Conclusie
Nr. 33.701 Mr Van Soest
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1991 X
Parket, 30 maart 1998 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, derde enkelvoudige belastingkamer (hierna te noemen het Hof), van 27 augustus 1997 ,nr. 95/3660. Het is ingesteld door de belanghebbende, X.
B. . De bestreden uitspraak houdt in (onder 3.1, blz. 2):
"Bij kennisgeving (...), gedagtekend 21 juli 1995, is belanghebbende op de hoogte gebracht van een ambtshalve verleende teruggaaf als gevolg van een uitspraak van dit Hof (...) inzake de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 1991."
C. . In geschil is, voorzover in dit stadium nog van belang, of de vergoede heffingsrente berekend moet worden tot en met 21 juli 1995 dan wel tot en met 26 juli 1995, zijnde de dag van verzending van de kennisgeving.
D. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
E. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld.
F. . Bij vertoogschrift in cassatie heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) het beroep in cassatie bestreden.
II. . Datering en verzending van beschikkingen.
A. . De Algemene wet inzake rijksbelastingen, Stb. 1959, 301 (AWR), houdt na wijziging bij Wet van 26 maart 1987, Stb. 120, in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Art. 5. 1. (2e volzin) De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. (...) Art. 11. (...) 3. (1e volzin) De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren (...) Art. 16. (...) 3. (1e volzin) De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren (...) Art. 20. (...) 3. De bevoegdheid tot naheffing vervalt door verloop van vijf jaren (...) Art. 30b. (...) 3. Bij vermindering van de aanslag eindigt (...) het tijdvak waarover de heffingsrente wordt berekend op de dag van de dagtekening van de (...) kennisgeving waaruit van de vermindering blijkt."
B. . Wetshistorische gegevens inzake de totstandkoming van de AWR.
1. . De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1954-1955 - 4080, nr. 3, blz. 14, hield in (ik vermeld tussen haakjes nadere vindplaatsen):
"(linkerkolom, 10e en laatste al.) Artikel 5. In verband met de termijnen, gesteld in de artikelen 11, derde lid, 16, derde lid, en 20, derde lid, is het noodzakelijk, dat geen twijfel mogelijk is omtrent het tijdstip, waarop (rechterkolom, 1e al.) een belastingaanslag tot stand komt. Volgens (...) arresten van de Hoge Raad (...) is dit het tijdstip waarop de met het vaststellen van een belastingaanslag belaste autoriteit de (...) teboekstelling ondertekent. Aangezien echter dit tijdstip de aangeslagene onbekend blijft, wordt (...) voorgesteld, als dagtekening van vaststelling van een belastingaanslag te doen gelden de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van de aanslag blijkt. Daardoor zal het voor de aangeslagene mogelijk zijn na te gaan, of de termijn waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd, is inachtgenomen."
. Het Voorlopig verslag, 1955-1956, nr. 4, blz. 3, rechterkolom, 10e al ., hield in:
"Artikel 5. Tegen de afwijking van de bestaande leer bestond (...) geen bezwaar, mits mag worden aangenomen, dat aanslagbiljetten niet met het oog op deze bepaling eerder zullen worden gedateerd dan zij worden uitgereikt. (...)"
2. . De Memorie van antwoord, nr. 5, blz. 5, rechterkolom, 2e al., hield in:
"Artikel 5. (...) Naar aanleiding van de (...) opmerking wil de [Staatssecretaris] gaarne toezeggen, dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening zullen dragen dan die van het tijdstip van uitreiking."
C. . De wijzigingswet van 1987.
1. . In 1987 werd art. 18 Wet Pro van 22 mei 1845 op de invordering van 's Rijks directe belastingen (Invorderingswet 1845) geredigeerd (ik nummer de leden):
"(lid 1) Bij overschrijding van de (...) betalingstermijn wordt rente - invorderingsrente - in rekening gebracht (...) (lid 2) Ingeval bij vermindering van de aanslag het bedrag van de vermindering meer beloopt dan het op de aanslag nog openstaande bedrag, wordt invorderingsrente vergoed over het verschil, doch ten hoogste over het bedrag dat op de aanslag is betaald. (lid 3, 1e volzin) De invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de vervaldag van de (...) betalingstermijn. (2e volzin) Voor de toepassing van het eerste lid eindigt het tijdvak op de dag voorafgaand aan die van de betaling en voor de toepassing van het tweede lid op de dag van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak of kennisgeving waaruit van de vermindering blijkt."
