een natuurlijke verbintenis daartoe aanwezig zou zijn geweest; dat (...) de (...) met het oog op deze pensionering gevormde reserve slechts het karakter kon hebben van een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten (...)"
M. . HR 15 april 1959, nr. 13.915, BNB 1959/235 met noot A. J. van Soest.
1. . Uw Raad overwoog (blz. 602, regels 38-51),
"dat de in 1954 in den ondernemingsraad van belanghebbende door haar directeur gedane mededeling, dat belanghebbende voornemens was uit de winst van dit jaar een nader vast te stellen bedrag, waarvan de grootte afhankelijk zou zijn van de over dat jaar gemaakte winst, ter beschikking te stellen van genoemden raad voor een door dien raad aan te wijzen bestemming, voor belanghebbende geen rechtens afdwingbare verplichting jegens haar personeel schiep, en dus die mededeling geen bedrijfsschuld deed ontstaan, die voor passivering in aanmerking kwam; dat de in 1955 gevolgde terbeschikkingstelling van het - op f a vastgestelde - bedrag het ten laste van de winst van het jaar 1954 brengen van dat bedrag slechts zou hebben kunnen rechtvaardigen, indien dat bedrag zou zijn aangewend voor een doel, dat verband hield met de bedrijfsuitoefening in dit jaar (...)"
2. . A. J. van Soest annoteerde (onder 1, blz. 603, regels 33-36):
"Uit het arrest blijkt, dat men, ook indien er geen civiele verbintenis is, een in de toekomst te doene uitgave in de balans mag passiveren, hetgeen dus wil zeggen daarvoor een voorziening mag treffen, indien die uitgave verband houdt met de bedrijfsuitoefening in het verleden (...)"
N. . In mijn conclusie voor HR 8 november 1978, nr. 18.980, BNB 1978/326, betoogde ik (blz. 1650, regels 37-42),
"(...) dat voor het opvoeren van een passiefpost buiten de in de wet limitatief opgesomde reserves (...) vereist is: a. een rechtsverhouding; b. de "behoorlijke" kans dat daaruit verplichtingen ontstaan; c. die naar goed koopmansgebruik ten laste behoren te komen van het desbetreffende jaar."
O. . HR 7 december 1983, nr. 22.226, met mijn conclusie, BNB 1984/37, overwoog:
"(blz. 232, regels 14-25) (...) dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt: (...) Op 2 juli 1974 sloten P en Q een (...) "Design, planning en know-how agreement". (...) (blz. 239, regels 29-48) O. aangaande het middel: dat (...), indien op grond van per balansdatum - 31 december 1974 - aanwezige feiten en omstandigheden, zoals die feiten en omstandigheden aan P bij het opmaken van haar balans bekend waren, een behoorlijke kans bestond dat P in de jaren na 1974 uit hoofde van bovenbedoelde overeenkomst schadevergoedingen zou dienen te betalen, goed koopmansgebruik toelaat hiervoor op de balans per 31 december 1974 een passiefpost op te voeren (...)"
P. . HR 11 juli 1984, nr. 22.146, met mijn conclusie, BNB 1985/1 met noot G. Slot.
1. . Hof 's-Gravenhage 4 januari 1983 overwoog (blz. 16, regels 20-24),
"dat het Hof (...) van oordeel is dat de VUT-regeling geen op belanghebbende rustende juridisch afdwingbare verplichtingen jegens haar na de aanvang van [1918] geboren werknemers bevat (...)",
en wees een desbetreffende passivering af.
