Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer20/01622
Datum22 oktober 2020
KamerIII
Onderwerp/tijdvakIB/PVV 2011
Nr. Gerechtshof 19/00205
Nr. Rechtbank HAA 18/1984
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
De erven [X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
In geschil is of belanghebbenden recht hebben op aftrek van premies voor lijfrenten in geval van een ‘kasrondje’. Is de lijfrentepremie betaald (art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001)?
1.Procesverloop
1.2
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 30 maart 2018 de aanslag gehandhaafd.
1.5
Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris [7] heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbenden hebben een schriftelijke toelichting ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk medegedeeld dat zijnerzijds van het indienen van een schriftelijke toelichting zal worden afgezien.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld.
2.1.
De rechtbank heeft feiten vastgesteld die door partijen op zichzelf niet zijn bestreden en waarvan ook het Hof uit zal gaan (in de uitspraak van de rechtbank zijn zowel [X] (de erflater) als belanghebbenden aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’). Die feiten worden hieronder weergegeven.
Het Hof heeft daaraan een aantal feiten toegevoegd. Ter onderscheiding van de door de rechtbank vastgestelde feiten telkens vooraf gegaan door: “Het Hof voegt als feit toe:”.
1. Wijlen [X] is geboren op [00-00-] 1946.
Het Hof voegt als feit toe:
[X] is op 5 augustus 2013 overleden,
2. Sinds 1 juli 1975 was eiser samen met [A] , [B] en [C] vennoot van de vennootschap onder firma [D] die een elektrotechnisch installatie- en reparatiebedrijf uitoefende. Later is eiser commanditair vennoot geworden en is de onderneming voortgezet onder de naam CV [D] . Tot het vermogen van deze CV behoorden de onroerende zaken [a-straat 1] , [b-straat 1] , [2] en [3] en [c-straat 1] , allen gelegen in [Z] .
3. Op 30 juni 2010 is een intentieverklaring getekend, inhoudende de oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid met als doel de voortzetting van de onderneming, welke vanaf 1 juli 2010 voor rekening en risico van de besloten vennootschap zou worden gedreven. Volstorting zou plaatsvinden door de inbreng van de voorheen binnen de CV gedreven onderneming.
4. Bij brief van 8 november 2011 legt eiser het volgende voor aan verweerder:
“De vennoten van CV [D] zijn van plan hun aandelen in de onderneming in te brengen (exclusief onroerend goed) in een nieuw op te richten B.V. Hierover is reeds contact geweest. De taxaties hebben inmiddels plaatsgevonden.
Voor de stakingswinst wensen de vennoten bij de eigen B.V. een stakingslijfrente te bedingen. De stakingslijfrente kan echter niet volgestort worden door een rekeningcourantvordering van de aandeelhouder.
De vennoten kunnen bij de bank een lening krijgen en dit geld storten in de onderneming. Alle vennoten hebben overwaarde in de eigen woning en op de panden die zijn overgegaan naar privé. De onderneming verstrekt vervolgens een lening, op zakelijke gronden, aan de vennoot. Vervolgens lost de vennoot de lening bij de bank weer af (kasrondje).
Graag zouden wij zien dat bovenstaande niet uitgevoerd hoeft te worden en dat er een lening verstrekt mag worden, door de opgerichte B.V., aan de vennoot op zakelijke gronden. Kunt u ons bevestigen of dit mogelijk is in dit geval.”
Het Hof voegt als feit toe:
Bij brief van 16 november 2011 heeft de inspecteur de onder overweging 4. van de rechtbank opgenomen brief beantwoord. In die brief schrijft de inspecteur onder meer:
“De door u beschreven situaties is in beide gevallen niet meer en niet minder dan een vooropgezet kasrondje dan wel schijnhandeling waarbij uiteindelijke de premie schuldig wordt gebleven. Dit heeft de wetgever bij de belastingherziening 2001 door het opnemen van artikel 3.130 willen tegengaan.
(...)
Ik verzoek u ten zeerste om alle vennoten duidelijk in kennis te stellen van het feit dat de lijfrente premie niet aftrekbaar is. Voor hen is in dat geval duidelijk dat bij het doen van de aangifte inkomstenbelasting geen recht bestaat op aftrek.”