2. . Bij de totstandkoming van de wijzigingswet werd betoogd (Memorie van toelichting, 1985-1986 - 19.557, nr. 3, blz. 3, 4e al.):
"De te vergoeden en de in rekening te brengen rente worden al naar gelang de situatie die het betreft berekend door de inspecteur dan wel de ontvanger. (...) Bij het aanbrengen van dit onderscheid hebben wij ons in de eerste plaats laten leiden door de wens de regeling zowel voor de belastingplichtigen als voor de belastingdienst zo eenvoudig mogelijk te doen zijn. (...)"
D. . HR 6 december 1989, nr. 25.888, BNB 1990/176 met noot H. J. Hofstra, onder 4, overwoog inzake een navorderingsaanslag:
"(blz. 1267, van regel 48 af; 1e volzin) Artikel 5 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen beoogt (...) het voor een aangeslagene mogelijk te maken na te gaan of de termijn waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd, is in acht genomen. (2e volzin) Indien (...) de dagtekening van het aanslagbiljet wél, maar de terpostbezorging daarvan niet binnen de voor navordering geldende wettelijke termijn heeft plaatsgevonden, komt de waarborg die voor de belastingplichtigen is gelegen in evenvermelde strekking van artikel 5 slechts Pro dan behoorlijk tot zijn recht wanneer voor de toepassing van die bepaling wordt aangenomen dat de datum van terpostbezorging van het aanslagbiljet in de plaats komt van de dagtekening daarvan. (3e volzin) De (...) wetsgeschiedenis geeft hieraan in zoverre steun dat daaruit kan worden afgeleid dat de wetgever van mening was dat aan het nieuwe artikel zijn kracht goeddeels zou wor- (blz. 1268, tot en met regel 3) den ontnomen indien voortaan niet meer zou worden vastgehouden aan de voor de hand liggende veronderstelling dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening dragen dan die van het tijdstip van uitreiking."
E. . HR 6 december 1989, nr. 25.909, BNB 1990/177 met noot Hofstra, onder 4.1, blz. 1275, regels 16-24, overwoog inzake een naheffingsaanslag in gelijke zin als de zojuist geciteerde 1e en 2e volzin, en vervolgde (regels 25-32):
"Indien het aanslagbiljet als gevolg van een aan de belastingadministratie te verwijten onjuiste adressering door de belastingplichtige niet binnen de termijn is ontvangen, geldt als datum van terpostbezorging de datum van verzending aan het juiste adres. Dit lijdt uitzondering indien op grond van bepaalde - in beginsel door de inspecteur te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken - feiten en omstandigheden komt vast te staan dat de belastingplichtige niettemin binnen de termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet en mitsdien bij hem geen twijfel erover kan hebben bestaan dat de aanslag was vastgesteld binnen die termijn."
"(...) Indien een aanslagbiljet de belastingplichtige aanvankelijk niet bereikt en aan hem na wijziging opnieuw wordt toegezonden mag deze (...) in beginsel afgaan op het gewijzigde biljet. Dit zou anders zijn indien zou komen vast te staan dat de belastingplichtige binnen de voor het vaststellen van de aanslag geldende wettelijke termijn op de hoogte was van de eerste verzending van het aanslagbiljet en mitsdien bij hem geen twijfel erover kan hebben bestaan dat de aanslag tijdig was vastgesteld."
