Conclusie
Nr. 32.864 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1992 X
Parket, 17 februari 1998 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna te noemen het Hof) van 22 november 1996, nr. BK 224/95. Het is ingesteld door de belanghebbende, X.
B. . De belanghebbende dreef van 1986 tot en met 1992 onder de naam "X Installatietechniek" voor eigen rekening een onderneming.
C. . Per 1 januari 1993 bracht de belanghebbende de onderneming in in X Installatietechniek B.V. (hierna te noemen de BV).
D. . Blijkens akte van 27 mei 1993 heeft de belanghebbende van de BV een recht op periodieke uitkeringen bedongen voor een bedrag van ƒ 157.884,-.
E. . Nadat het hoofd van de eenheid Ondernemingen van de Belastingdienst P (hierna te noemen de Inspecteur) bij uitspraak op het door de belanghebbende ingediende bezwaarschrift de aanslag in de inkomstenbelasting 1992 had gehandhaafd, heeft het Hof op het beroep van de belanghebbende de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
F. . Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Na tijdige aanvulling steunt het op een middel van cassatie.
G. . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft zich bij vertoogschrift in cassatie gerefereerd aan het oordeel van Uw Raad.
II. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . In de aanvulling van het bezwaarschrift d. d. 9 november 1994, welke aanvulling in fotokopie als bijlage 2 bij het beroepschrift en als onderdeel van bijlage 3 bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de stukken van het geding behoort, werd betoogd (blad 2 (mijn nummering)):
"2. aftrekbaarheid betaalde lijfrentepremie: Primair: Aan de door U gestelde eis dat de koopsom ten bedrage van f. 157.884,00 moet worden betaald in geld, dan wel door inbreng van aktiva in de B.V. die de overeenkomst is aangegaan is voldaan. De B.V. verklaart in overeenkomst II (...) uitdrukkelijk zonder voorbehoud het bedrag te hebben ontvangen en verleent kwijting daarvoor. Dat de B.V. vervolgens een lening verstrekt doet aan die ontvangst en kwijting niets af. Integendeel deze omstandigheid is zelfs uitdrukkelijk voorzien (...) Met een verlaging van de aftrek tot f. 113.387,00 gaan wij dan ook niet akkoord. Subsidiair: Indien de borgstelling niet tot aftrek kan leiden is het vermogen dat in de B.V. is gebracht f. 25.567,00 hoger, zijnde de schuld uit hoofde van de borgstellingsbetaling plus rente f. 576,00 welke als passiefpost is ingebracht. De aftrekbare lijfrentepremie dient uit dezen hoofde dan met dat bedrag te worden verhoogd (dus f. 113.387,00 + f. 25.567,00). (...)"
B. . De uitspraak op het bezwaarschrift hield in,
"(...) dat de lijfrentepremie niet volledig is voldaan, daar door overbrenging naar privé van een deel van de activa en passiva het vermogen van de overgedragen onderneming niet voldoende meer was als tegenwaarde voor de bedongen lijfrente; dat de leningsovereenkomst van 27 mei 1993 een gekunstelde handeling is die dient om belastingheffing over de op te heffen fiscale oudedagsreserve te voorkomen; dat de subsidiaire stelling niet aan de orde komt, omdat de privé-schuld van ƒ 25.567 (...) wel is overgedragen aan [de] B. V. (...)"
C. . Het beroepschrift hield in,
"(blad 1) (...) - (...) - (...) - dat overeenkomst II een gekunstelde handeling is zien wij niet in; welk verschil is er met een kwitantie afgegeven door de B.V. of een storting per bank? Dat het doel is belastingheffing over de op te heffen oudedagsreserve te voorkomen is juist. Dat is echter ook het doel van de Wet op dit punt. - dat het subsidiair gestelde niet aan de orde komt berust op een denkfout van de inspecteur. Indien een prive schuld aan een B.V. wordt overgedragen ontstaat tegelijkertijd een vordering van de B.V. op de overdrager van de prive schuld. Het vermogen van de B.V. wijzigt alsdan dus niet. Kortom, indien de betaling uit hoofde van borgstelling niet aftrekbaar is, is f. 25.567,00 meer in de B.V. door [de belanghebbende] ingebracht, dan indien de betaling uit hoofde van borgstelling wel aftrekbaar is. (blad 2) (...) Meer subsidiair (...) het door [de belanghebbende] in de B.V. ingebrachte vermogen
f. 113.387 plus f. 25.576 = f. 138.963 bedraagt, indien de borgstelling niet aftrekbaar is (...)"
D. . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de regels, te beginnen na het desbetreffende opschrift):
"(blz. 6) (...) 7.3 (regel 3) (...) Artikel 45a, (regel 4) leden 4 en 5 Wet IB vergroten in casu de ruimte voor aankoop van een lijfrente met f 157.884. De (regel 5) persoon van de verzekeraar is omschreven in artikel 45 lid Pro 5. Bij het bedingen van een stakings- (regel 6) lijfrente van een lichaam dat de onderneming (gedeeltelijk) overneemt, is artikel 45 lid Pro 5, onder- (regel 7) deel a, sub 2 Wet IB van toepassing. De stakingslijfrente moet zijn bedongen als tegenprestatie (regel 8) voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming. Het maximum is (regel 9) dus het bedrag dat bedongen is als tegenprestatie. Omdat in casu naast de goodwill een negatief (regel 10) vermogen wordt ingebracht, is de onderneming overgedragen voor f 113.387. De maximaal te (regel 11) bedingen stakingslijfrente is dan f 113.387. (regel 12) De beperking tot het bedrag van de tegenprestatie vloeit mijns inziens ook voort uit de ratio van de (regel 13) wetsgeschiedenis. Weliswaar wilde de wetgever de lijfrenteovereenkomsten zo veel mogelijk on- (regel 14) dergebracht zien bij professionele verzekeraars, maar de wetgever wilde ook geen te grote in- (regel 15) breuken maken op maatschappelijk gebruikelijke en wenselijke situatie (...) (regel 16) Ook vanuit dit (regel 17) perspectief bestaat er geen reden om meer dan de waarde van de inbreng in aanmerking te laten (regel 18) komen als tegenprestatie voor de lijfrente. 7.3.1 [Ik] ben (...) weliswaar van mening dat de verplichting uit borgstelling niet ten laste van de winst kan worden gebracht, maar dit houdt niet automatisch in dat het bedrag ad f 25.576 niet als schuld in de B.V. kan worden ingebracht. (...) in het voornemen van de belanghebbende de schuld in de eenmanszaak op te nemen en vervolgens in de B.V. in te brengen is de fiscus niet (blz. 7) getreden. (...) Nu de verplichting uit de borgstellingsovereenkomst ook bij de BV is ingebracht kan op het meer subsidiair standpunt van de belanghebbende niet worden ingegaan. 7.4 (...) Omdat de tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming lager was dan de stakingswinst, werd op 27 mei 1993 als aanvulling en in samenhang met de lijfrente-overeenkomst "overeenkomst II" opgemaakt. (...) De belanghebbende ziet overeenkomst II als een betaling in 1993. Het bedrag ad f 32.884 is echter niet door de belanghebbende betaald, doch toegevoegd aan de reeds bestaande debetstand bij [de] B.V. (...) Aan bestrijding middels fraus legis kom ik niet toe omdat het bedrag gestort dient te worden bij een verzekeraar uit artikel 45, lid 5, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, waarbij de "eigen BV", bedoeld onder punt 2o om al eerder genoemde reden is uitgesloten. (...) (blz. 8) 8. (...) Primair concludeer ik tot bevestiging van de uitspraak waarvan beroep, omdat (...) de tegenprestatie voor het afsluiten van een lijfrente-overeenkomst bij de "eigen B.V." te laag is (...) Subsidiair (...) Meer subsidiair (...) Mocht uw Hof tot de conclusie komen dat het in 1992 niet betaalde deel van de verplichting uit borgstelling ad f 25.576 niet ingebracht kan worden in de B.V., en dat het kapitaal per 31 december 1992 met dat bedrag moet worden verhoogd, dan geef ik uw Hof in overweging het belastbaar inkomen nader vast te stellen op f 129.348 minus f 25.576 = f 103.772. (...)"