2. . Ik betoogde:
"(blz. 2) (...) 5.1. Tussen de belanghebbende en degenen die op 31 december 1979 haar werknemers waren, bestond op die datum een rechtsverhouding, de dienstbetrekking. Is dat voldoende? 5.2. (...) Uit H.R. (...) 1949 (...) kan worden afgeleid, dat onder vigeur van art. 10, lid 3, I.B. '41, oorspronkelijke tekst, geen aftrek mogelijk was voor voorzieningen ten behoeve van leden van het personeel (...), waarop aan het personeel geen aanspraken waren toegekend. (...) (blz. 3) (...) 5.4. (...) Bij [het] arrest [van 1957] merk ik op, dat het impliceert dat de vereiste rechtsverhouding wel aanwezig was en dat dit de bestaande dienstbetrekking was. (...) Ook bij [het] arrest [van 1959] merk ik op, dat het impliceert dat de vereiste rechtsverhouding wel aanwezig was (immers dat passivering wel gerechtvaardigd zou zijn geweest zo het verband met de bedrijfsuitoefening in 1954 had bestaan). (...) (blz. 4) (...) 5.5. Naar het mij voorkomt, geeft de rechtsgeschiedenis zekere aanwijzingen, dat voor de passivering van pensioenverplichtingen als verplichtingen - dus anders dan als reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten - vereist is, dat er een rechtsverhouding tot de - toekomstige - uitkering van pensioen bestaat (...) De afzonderlijke behandeling van onverplichte voornemens tot pensionering (...) heeft wellicht geleid tot een soort argumentum a contrario, dat de aanvaarding van de theoretisch zuiverdere opvatting van Prinsen - voldoend is, dat er een arbeidsovereenkomst is - verhinderde. Voor andere verplichtingen die uit een bestaande arbeidsverhouding kunnen voortvloeien, geldt dit argumentum a contrario niet. Ik meen voorts, dat de arresten van (...) 1952, (...) 1957 (...) en 1959 (...) voor zulke verplichtingen de opvatting van Prinsen aanvaarden. Ik beantwoord derhalve de hiervóór onder 5.1 gestelde vraag bevestigend. (...) (blz. 5) (...) 7.1. (...) (blz. 6) (...) Uit H.R. (...) 1957 (...) volgt, naar ik meen, dat, zo komt vast te staan dat er aan het einde van het jaar een behoorlijke kans op bestaat, dat te zijner tijd een gedeelte van het op dat tijdstip aanwezige personeel zal moeten worden ontslagen onder zodanige omstandigheden dat over een aantal weken loon zal moeten worden betaald, zonder dat in die weken wordt gewerkt, goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen een desbetreffende passiefpost. (...)";
maar niettemin bevond ik de middelen van cassatie, voor zover gericht tegen de geciteerde overweging van Hof 's-Gravenhage, ongegrond.
3. . Uw Raad verwierp de middelen van cassatie, voor zover gericht tegen de geciteerde overweging van Hof 's-Gravenhage.
Q. . HR 4 juni 1990, nr. 25.804, BNB 1990/264, overwoog,
"(blz. 1879, regel 52) 4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de (...) (blz. 1880, tot en met regel 16) (...) onzekerheden die zich voordoen bij de schatting van de kans dat een vennootschapsdirecteur over 23 jaar gebruik kan en zal maken van zijn recht op vervroegde uittreding met behoud van een deel van zijn salaris, zo groot zijn dat de in het onderhavige geval daarop aanwezig te achten kleine kans onvoldoende is om enig bedrag ter zake van de op belanghebbende rustende verplichting ten laste van de winst over 1979 te brengen. 4.2. Goed koopmansgebruik laat toe dat bij de bepaling van de uit een onderneming in enig jaar genoten winst in de balans per einde van het jaar een passiefpost wordt opgevoerd voor verplichtingen die kunnen voortvloeien uit een reeds bestaande rechtsverhouding, mits op de verwezenlijking van die mogelijkheid een behoorlijke kans bestaat. Een zodanige behoorlijke kans heeft het Hof hier niet aanwezig geoordeeld. (...) Van dit oordeel uitgaande heeft het Hof terecht beslist dat goed koopmansgebruik niet toestaat op de balans per ultimo 1979 ter zake van de onderhavige verplichting enig bedrag te passiveren."