5. Op 15 februari 2012 heeft eiser [E] B.V. (hierna: de BV) opgericht. Daarbij is de door hem voorheen binnen de CV gedreven onderneming ingebracht. De bedrijfspanden zijn niet ingebracht, maar overgeboekt naar privé en vervolgens ter beschikking gesteld aan de BV.
6. In verband met de overdracht van de onderneming aan de BV en de onttrekking van de bedrijfspanden heeft eiser voor de door hem behaalde stakingswinst en de afbouw van de door hem opgebouwde fiscale oudedagsreserves op de voet van de artikelen 3.128 en 3.129 van de Wet 1B 2001 lijfrenten bedongen bij de BV ten bedrage van € 315.490.
7. Op 6 juni 2012 heeft eiser een bedrag van € 274.473 gestort op de bankrekening van de BV met de omschrijving ‘volstorting lijfrente’. Op 27 juni 2012 heeft eiser een bedrag van €41.035 gestort op de bankrekening van de BV met de omschrijving ‘volstorting lijfrente’.
8. Op 7 juni 2012 heeft de BV een bedrag van € 274.473 gestort op de rekening van eiser met de omschrijving ‘verstrekking lening’. Op 2 juli 2012 heeft de BV een bedrag van € 41.035 gestort op de rekening van eiser met de omschrijving ‘verstrekking lening’.
9. De notulen van de op 15 juni 2012 gehouden algemene vergadering van aandeelhouders van de BV zijn ondertekend op 22 juni 2012. In de notulen is opgenomen:
“2. Lening
De voorzitter stelt voor dat [E] B.V. een lening zal verstrekken aan [X] ten bedrage van € 315.490 (zegge: driehonderdvijftienduizend vierhonderdnegentig euro) volgens een overeenkomst van geldlening van 15 juni 2012.
3.Vertegenwoordiging
In geval van tegenstrijdig belang tussen de vennootschap en één of meer van haar bestuurders ingevolge artikel 2:256 van Pro het Burgerlijk Wetboek de algemene vergadering het recht heeft één of meer personen tot vertegenwoordiging aan te wijzen. Ten aanzien van het onder punt 2 behandelde agendapunt besluit de vergadering met algemene stemmen [A] [8] aan te wijzen om namens de vennootschap te handelen.”
10. Op 25 juni 2012 hebben eiser en de BV een akte van geldlening ondertekend. Hierin verklaren eiser en de BV het volgende te zijn overeengekomen:
Schuldenaar heeft ter leen ontvangen van schuldeiser een bedrag van € 315.490 (zegge: driehonderdvijftienduizend vierhonderdnegentig euro).
Artikel 3: rentedatum Pro
De rente vervalt ultimo van het boekjaar en is opeisbaar 14 dagen na afloop van het boekjaar.
Artikel 4: looptijd Pro lening
De geldlening heeft een looptijd van 30 jaren. De schuldenaar is ter zake van deze geldlening gedurende de looptijd geen aflossing verschuldigd. Vervroegde aflossing is te allen tijde toegestaan.
Artikel 5: zekerheden Pro
Schuldenaar verstrekt de volgende zekerheden:
a. zolang schuldenaar de geldlening genoemd onder artikel 1, of het resterende gedeelte daarvan, met rente en eventuele kosten niet aan schuldeiser volledig heeft afgelost, verplicht hij zich om het thans aan hem toebehorend onroerend goed gelegen aan de [d-straat 1] te [Z] (bestemd voor eigen gebruik door schuldenaar), partijen genoegzaam bekend, zonder schriftelijke toestemming van schuldeiser geheel noch ten dele in huurkoop te geven, te ruilen, te schenken of op andere wijze te vervreemden, te verhuren, te verpachten of op enigerlei wijze in gebruik te geven, dan wel met hypotheek of andere zakelijke rechten te bezwaren. Vorenstaande is niet van toepassing bij ten tijde van het aangaan van deze overeenkomst reeds gevestigde hypothecaire of andere zakelijke rechten;
b. schuldenaar verplicht zich om op eerste vordering van schuldeiser onder de gebruikelijke voorwaarden, te hare behoeve hypotheek te vestigen op het hiervoor onder a bedoelde onroerende goed, zulks ter zekerheid voor de voldoening van al hetgeen schuldeiser van schuldenaar te vorderen mocht hebben zulks tot het bedrag van genoemde schuld of het resterende bedrag daarvan, vermeerderd met 10% daarvan voor rente en kosten.