H. . Hof Amsterdam 16 december 1991, nr. 5585/90, Vakstudie Nieuws 2 april 1992, blz. 988, punt 27, overwoog inzake de vergoeding van invorderingsrente onder vigeur van de in 1987 gewijzigde Invorderingswet 1845:
"(blz. 988) (...) 2.1. Belanghebbende ontving (...) een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (...) met een te betalen bedrag van f 1.044.001. Het bedrag (...) bestond uit f 696.001 aan enkelvoudige belasting en een verhoging van (...) f 348.000. De vervaldag van de voor deze aanslag geldende betalingstermijn was 31 augustus 1987. 2.2. In afwachting van een beroepsprocedure verleende de ontvanger op verzoek van belang- (blz. 989) hebbende (...) uitstel van betaling (...) 2.3. Tijdens de uitstelperiode betaalde belanghebbende op 13 april 1988 f 696.001, welk bedrag overeenkwam met het bedrag van de enkelvoudige belasting. Conform de formule in artikel 3 lid 2 Renteregeling Pro Invorderingswet werd de betaling gesplitst in hoofdsom en invorderingsrente: f 663.280, respectievelijk f 32.721. Deze splitsing werd geformaliseerd in een beschikking van 2 mei 1988; het daartegen gemaakte bezwaar werd afgewezen in een uitspraak van de ontvanger met dagtekening 3 juni 1988. 2.4. Bij uitspraak van 19 april 1989 van het Gerechtshof te Amsterdam werd de navorderingsaanslag vernietigd; de kennisgeving als bedoeld in artikel 18, 3e alinea van de Wet (...) op de invordering 1845 (...) was gedagtekend 30 juni 1989. (...) 5.1.1. (...) de (...) wet legde een wettelijke basis voor het op globale wijze berekenen en vergoeden van invorderingsrente (...); dit globale karakter komt onder meer naar voren uit het feit dat de rente (...) enkelvoudig wordt berekend en aan de hand van grove formules. (...) 5.1.3. De wettelijke rentecompensatie voor het betalen op een aanslag die naderhand vernietigd wordt, is vastgelegd in artikel 18 van Pro de Wet op de invordering 1845: vanaf de vervaldatum van de oorspronkelijke aanslag wordt rente vergoed over het betaalde en als belasting geboekte bedrag (...); de wetgever heeft niet gekozen voor een herziening van de beschikking (...) 5.1.4. De in artikel 18 eerste Pro alinea bedoelde verlaging van invorderingsrente heeft betrekking op de situatie waarbij een aanslag wordt verminderd, zonder dat deze vermindering leidt tot enige teruggave van belasting; wanneer er wel sprake is van een teruggave geldt de regeling in artikel 18 tweede Pro en derde alinea. (...)"
I. . Naar J. J. Vetter en P. J. Wattel, Hoofdzaken invordering, 3e druk, 1993, nr. 510, blz. 67, betogen,
"(...) wordt - hoewel dit volstrekt onredelijk is - in verband met een lacune in de wetgeving op grond van de tekst van art. 28, lid 3, Inv. geen invorderingsrente vergoed over betaalde, ten onrechte in rekening gebrachte, invorderingsrente. (...)"
J. . Art. 3:40 Algemene Pro wet bestuursrecht luidt:
"Een besluit treedt niet in werking voordat het is bekendgemaakt."