R. . HR 7 juli 1993, nr. 28.448, BNB 1993/336 met noot Slot, overwoog (onder 3.2, blz. 2404, regels 21-31),
"(...) dat (...) belanghebbende tegenover haar werknemers juridisch afdwingbare VUT-verplichtingen is aangegaan. Hierin ligt besloten dat de verplichtingen per werknemer een duurzaam element van de arbeidsovereenkomst zijn, hetgeen meebrengt dat belanghebbende in beginsel op de voet van artikel 9 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de uit de verplichtingen voortvloeiende lasten door het opvoeren van een passiefpost ten laste van haar winst mag brengen gedurende de jaren waarin de rechten van de werknemers worden opgebouwd. Passivering van de tegenover een werknemer bestaande verplichtingen is mogelijk vanaf het tijdstip waarop moet worden aangenomen dat ten aanzien van deze werknemer een behoorlijke kans bestaat dat uitkeringen zullen moeten worden gedaan."
S. . Van Soest Belastingen, 18e druk, 1995, betoogt:
"(blz. 148) (...) bestaande schulden zullen zonder meer als passiva in aanmerking komen en daarbij zal het - naar het ons wil voorko- (blz. 149) men - onverschillig zijn of er sprake is van wettige schulden of alleen van natuurlijke verbintenissen. Ook de laatste zullen als passiva kunnen worden beschouwd (...)"
T. . HR 19 juni 1996, nr. 30.823, met mijn conclusie, BNB 1996/264, overwoog (onder 3.2):
"(blz. 2135, van regel 49 af) Het Hof heeft (...) - in cassatie niet bestreden - vooropgesteld dat goed koopmansgebruik toelaat dat bij de bepaling van de uit een onderneming in enig jaar genoten winst in de balans per het einde van het jaar een passiefpost wordt opgevoerd voor verplichtingen die kunnen (blz. 2136, tot en met regel 6) voortvloeien uit reeds bestaande rechtsverhoudingen, mits op verwezenlijking van die mogelijkheid een behoorlijke kans bestaat. Hiermede heeft het Hof - en terecht - tot uitdrukking gebracht dat slechts indien een redelijke mate van zekerheid bestaat dat als gevolg van verwezenlijking van bedoelde mogelijkheid in de toekomst enig bedrag ten laste van de winst zal komen, uit een oogpunt van goed koopmansgebruik een zodanige voorziening gerechtvaardigd is."
U. . HR 8 juli 1996, nr. 31.422, met mijn conclusie, FED 1996/868 met noot R. P. C. Cornelisse .
1. . Uw Raad overwoog (onder 3.3, blz. 3096):
"Indien de uitoefening van een onderneming noodzakelijkerwijze leidt tot kosten die worden opgeroepen door de productie in enig jaar van de in de onderneming voortgebrachte zaken, doch pas in een volgend jaar tot een uitgaaf leiden (...) handelt een belastingplichtige niet in strijd met goed koopmansgebruik door die kosten toe te rekenen aan de productie van bedoelde zaken, en zonodig daartoe in de eindbalans van het desbetreffende jaar tot het bedrag van die kosten een voorziening op te nemen. (...)"
2. . VN annoteerde (blz. 2816):
"(...) De korte formulering van het oordeel van de Hoge Raad (...) geeft ons (...) geen 100 zekerheid dat het criterium rechtsverhouding niets aan betekenis heeft ingeboet. (...)"
3. . Goes annoteerde (blz. 1431),
"(...) 1 (...) dat de Hoge Raad niet is omgegaan, maar slechts de allerscherpste kantjes van zijn strenge juridische voorzieningenleer heeft afgeslepen. (...) (blz. 1434) (...) 3.1.3 (...) Ik denk dat de Hoge Raad het woord noodzakelijkerwijs in de zin van "onvermijdelijk" heeft gebruikt. Anders gezegd: De toekomstige uitgaven moeten zó onvermijdelijk zijn dat ze nagenoeg met juridisch afdwingbare uitgaven kunnen worden gelijkgesteld. (...)"
4. . Naar Flipsen annoteerde (blz. 356, onder 10),
"(...) a. (...) is ten opzichte van de strenge rechtsverhoudingleer een verruiming opgetreden. b. Het begrip "noodzakelijkerwijs" is geen zelfstandig criterium, doch beoogt tot uitdrukking te brengen dat het betreft kosten die causaal verband houden met de verstreken periode. (...)"