E. . In antwoord op vragen van het Hof schreef de gemachtigde van de belanghebbende het Hof een brief d. d. 23 januari 1996. Als bijlage 2 behoort bij deze brief een brief d. d. 10 augustus 1993 aan de belanghebbende van diens accountant, waarvan blz. 4 vermeldt:
"BALANS OVER TE BRENGEN POSTEN NAAR [de] BV PER 1 JANUARI 1993 (...) Eigen vermogen (...) f 113.386,76 (...) Schuld borg ING-bank " 25.576,16 (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 5) (...) 5.2.3 (...) tussen partijen kan, gelet op de door ieder van hen geproduceerde cijfers, [niet] in geschil zijn dat de waarde van het door belanghebbende in de door hem opgerichte B.V. ingebrachte vermogen f 113.386,76 bedroeg (bijlage II, bl. 4, bij brief van de gemachtigde van 23 januari 1996, alsmede punt 7.3, tiende regel van het vertoogschrift van de inspecteur). 5.2.4 Door daarentegen (als enig aandeelhouder) van de door hem opgerichte B.V. een lijfrente ter waarde van f 157.884,- te bedingen, heeft belanghebbende per ultimo 1992 aan de B.V. een bedrag ten belope van het verschil ad f 44.498,- onttrokken, welk bedrag als naar het tabeltarief te belasten tot zijn belastbaar inkomen behoort. In zoverre is de aanslag te laag (...) vastgesteld. In de primaire conclusie onder punt 8 van het vertoogschrift van de inspecteur leest het hof dat de fiscus zich a priori op hetzelfde standpunt stelt (...) 5.2.5 In verband met het sub 5.2.4 overwogene kunnen de overige stellingen van belanghebbende blijven rusten, nu ook bij bevestigende beantwoording van de vraag of het van de B.V. geleende bedrag van (blz. 6) f 32.884,- als betaalde lijfrentepremie kan gelden (als door belanghebbende bepleit) alsdan niet leidt tot verlaging van het bedrag van de aanslag. (...)"
IV. . Het middel.
Het middel houdt in (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, blad 2):
"(...) Belanghebbende stelt (...) primair dat het ingebrachte vermogen f 157.884 bedraagt en subsidiair dat het ingebrachte vermogen f 138.963 bedraagt, hetgeen tevens lijfrentepremie-aftrek inhoudt ter grootte van beide genoemde bedragen. De overweging van het Gerechtshof te Leeuwarden, inhoudende dat als ten processe vaststaande moet worden aangemerkt dat de waarde van het door belanghebbende ingebrachte vermogen in de door hem opgerichte BV f 113.386,76 bedroeg wordt (...) niet voldoende gedragen door de feiten (...)"
V. . Het vertoog in cassatie.
Het vertoogschrift in cassatie houdt in:
"(...) Gelet op de door het Hof (...) vermelde vindplaatsen in de van partijen afkomstige stukken mist [de] klacht van belanghebbende doel. De (...) verklaring van de BV dat de koopsom voor de lijfrente is ontvangen geeft geen uitsluitsel over de waarde van de ingebrachte onderneming. (...) In zijn overweging 5.2.4 komt het Hof tot de conclusie dat (...) de aanslag te laag in plaats van te hoog is vastgesteld. (...) Dit laat zich (...) niet rijmen met het in het vertoogschrift onder 8 opgenomen uiterst subsidiaire standpunt van de inspecteur. (...) De waarde van het ingebrachte ondernemingsvermogen is weliswaar lager dan de bij de BV bedongen lijfrente, doch daar staat tegenover dat belanghebbende het verschil in rekening-courant schuldig is gebleven. Van een verarming van de BV ten gunste van belanghebbende is derhalve geen sprake. Ik meen dat het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden (...)"