c. zolang schuldenaar de geldlening genoemd onder artikel 1, of het resterende gedeelte daarvan, met rente en eventuele kosten niet aan schuldeiser volledig heeft afgelost, verplicht hij zich om het thans aan hem toebehorend onroerend goed (tezamen met anderen) gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] (pand [D] ), [b-straat 1] te [Z] (pand [F] ) en [c-straat 1] (pand [G] ), partijen genoegzaam bekend, zonder schriftelijke toestemming van schuldeiser geheel noch ten dele in huurkoop te geven, te ruilen, te schenken of op andere wijze te vervreemden, te verhuren, te verpachten of op enigerlei wijze in gebruik te geven, dan wel met hypotheek of andere zakelijke rechten te bezwaren. Vorenstaande is niet van toepassing bij ten tijde van het aangaan van deze overeenkomst reeds gevestigde hypothecaire of andere zakelijke rechten;
d. schuldenaar verplicht zich om op eerste vordering van schuldeiser onder de gebruikelijke voorwaarden, te hare behoeve hypotheek te vestigen op het hiervoor onder a bedoelde onroerende goed, zulks ter zekerheid voor de voldoening van al hetgeen schuldeiser van schuldenaar te vorderen mocht hebben zulks tot het bedrag van genoemde schuld of het resterende bedrag daarvan, vermeerderd met 10% daarvan voor rente en kosten.
Artikel 6: be Proëindiging
De overeenkomst eindigt van rechtswege en het door schuldenaar verschuldigde is na opzegging of ingebrekestelling opeisbaar in de volgende gevallen:
a. indien schuldenaar in verzuim is met het nakomen van enige verplichting uit hoofde van deze overeenkomst;
b. indien schuldenaar overlijdt, failliet wordt verklaard dan wel surseance van betaling aanvraagt, dan wel op schuldenaar WSNP (Wettelijke Schuldsanering Natuurlijke Personen) van toepassing wordt verklaard;
c. indien op het vermogen van schuldenaar geheel of gedeeltelijk beslag wordt gelegd dan wel het vermogen van schuldenaar geheel of gedeeltelijk onder bewind of onder beheer wordt gesteld.
Artikel 7: kosten Pro
Alle kosten waartoe deze overeenkomst aanleiding mocht geven, komen voor rekening van schuldeiser.
Artikel 8: belastbaarheid Pro
Indien de belastingadministratie, dan wel - bij geschil - de belastingrechter in deze overeenkomst een belastbaar element of belastbare elementen aanwezig acht, welke partijen niet hebben gewild, zal voor deze overeenkomst met terugwerkende kracht vanaf aanvang geacht worden in de plaats te zijn getreden een zodanige overeenkomst, welke dit element of deze elementen niet bevat.
Artikel 9: notari Proële akte
Schuldeiser heeft het recht om deze overeenkomst in een notariële akte te laten opnemen.
Artikel 10: geschillen Pro
Op deze overeenkomst is het Nederlandse recht van toepassing. Het geschil zal worden voorgelegd aan de competente rechter. (...)”
11. Bij brief van 24 juli 2014 heeft eiser desgevraagd het volgende verklaard aan verweerder:
“Bij de ING is een financiering aangevraagd. Het doel van de aanvraag is het volstorten van de lijfrente. Er zijn geen stukken opgemaakt bij de aanvraag van de financiering, noch offertes uitgebracht. De ING heeft besloten om aan het financieringsverzoek ten behoeve van de volstorting van de lijfrente tegemoet te komen. De aanvraag en het verstrekken van de gelden zijn telefonisch overeengekomen.
Uiteindelijk zijn de afspraken met de ING niet in een financieringsovereenkomst terecht gekomen omdat op dat moment reeds vaststond dat de gelden door de vennootschap aan de aandeelhouder uitgeleend zouden worden. De aandeelhouder was daardoor in staat de schuld aan de ING af te lossen en de vennootschap was hierdoor in staat om een zodanig rendement op de uitgeleende gelden te behalen dat de vennootschap in staat is de toekomstige lijfrenteverplichtingen te kunnen voldoen.”