. HR 4 september 1996, nr. 31.077, BNB 1996/356 , overwoog (onder 3.4, blz. 2918, regels 8-12):
"Het Hof heeft als vaststaande aangenomen dat de onderhavige tantièmes werden toegekend bij de vaststelling van de definitieve jaarrekening over het jaar 1991. Hieruit volgt dat - nu (...) de tantièmes betrekking hadden op werkzaamheden verricht in het jaar 1991 - belanghebbende niet handelde in strijd met goed koopmansgebruik door die tantièmes ten laste van de winst van dat jaar te brengen."
V. . HR 9 oktober 1996, nr. 31.529, VN 24 oktober 1996, blz. 4042, punt 10 , betrof de vraag of de betrokken belanghebbende een voorziening met betrekking tot milieuverplichtingen mocht vormen.
1. . Uw Raad overwoog (blz. 4043):
"(...) 3.3. Het Hof heeft, na te hebben vooropgesteld dat het opnemen van zodanige voorziening op de balans is toegestaan, indien (...) zowel is voldaan aan de eis, dat er sprake is van een bestaande rechtsverhouding, op grond waarvan de verplichting tot betaling van de kosten van bodemsanering ontstaat, als aan de eis, dat er een behoorlijke kans bestaat dat deze verplichting wordt ge-ëffectueerd, in cassatie niet bestreden, geoordeeld dat in casu sprake is van een zodanige rechtsverhouding. 3.4. Het Hof heeft echter niet aannemelijk geacht dat op 31 december 1987 een behoorlijke kans bestond dat uit deze rechtsverhouding daadwerkelijk voor belanghebbende verplichtingen zouden ontstaan. (...) 3.5. Het bestreden oordeel kan (...) als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden. (...)". Goes annoteerde :
"(blz. 64) (...) 1 (...) (blz. 65) (...) Van betekenis is (...) dat de Hoge Raad (...) zijn strikte, juridische voorzieningenleer wederom lijkt te volgen. (...) 2 (...) Er moet sprake zijn van een rechtsverhouding waaruit de juridisch afdwingbare verplichting, waarvoor de voorziening wordt gevormd, voortvloeit. (...) Deze voorwaarde formuleert de Hoge Raad steevast (...) iets anders dan ik doe. Hij spreekt niet van verplichtingen die voortvloeien uit een rechtsverhouding, maar van "verplichtingen die kunnen voortvloeien" uit een rechtsverhouding. (...) Ik acht de formulering van de Hoge Raad innerlijk tegenstrijdig. Een rechtsverhouding is het geheel van door een rechtsfeit in het leven geroepen rechten en verplichtingen tussen twee of meer personen. (...) Als slechts de mogelijkheid aanwezig is dat er in de toekomst een recht of een verplichting kan ontstaan, is er geen sprake van een rechtsverhouding (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Naar het Hof heeft overwogen,
"(blz. 7) (...) 4.1. (...) bestond op de balansdatum 31 december 1990 nog geen rechtsverhouding, bijvoorbeeld ontstaan door ontslagaanzeggingen of althans door in een gevorderd stadium verkerende besprekingen met vertegenwoordigers van werknemers over aanstaande ontslagaanzeggingen, waaruit voor belanghebbende een verplichting tot het maken van kosten als waarvoor de voorziening is gevormd, kon voortvloeien. Deze vaststelling staat eraan in de weg dat ten laste van het fiscale resultaat over 1990 een voorziening als de onderhavige wordt gevormd. 4.2. Aan dit oordeel doet niet af dat, naar belanghebbende aannemelijk maakt, reeds in het najaar van 1990 ten gevolge van een structurele terugval van de afzet (...) bedrijfseconomisch gezien de noodzaak was ontstaan ingrijpende maatregelen te nemen en dat, (blz. 8) naar belanghebbende eveneens aannemelijk maakt, reeds in het najaar van 1990 een behoorlijke kans bestond dat de te nemen maatregelen onder meer het ontslag van 27 werknemers zouden inhouden, alsmede dat uit de te nemen maatregelen alsdan kosten als waarvoor de voorziening is gevormd zouden voortvloeien. 4.3. Het hof merkt in dit verband op dat de omstandigheid dat de werknemers die voor ontslag in aanmerking kwamen op de balansdatum bij belanghebbende in dienstbetrekking waren in samenhang met de onder 4.2. vermelde omstandigheden niet voldoende basis biedt voor het vormen van een voorziening voor kosten als de onderhavige (...)"