VI. . Stakingsaftrek lijfrentepremie.
A. . De Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) houdt in de voor 1992 geldende tekst in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Art. 45. 1. Persoonlijke verplichtingen zijn: (...) g. premies voor: 1o. lijfrenten (...) 5. Premies voor lijfrenten worden alleen in aanmerking genomen indien zij zijn verschuldigd aan: a. een (...) 2o. (...) in Nederland (...) gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming (...) aan (...) dat lichaam, doch tot ten hoogste het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst en het bedrag van de afnemingen van de oudedagsreserve (...) Art. 45a. 1. (1e volzin) Premies voor lijfrenten (...) worden in aanmerking genomen tot (...) ten hoogste (...) 4. Ten aanzien van de belastingplichtige die aan oudedagsreserve heeft, wordt het in het eerste lid vermelde bedrag vermeerderd met het bedrag van de afneming in het kalenderjaar van die reserve (...) 5. Ten aanzien van de belastingplichtige die in het kalenderjaar een onderneming (...) staakt, wordt het in het eerste lid vermelde bedrag vermeerderd met het bedrag van de winst behaald met of bij die staking, doch ten hoogste met (...)"
B. . De geciteerde tekst is afkomstig uit de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, ter toelichting waarvan werd betoogd (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1988-1989 - 21.198, nr. 3; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 14, 2e al .) (...) Wij achten het alleen verantwoord premie-aftrek te verlenen voor onderhoudsvoorzieningen waarvan de afwikkeling van begin tot eind is gewaarborgd. (...) Een stringent doortrekken van deze lijn zou ertoe leiden dat alleen "professionele" verzekeraars en pensioenfondsen in aanmerking kunnen komen (...) Een dergelijke benadering zou echter een te grote inbreuk vormen op maatschappelijk gebruikelijke en wenselijke situaties, zoals de overdracht van een onderneming tegen een stamrecht (...) (blz. 17, 2e al.) 2.2.2. (...) (3e al.) Wij (...) moeten (...) voorstellen de aftrekbaarheid van lijfrentepremies die worden betaald aan eigen lichamen te laten vervallen. (blz. 77, 4e al.) (...) een overnemende ondernemer [kan] als verzekeraar optreden. Als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming kan een ondernemer in het jaar waarin hij de onderneming overdraagt een lijfrente bedingen bij de overnemende ondernemer (natuurlijk persoon of rechtspersoon). Hiermee wordt beoogd de thans in artikel 19 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen stamrechtvrijstelling in sterk vereenvoudigde vorm voort te zetten. (...) (5e al.) De hoogte van het bedrag waarvoor een stakende ondernemer bij de overnemer een lijfrente kan bedingen is gelimiteerd op het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst, eventueel nog vermeerderd met de bedragen waarmee, in het jaar van overdracht, de FOR is afgenomen (...)"
C. . D. J. de Korte, Tribuut, december 1995, blz. 27, betoogt:
"(...) De bepaling kent (...) een maximering inzake het te bedingen stamrecht van de bedrijfsvoortzetter. Het stamrecht kan namelijk niet groter zijn dan de tegenprestatie die wordt bedongen bij de overdracht. Deze beperking heeft beslist invloed op de omvang van het stamrecht dat van de bedrijfsvoortzetter kan worden bedongen indien een of meer bedrijfsmiddelen worden overgebracht naar privé. (...)"
D. . Het "besluit" van 18 december 1995, nr. DB94/3286M, BNB 1996/117, blz. 980, regels 32-35, houdt in:
"De regeling van art.45, vijfde lid, onderdeel a, ten tweede IB ziet volgens de wettekst en de parlementaire behandeling op een lijfrente die als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming is bedongen. Deze bewoordingen wijzen er op dat de regeling uitsluitend ziet op daadwerkelijk overgedragen vermogensbestanddelen."