K. . HR 19 juni 1996, nr. 30.241, met conclusie van de advocaat-generaal Moltmaker, BNB 1996/302 met noot Scheltens, blz. 2493, regels 28-45, overwoog:
"-3.3. Toen aan de Inspecteur bleek dat van belanghebbende in totaal ƒ 72.545 te veel aan successierecht was geheven, heeft hij de definitieve aanslag met dit bedrag verminderd. Naar de letter van artikel 28, lid 3, van de Wet is het gevolg daarvan dat aan belanghebbende slechts invorderingsrente kan worden vergoed over het bedrag van de definitieve aanslag, ƒ 3.695. De Inspecteur had de teruggave van successierecht ook kunnen bewerkstelligen, zij het dat die werkwijze niet voor de hand lag, door de definitieve aanslag te verminderen tot nihil en de voorlopige aanslagen met onderscheidenlijk ƒ 6.003 en ƒ 62.847. Bij deze werkwijze zou aan belanghebbende overeenkomstig de letter van artikel 28, lid 3, rente zijn vergoed over onderscheidenlijk ƒ 3.695, ƒ 6.003 en ƒ 62.847. -3.4. Nu bij letterlijke toepassing van artikel 28, lid 3, van de Wet als gevolg van de door de Inspecteur gevolgde werkwijze het door belanghebbende geleden rentenadeel slechts zeer ten dele zou worden vergoed, en voor het dan onvergoed blijvende rentenadeel ook niet op andere wijze in een tegemoetkoming is voorzien (...) strookt het met de strekking van artikel 28, lid 3, het ongedaan maken van rentenadeel bij teveel betaalde belasting, aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te verbinden als zouden zijn ingetreden indien hij de in 3.3 vermelde andere mogelijkheid zou hebben benut."
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (blz. 5):
"6.2 Belanghebbendes klachten betreffende het stelselmatig antedateren van stukken afkomstig van de belastingdienst behoeven (...) geen behandeling (...) 6.3 Bij vermindering van de aanslag loopt ingevolge artikel 30b, lid 3, van de [AWR] het tijdvak, waarover de vergoede heffingsrente wordt berekend, tot en met de dag van dagtekening van het stuk waaruit van de vermindering blijkt. 6.4 [Belanghebbende] bepleit (...) in feite een verlenging van het bedoelde tijdvak. 6.5 Naar 's Hofs oordeel staat het de rechter niet vrij dit tijdvak buiten de duidelijke bewoordingen van de wettekst uit te bereiden (lees: breiden, v.S.) in de door belanghebbende voorgestane zin, ook niet in het geval als het onderhavige waarin (...) de dagtekening van de kennisgeving is gelegen vóór de dag van de bekendmaking van die kennisgeving. 6.6 Uit het vorenstaande volgt dat belanghebbende in dit geding zijn aanspraak op een hoger bedrag aan heffingsrente, door hem gesteld op ƒ 2, niet geldend kan maken. (...)"
IV. . Het beroep in cassatie.
Het beroepschrift in cassatie houdt in (ik nummer de bladen):
"(blad 1) (...) Mijn bezwaren tegen de uitspraak zijn gebaseerd op strijdigheid van de uitspraak met Nederlandse wetten (...), internationale regels (...) en redelijkheid en billijkheid alsmede met de beginselen van behoorlijk bestuur (...) Volgens artikel 28, eerste lid van de Invorderingswet (hierna: IW) wordt de belastingplichtige invorderingsrente in rekening gebracht bij overschrijding van de (...) betalingstermijn. (blad 2) Volgens artikel 28, vijfde lid IW eindigt de termijn voor de berekening van de invorderingsrente in het vorenbedoelde geval op de dag voorafgaand aan die van de betaling. Blijkens de historie van de wet is het onderscheid (dagtekening in het geval het initiatief ligt bij de belastingdienst en datum van ontvangst als dit bij de belastingplichtige ligt) slechts op praktische gronden gemaakt en niet om de Staat in voordeliger positie te brengen (...) De periode waarover de heffingsrente wordt berekend behoort (...) niet eerder te eindigen voordat de desbetreffende beschikking is bekendgemaakt (...) Verder kan de belastingplichtige die recht heeft op vergoeding van heffingsrente pas nadat de beschikking is bekendgemaakt eventueel actie jegens de belastingdienst ondernemen om de rentevergoeding te incasseren. (...) Hier komt bij dat de Staatssecretaris door zijn wijze van uitvoering handelt in strijd met artikel 225 van Pro het Wetboek van Strafrecht. (...) Het bedrag dat door de latere terpostbezorging en betaling aan belastingplichtigen wordt onthouden kan (...) worden geschat op ƒ 7.000.000 per jaar."