IV. . Het middel.
Het middel houdt in (ik vermeld de vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie):
"(blz. 1) (...) 2 (...) schending en/of verkeerde toepassing van artikel (...) 9 (...) Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) omdat het niet met goed koopmansgebruik in strijd is om uit hoofde van een (blz. 2) reorganisatie een voorziening op te voeren, indien er, beoordeeld naar de op de balansdatum bekende feiten ten minste een gerede kans bestaat dat daaruit verplichtingen ontstaan. (...) (blz. 3) (...) 3.4 Indien op het tijdstip waarnaar de vermogensopstelling wordt opgemaakt, in casu 31 december 1990, uit hoofde van een reeds bestaande rechtsverhouding, in casu de arbeidsovereenkomst, een behoorlijke kans bestaat, dat ten gevolge van omstandigheden die zich in het boekjaar 1990 voordeden betalingen zullen moeten worden gedaan, dan mag uit dien hoofde een passiefpost worden opgevoerd voor zover die betalingen betrekkingen hebben op de bedrijfsuitoefening in de verstreken jaren. (...) In het onderhavige geval moest ernstig rekening worden gehouden met het feit dat, ten gevolge van de reorganisatie, in de nabije toekomst arbeidsovereenkomsten zouden moeten worden beëindigd uit, hoofde waarvan verplichtingen tot betaling van schadevergoedingen zouden ontstaan. Tegen deze achtergrond is onbegrijpelijk de overweging van het Hof dat er op balansdatum 31 december 1990 nog geen rechtsverhouding bestond waaruit voor belanghebbende een verplichting tot het maken van kosten als waarvoor de voorziening is gevormd kon voortvloeien. 4 (...) Het Hof heeft uitgaande van de (...) feiten (...) niet zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen dat het belanghebbende in het boekjaar 1990 niet vrij stond de bedoelde voorziening op te voeren. (...)"
V. . Beoordeling van het middel.
A. . Ik neem veronderstellenderwijs als uitgangspunt dat het geldende inkomstenbelastingrecht nog steeds op de juiste wijze wordt weergegeven door mijn, hiervóór onder 2.15 herhaalde, formule, die - gegeven dat het niet gaat om één van de in de wet uitdrukkelijk opgesomde reserves - verlangt dat voor het opvoeren van een passiefpost per 31 december 1990 vereist is a. een rechtsverhouding; b. de behoorlijke kans dat daaruit verplichtingen ontstaan, c. die naar goed koopmansgebruik ten laste behoren te komen van (de winst over) 1990.
B. . 's Hofs uitspraak maakt nu duidelijk - met betrekking tot onderdeel b uitdrukkelijk en met betrekking tot onderdeel c min of meer terloops - dat zijn beslissing uitsluitend haar grond vindt in de bevinding dat niet voldaan is aan het vereiste, vermeld in onderdeel a.
C. . Ik geef mij daarom rekenschap van de stand van de jurisprudentie aangaande de verplichtingen die kunnen voortvloeien uit de rechtsbetrekking(en) tussen een werkgever en zijn huidige (dat wil zeggen op de balansdatum in dienst zijnde) werknemers.
D. . Uit het arrest van 1949 kan worden afgeleid dat onder vigeur van art. 10, lid 3, Besluit IB 1941, oorspronkelijke tekst, geen aftrek mogelijk was voor voorzieningen ten behoeve van leden van het personeel, waarop aan het personeel geen aanspraken waren toegekend.