Het Hof voegt als feit toe:
Bij brief van 23 september 2014 schrijft belanghebbendes gemachtigde aan de inspecteur:
“Bijgaand treft u de afschriften aan van de bankrekening bij de ING met nummer [0001] (bijlage 1). Deze bankrekening staat op naam van [A] e/o/, [X] e/o, [B] e/o en [C] e/o.
Vanaf deze bankrekening heeft de volstorting van de lijfrente in de persoonlijke besloten vennootschappen plaatsgevonden. (...)
Vervolgens hebben deze persoonlijke besloten vennootschappen leningen verstrekt aan de privépersonen. Met deze leningen is het rekening-courantkrediet bij de ING afgelost.”
12. De onroerende zaak [b-straat 1] is in april 2016 verkocht. Zijn aandeel in de ontvangen koopsom ten bedrage van € 93.010 heeft eiser aangewend ter aflossing van de schuld aan de BV. De onroerende zaak [c-straat 1] is in december 2016 verkocht. Zijn aandeel in de ontvangen koopsom ten bedrage van € 100.000 heeft eiser aangewend ter aflossing van de schuld aan de BV. In 2016 heeft eiser € 75.000 afgelost op de schuld aan de BV. In 2017 heeft eiser € 25.000 afgelost op de schuld aan de BV. Op 31 december 2017 bedroeg de schuld van eiser aan de BV € 22.480.
13. De rechtbank stelt vast dat het bezwaarschrift op 23 april 2015 verstuurd is.
14. In het Besluit van de staatssecretaris van 28 december 2004, nummer CPP2004/633M is in onderdeel 3.2.3 het beleid van de belastingdienst voor de toepassing van artikel 3.130 vastgesteld:
“3.2.3. Tijdstip bedingen lijfrente. Schuldigblijven. Tijdstip beoordeling. Betaling nadien (inhoudelijk ongewijzigd, voorheen vraag B 4, besluit van 25 augustus 2003, nr. CPP2003/1887M)
Vraag
Bij inbreng in een BV wordt vaak bij de oprichting een lijfrente bedongen. Boekhoudkundig wordt de lijfrente dan (gedeeltelijk) geboekt ten laste van de rekening-courant van de aandeelhouder/inbrenger. Voorzover dit tot een schuld van de inbrenger aan de BV leidt, is een aftrek op grond van artikel 3.130 van de Wet niet mogelijk,
a. Op welk moment moet worden beoordeeld of er sprake is van een schuldigblijven van de lijfrentepremie? Is dit op het moment van het ondertekenen van de lijfrenteovereenkomst of is dit op een ander tijdstip?
b. Kan door een inbreng van liquide middelen vanuit privé, waardoor na afboeking van de lijfrentepremie geen schuld aan de BV ontstaat, gebruik worden gemaakt van artikel 3.130 van de Wet?
c. Kunnen de ingebrachte liquide middelen op enig tijdstip na het toetsmoment weer aan de BV onttrokken worden waardoor op dat moment een schuld aan de BV ontstaat? Is er dan sprake van een schijnhandeling?
Antwoord
a. Het moment waarop dient te worden beoordeeld of de betaalde of verrekende premies leiden tot een schuldiggebleven bedrag is het moment van de (uiterlijke) betaling of verrekening als bedoeld in artikel 3.130 van de Wet.
b. Het is toegestaan om vanuit privé liquide middelen aan te wenden tot (gedeeltelijke) betaling van de verschuldigde lijfrentepremie teneinde te bewerkstelligen dat er geen sprake (meer) is van (gedeeltelijk) schuldiggebleven premies. Hierbij maakt het geen verschil of die liquide middelen al dan niet gefinancierd zijn door middel van een lening.
c. Ja, de ingebrachte liquide middelen kunnen op enig tijdstip na het toetsmoment weer aan de BV onttrokken worden. Dit kan echter anders zijn indien blijkt dat de vanuit privé gestorte middelen daarna weer worden onttrokken aan de BV. In die situatie dient aan de hand van de gepresenteerde feiten te worden beoordeeld of er mogelijk sprake is van een vooropgezet kasrondje of een schijnhandeling.”