V. . Het verweer in cassatie.
Het vertoogschrift in cassatie houdt in:
"(blz. 2 ) (...) Bij vergoeding van heffingsrente door de Staat wordt aangesloten bij de dagtekening, op welk moment duidelijk is dat het proces dat tot betaling leidt in werking is gesteld. Bij betaling (blz. 3) van een aanslag na de termijn wordt aangesloten bij de daadwerkelijk betaling omdat op het moment dat de termijn wordt overschreden niet kenbaar is met welke periode de termijn uiteindelijk zal worden overschreden. (...) Dit alles past in het systeem van de wet, waarin de wetgever slechts een globale, relatief eenvoudige wijze van renteberekening voorstaat en waarin voor verfijningen als door belanghebbende bepleit geen ruimte bestaat (...) De verschillen waarover belanghebbende spreekt zijn zo miniem in verhouding tot de hoofdsom en over het algemeen het totale bedrag van de berekende rente, dat zij als inherent aan het gekozen, relatief eenvoudige systeem, moeten en ook mogen worden beschouwd (...) De vergelijking die belanghebbende trekt met de jurisprudentie van Uw Raad inzake het gaan lopen van termijnen indien een aanslag is verzonden na de dagtekening, gaat niet op. Daar gaat het om het belang dat zeer nauwkeurig kan worden bepaald tot welke dag bezwaar of beroep tegen de (hele) aanslag mogelijk is. (...)"
VI. . Beoordeling van het beroep in cassatie.
A. . De Nederlandse wetgever heeft bij de creatie van de instituten van de heffingsrente en de invorderingsrente aangesloten bij gegevens die zowel voor de belastingdienst als voor de aangeslagene gemakkelijk en duidelijk kenbaar zijn. Alleen op deze wijze was het mogelijk tot een regeling te komen die zowel goed uitvoerbaar als voldoende zeker is.
B. . De belanghebbende vergist zich als hij constateert dat daarbij verschil gemaakt is tussen de heffingsrente en de invorderingsrente: voor de situatie waarin belasting wordt teruggegeven en dus rente wordt vergoed, wordt voor beide soorten voor het einde van het berekeningstijdvak aangesloten bij de dagtekening van de kennisgeving van de teruggaaf van belasting.
C. . Dat de datum van ontvangst beslissend zou zijn indien het initiatief bij de belastingplichtige ligt, ontgaat mij.
D. . Voor het einde van het tijdvak voor geval van teruggaaf heeft de wetgever voor beide soorten van rente gekozen voor de dagtekening van de kennisgeving. Het Hof overweegt terecht dat het niet aan de belastingrechter is die keuze te corrigeren.
E. . Die keuze is ook redelijk. Op de dag waarop de kennisgeving wordt aangemaakt, wordt tevens de tenuitvoerlegging daarvan ingezet, die zal leiden tot de terugbetaling in geld. Het staat geenszins vast dat die terugbetaling wordt vertraagd doordat de verzending van de kennisgeving aan de aangeslagene niet op de dag zelf geschiedt. In de overgrote meerderheid van de gevallen betaalt de belastingdienst toegekende teruggaven spontaan en behoeft de aangeslagene daartoe in het geheel geen actie te ondernemen.
F. . Nu zou het zeker fraai zijn indien in alle gevallen de dagtekening en de verzending van stukken samenvielen, maar ik weet uit eigen ervaring dat dit zowel bij particulieren als bij instellingen lang niet altijd haalbaar is.
G. . De regel van art. 3:40 Algemene Pro wet bestuursrecht zal dan ook aldus moeten worden verstaan, dat na de verzending van de kennisgeving aan de aangeslagene haar werking, te weten vergoeding van heffingsrente over het tijdvak dat met haar dagtekening eindigt, ingaat.
H. . Uit het vorenstaande volgt dat de belanghebbende door de regeling en haar uitvoering geen nadeel heeft geleden en dat dus ook de normen waarop hij zich beroept, niet geschonden zijn.
I. . Het beroep in cassatie faalt derhalve.
VII. . Conclusie.
Het beroep in cassatie ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping ervan.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,