E. . H. Mobach/L. W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), 2.2.26.A (Suppl. 258 (mei 1997)), betogen:
"(blz. 813) (...) onder "verzekeraar" (...) wordt begrepen (...) het lichaam dat de onderneming (of een gedeelte daarvan) heeft overgenomen en als tegenprestatie de lijfrente heeft toegekend. Aldus wordt aangesloten bij de maatschappelijke realiteit, waarin het niet zelden zal voorkomen, dat de overnemer niet over liquiditeiten beschikt en daarom aan zijn overnameverplichting voldoet door het toekennen van een lijfrente. (...) (blz. 819) (...) Wordt een deel van de stakingswinst genoten in de vorm van onttrekkingswinst, bijv. omdat vermogensbestanddelen naar het privévermogen zijn overgebracht (...) dan zal de koopsom voor de lijfrente in zoverre uit privémiddelen moeten worden voldaan. Dit geldt ons inziens (...) (blz. 820-822) (...) ingeval deze wordt toegekend door de ondernemingsopvolger, bijvoorbeeld de "eigen" BV. De tekst van art. 45, lid 7 , lijkt erop te wijzen dat in het laatste geval alleen de stakingswinst die is "bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming" voor de faciliteit in aanmerking komt, zodat onttrekkingswinst niet zou kwalificeren. Ons inziens is een dergelijke uitleg echter in strijd met de ratio van de regeling. De bedoeling van het introduceren van de bedrijfsovernemer als verzekeraar is immers om de stakende ondernemer die een lijfrente bedingt bij de overnemer in dezelfde positie te plaatsen als de stakende ondernemer die de koopsom in contanten incasseert en de lijfrente bij een verzekeringsmaatschappij onderbrengt. In dat licht bezien kan het niet de bedoeling zijn de stakende ondernemer bij een "overnemerslijfrente" wat betreft onttrekkingswinst in een nadeliger positie te plaatsen. (...)"
Bij het vervolg van hun betoog plaatsen Mobach/Sillevis nog op blz. 820-822 een noot 1, inhoudend:
"Zie voor een opvatting die met de onze overeenstemt J.J.M. Jansen, De stakingslijfrenteaftrek moet worden gewijzigd, WFR 1996, blz. 200 e.v. (...)"
Ik merk hierbij op dat het artikel van Jansen in het Weekblad voor fiscaal recht 1995, maar overigens te aangehaalder plaatse, is gepubliceerd. Dit artikel heeft evenwel geen betrekking op de uitlegging van de wet, maar op haar, door Jansen bepleite, wijziging. Dat Jansen zich daarbij bezig zou houden met een opvatting als de door Mobach/Sillevis vertolkte, kan ik in het artikel niet lezen.
VII. . Beoordeling van het middel.
A. . Uit de stukken, in het bijzonder uit hetgeen het Hof in overweging 5.2.3 noemt, volgt dat volgens beide partijen het eigen vermogen van de BV na de inbreng ƒ 113.386,76 bedroeg.
B. . De belanghebbende stelde in beroep meer subsidiair dat de ingebrachte schuld aan de ING-bank buiten beschouwing gelaten moest worden, in welk geval de waarde van de ingebrachte onderneming en daarmee de aftrekbare lijfrentepremie op, afgerond, ƒ 138.963,- zou komen.
C. . Het Hof heeft deze, door de Inspecteur bestreden, stelling niet behandeld op grond dat het een groter door de belanghebbende genoten voordeel constateerde dat bij de aanslagregeling ten onrechte buiten beschouwing gelaten zou zijn.
D. . De Staatssecretaris verklaart terecht dat het door het Hof geconstateerde voordeel in werkelijkheid niet, althans niet ten volle, door de belanghebbende genoten is.
E. . Daarmee komt de mogelijkheid open dat de hiervóór onder 7.2 bedoelde stelling tot - enige - vermindering van de aanslag had moeten leiden.
F. . Ik meen daarom dat de in het middel vervatte motiveringsklacht tot vernietiging van de bestreden uitspraak moet leiden en dat alsnog een rechterlijk college dat over de feiten kan oordelen, zal moeten onderzoeken wat rechtens is aangaande de door de belanghebbende verlangde hogere aftrek.
VIII. . De te verstrekken verwijzingsopdracht.
A. . Tussen de partijen is ook gediscussieerd over de mogelijkheid dat de stakende ondernemer een deel van de koopsom van de lijfrente schuldig blijft dan wel omzet in een schuld uit geldlening.
B. . Naar het mij voorkomt, heeft de Inspecteur terecht op grond van het vereiste dat de lijfrente de tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming moet zijn, aangevoerd dat een dergelijk schuldig blijven niet kan leiden tot verhoging van het aftrekbare bedrag.
C. . Het college dat na verwijzing over de zaak zal oordelen, zal dus, naar het mij voorkomt, ervan uit dienen te gaan dat het door de belanghebbende bij "overeenkomst II" aan de BV schuldig gebleven bedrag niet als zodanig in de aftrek begrepen kan worden.
IX. . Conclusie.
Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,