Het Hof voegt als feit toe:
In het door de rechtbank aangehaalde Besluit van de staatssecretaris van 28 december 2004, nummer CPP2004/633M is voorts in onderdeel 3.2.2. het volgende opgenomen:
“3.2.2. Tijdstip bedingen lijfrente bij ruisende inbreng onderneming (ongewijzigd, voorheen E 6 uit besluit van 30 maart 1998, nr. DB98/1230M, vragen en antwoorden Brede herwaardering)
Vraag
Op welk tijdstip dient een lijfrente uiterlijk te zijn bedongen in geval een onderneming ruisend wordt ingebracht in een besloten vennootschap?
Antwoord
Bij ruisende inbreng in een BV kan de stakingswinst worden aangegeven in het kalenderjaar waarin de voorovereenkomst is afgesloten (o.a. HR 11 mei 1960,
BNB1960/193). Wil een belastingplichtige in dat kalenderjaar de lijfrentepremie-aftrek op basis van artikel 3.129 van de Wet benutten dan dient de BV tot stand te zijn gekomen en de lijfrente te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.
BNB1960/193). Wil een belastingplichtige in dat kalenderjaar de lijfrentepremie-aftrek op basis van artikel 3.129 van de Wet benutten dan dient de BV tot stand te zijn gekomen en de lijfrente te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.
Indien de stakingswinst wordt aangegeven in het jaar waarin de BV is opgericht (het jaar van de juridische levering; zie HR 18 juni 1952,
B9242) kan de lijfrentepremie-aftrek op basis van artikel 3.129 van de Wet plaatsvinden in dat kalenderjaar. De uiterlijke termijn voor het bedingen van die lijfrente loopt dan tot 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.
B9242) kan de lijfrentepremie-aftrek op basis van artikel 3.129 van de Wet plaatsvinden in dat kalenderjaar. De uiterlijke termijn voor het bedingen van die lijfrente loopt dan tot 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.
In beide situaties moet uiteraard sprake zijn van een lijfrente die is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming. De staking wordt voor de toepassing van artikel 3.129 van de Wet derhalve geacht te hebben plaatsgevonden in het jaar waarin de stakingswinst wordt verantwoord.”
Het geschil
2.2
Zowel in beroep, hoger beroep als cassatie is in geschil of belanghebbenden recht hebben op aftrek van premies voor lijfrenten in het licht van de vastgestelde feiten. Centraal staat de vraag of de lijfrentepremie is betaald in de zin van art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001 [9] .
Rechtbank Noord-Holland [10]
2.3
De Rechtbank is van oordeel dat met de toevoeging van de zinsnede ‘voorzover de verrekening niet leidt tot een schuldig gebleven bedrag’ aan het eerste lid van art. 3.130, Wet IB 2001, de wetgever niet de onderhavige situatie van een kasrondje – in de woorden van partijen – voor ogen heeft gehad. De regering heeft in de aangehaalde MvT [11] alleen de situatie benoemd van betaling via verrekening met de verzekeraar. Noch de tekst noch de toelichting op de toevoeging biedt steun aan de andersluidende opvatting van de Inspecteur volgens de Rechtbank.
2.4
De Rechtbank begrijpt het betoog van de Inspecteur zo dat hij zich beroept op het leerstuk van de schijnhandeling. De omstandigheden van het geval, tezamen en in onderling verband beschouwd, leiden de Rechtbank tot het oordeel dat de werkelijke wil van eiser er op was gericht de lijfrentepremie schuldig te blijven. De lijfrentepremie voor de toepassing van art. 3.130 Wet IB 2001 is in wezen schuldig is gebleven en daarmee is de lijfrentepremie niet aftrekbaar.