E. . Uit de arresten van 1952 en 1957 volgt dat de bestaande rechtsverhouding tot de gezamenlijke werknemers een passivering rechtvaardigt indien de economische omstandigheden wijzen op de behoorlijke kans dat uit die rechtsverhouding juridisch afdwingbare betalingen zullen voortvloeien aan (sommige van de huidige) werknemers, waar geen te verrichten arbeid tegenover staat. Voor passivering komt dan in aanmerking de geschatte contante waarde van die betalingen.
F. . Uit het arrest van 1959 volgt dat het voornemen een bedrag ter beschikking van het personeel te stellen tot een passivering kan leiden, ook al heeft dat voornemen nog geen juridisch afdwingbare vorm gekregen, indien het doel voldoende verband houdt met de bedrijfsuitoefening in het verstreken jaar.
G. . Het arrest van 1984 kwam aan een precisering van het vereiste niet toe.
H. . In de situaties van de arresten van 1990 en 1993 kon zowel de dienstbetrekking in haar algemeenheid als het recht op vervroegde uittreding als bestaande rechtsverhouding fungeren.
I. . Het arrest van 4 september 1996 impliceert dat de uitkering van een tantième na afloop van een jaar voortvloeit uit de bij het einde van het jaar bestaande rechtsverhouding.
J. . Ik leid uit deze jurisprudentie af dat de tussen de werkgever en de (op de balansdatum bij hem in dienst zijnde) werknemers bestaande dienstbetrekking als rechtsverhouding, zoals bedoeld in het eerder vermelde onderdeel a, in aanmerking komt, in die zin dat betalingen die de werkgever uit hoofde van de arbeidsovereenkomst zal moeten doen zonder dat daar te verrichten arbeid tegenover staat, indien daarop een behoorlijke kans bestaat, tot haar geschatte contante waarde in het passief van de balans mogen worden opgenomen.
K. . Voor de in deze zaak te nemen beslissing behoeft dus geen antwoord gegeven te worden op de vraag of wellicht in recente arresten Uw Raad het in onderdeel a bedoelde vereiste heeft verlicht of zelfs geschrapt.
L. . De hiervóór onder 5.10 uit de jurisprudentie afgeleide rechtsregel heeft het Hof miskend.
M. . De daartegen gerichte rechtsklacht gaat derhalve op.
N. . De in het middel neergelegde motiveringsklacht behoeft dan ook niet aan de orde te komen.
VI. . De te nemen beslissing.
A. . Aangezien het middel ten dele gegrond is, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven.
B. . Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 4) (...) 1.9. De reorganisatiekosten zijn destijds door belanghebbende als volgt begroot:
Consultant ƒ 175.000,--
Outplacement" 115.000,--
Afvloeiing" 1.145.000,--
Overige kosten" 65.000,--
Totaalƒ 1.500.000,--
==============
1.10. Ultimo 1991 zijn ten laste van de voorziening de volgende bedragen betaald:
Consultant ƒ 175.000,--
Outplacement" 86.550,--
Afvloeiing" 1.043.266,--
Overige kosten" 65.000,--
Totaalƒ 1.369.816,--
==============
(...) (blz. 5) 1.12. De inspecteur betwist op zich niet de begroting die heeft geleid tot het opvoeren van een voorziening van ƒ 1.500.000,-- (...)"
C. . De door het Hof geconstateerde instemming van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P met de begroting laat nog onbeslist of alle vier de posten voortvloeien uit de op 31 december 1990 bestaande dienstbetrekkingen.
D. . Ik meen derhalve dat Uw Raad na vernietiging van 's Hofs uitspraak de zaak niet ten principale af zal kunnen doen.
E. . Aangezien het mij evenwel waarschijnlijk voorkomt dat de partijen na kennisneming van het door Uw Raad te wijzen arrest elkaar zullen kunnen vinden, zal ik concluderen tot verwijzing naar hetzelfde gerechtshof.
VII. . Conclusie.
Het middel ten dele gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,