Gerechtshof Amsterdam
2.5
Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat het storten van de premie en het verstrekken van de lening niet neerkomen op schijnhandelingen. [12] Volgens het Hof zijn de overeenkomsten van lijfrente en geldlening rechtsgeldig tot stand gekomen naar burgerlijk recht, is de voor de lijfrente verschuldigde premie daadwerkelijk gestort en is het geleende bedrag daadwerkelijk verstrekt. [13]
2.6
Niettemin bestaat naar het oordeel van het Hof geen recht op aftrek van de lijfrentepremie. Met verwijzing naar HR
BNB2000/126 [14] oordeelt het Hof dat het, 1) gelet op de strekking van art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001 en 2) het economische resultaat van de (terug)overmakingen, onaanvaardbaar is de gekozen civielrechtelijke weg te volgen voor de toepassing van de belastingwet (zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie). [15]
BNB2000/126 [14] oordeelt het Hof dat het, 1) gelet op de strekking van art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001 en 2) het economische resultaat van de (terug)overmakingen, onaanvaardbaar is de gekozen civielrechtelijke weg te volgen voor de toepassing van de belastingwet (zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie). [15]
2.7
Ten aanzien van de strekking leidt het Hof uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001 en diens voorloper art. 45b, lid 1, onderdeel b, Wet IB 1964 [16] af dat de wetgever uitdrukkelijk heeft beoogd een premie uit te sluiten van aftrek als de premie schuldig wordt gebleven. Deze uitsluiting geldt volgens het Hof ook als het schuldig gebleven bedrag onder (overigens) zakelijke voorwaarden rentedragend is. [17]
2.8
Ten aanzien van het economische resultaat vervolgt het Hof dat het economische resultaat van de (terug)overmakingen gelijk is aan het resultaat dat zou zijn ontstaan wanneer belanghebbenden de premie schuldig zouden zijn gebleven onder de voorwaarden zoals weergegeven in de overeenkomst van geldlening. Dit voert het Hof tot een zelfstandige kwalificatie van de (terug)overmakingen als het schuldig blijven van de premie. [18]
2.9
Vervolgens verwerpt het Hof het beroep van belanghebbenden op het Besluit van de staatssecretaris van 28 augustus 2004 [19] . Volgens het Hof noemt dit Besluit de situatie van een kasrondje als een geval waarin aftrek van premie is uitgesloten en hebben belanghebbenden de (terug)overmakingen zelf terecht geduid als een kasrondje. [20] Tot slot geeft ook hetgeen belanghebbenden hebben aangevoerd ten aanzien van de aflossingen van de lening in latere jaren geen grond voor aftrek.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbenden stellen in cassatie twee middelen voor. Het eerste middel betoogt dat de Inspecteur zich nimmer heeft beroepen op het leerstuk van zelfstandige kwalificatie, belanghebbenden zich tegen een dergelijk beroep niet hebben hoeven verweren en de toepassing van dit leerstuk door het Hof neerkomt op een verrassingsbeslissing. Belanghebbende klaagt dat het Hof bij de toepassing van dit leerstuk buiten de grenzen van het geschil is getreden en hierbij ten onrechte niet gelegenheid heeft gegeven voor hoor en wederhoor.
3.2
Het tweede middel acht de zelfstandige kwalificatie die het Hof heeft toegepast, onjuist dan wel ondeugdelijk gemotiveerd. Hiertoe voeren belanghebbenden aan dat bij de beoordeling van de strekking van de belastingwet het uitlenen van de ontvangen premie in economische zin niet gelijk is aan het ongedaan maken van de premiebetaling. De premie heeft het vermogen van belanghebbenden verlaten. Nu ook geen sprake is van een schijnlening, blokkeert art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001 de aftrek niet. Volgens belanghebbenden richt art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001 zich niet op een kasrondje.
Het eerste middel
3.3
In het eerste middel klagen belanghebbenden erover dat het Hof hem door zijn oordeel te baseren op ‘zelfstandige fiscale kwalificatie’ heeft overvallen, en dat het buiten de rechtsstrijd is getreden (zie onderdeel 3.1 hierboven).
3.4
In zijn verweerschrift merkt de Staatssecretaris naar aanleiding van dit middel (onder meer) op dat het Hof in de stellingname van de Inspecteur een beroep op dit leerstuk heeft gelezen. Dat zou het middel snel afdoen. Ik sluit ook niet uit dat de Staatssecretaris daarin gelijk heeft. Het Hof zegt dit echter niet uitdrukkelijk, zodat het niet goed valt uit te maken. Daarom ga ik bij de behandeling van het middel ervan uit dat het Hof het niet zo heeft bedoeld.
3.5
Voor de beoordeling van dit middel roep ik in herinnering dat het geschil de vraag betreft of belanghebbenden de lijfrentepremie waarvoor zij aftrek claimen, aan de BV hebben betaald in de zin van art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001. [21]
3.6
De Inspecteur heeft gesteld dat sprake is van een schijnhandeling. Hij wijst erop dat de betaling van het betreffende bedrag nagenoeg onmiddellijk en volgens vooropgezet plan werd gevolgd door betaling van hetzelfde bedrag door de BV aan hem. Zowel vóór als na deze handelingen waren belanghebbenden het bedrag schuldig aan de BV, met dien verstande dat in de nieuwe situatie anders dan voorheen de betreffende schuld bestond ingevolge van een overeenkomst van geldlening. Partijen gewagen hierbij van een ‘kasrondje’
3.7
Anders dan de Inspecteur is het Hof niet ervan overtuigd dat belanghebbenden niet de wil hadden om de premie te betalen, en oordeelt het dat de betaling civielrechtelijk perfect is, en dat dus van een schijnhandeling geen sprake is.
3.8
Vervolgens oordeelt het Hof feitelijk, en instemmende met de stellingname van de Inspecteur, dat het resultaat van de transacties is dat het bedrag van de premie het vermogen van belanghebbenden niet heeft verlaten. Tevens oordeelt het Hof dat gelet op dit resultaat aanvaarding van de geclaimde premieaftrek niet in overeenstemming is met de strekking van de wet.
3.9
Het Hof heeft derhalve op de voet van de stellingen van partijen een oordeel gegeven over de vraag die hen verdeeld houdt, en dus de grenzen van de rechtsstrijd niet overschreden (zie art. 8:69, lid 1, Awb [22] ). Het stond het Hof daarbij vrij om de rechtsgronden aan te vullen (art. 8:69, lid 2, Awb).
3.1
[…] de rechter partijen niet of onvoldoende hoort over de wezenlijke elementen die ten grondslag liggen aan zijn rechterlijke beslissing en partijen aldus verrast met een beslissing waarmee zij, gelet op het verloop van het processuele debat, geen rekening behoefden te houden.
Van een verrassingsbeslissing in deze zin is in de uitspraak van het Hof geen sprake.
3.11
Het eerste middel faalt dus.
Het tweede middel
3.12
In het tweede middel verwijten belanghebbenden het Hof dat het de eisen die gelden voor toepassing van het leerstuk van de ‘zelfstandige fiscale kwalificatie’, verkeerd heeft toegepast.
3.13
Belanghebbenden betogen dat het Hof bij de vaststelling van wat het economisch resultaat van het ‘kasrondje’ is, ten onrechte niet alle relevante feiten en omstandigheden in ogenschouw heeft genomen.
3.14
De Hoge Raad heeft in HR BNB 2000/126 [24] een algemene maatstaf geformuleerd voor deze zogenoemde zelfstandige fiscale kwalificatie:
Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet.
3.15
Het Hof heeft in zijn oordeel de voorwaarden uit HR
BNB2000/126 betrokken, te weten 1) de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen zijn niet aanvaardbaar gezien het economische resultaat ervan en 2) de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen zijn niet aanvaardbaar gelet op de strekking van de belastingwet.
BNB2000/126 betrokken, te weten 1) de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen zijn niet aanvaardbaar gezien het economische resultaat ervan en 2) de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen zijn niet aanvaardbaar gelet op de strekking van de belastingwet.
3.16
Het Hof heeft vastgesteld dat het economisch resultaat is dat belanghebbenden vóór en na het ‘kasrondje’ het bedrag van de premie aan de BV verschuldigd waren. Belanghebbenden betogen dat het schuldig blijven van de premie niet hetzelfde is als het verstrekken (bedoeld zal zijn: het opnemen) van de geldlening. Dat moge zo zijn, maar dat verschil ontstaat niet door het heen en weer overmaken van de betreffende som, en het formaliseren van de schuld in een leenovereenkomst is zonder die handelingen eveneens mogelijk.
3.17
Ook overigens staan de door belanghebbenden genoemde feiten en omstandigheden niet in de weg aan het in 3.16 genoemde oordeel van het Hof.
3.18
Verder betogen belanghebbenden dat het economisch resultaat niet onaanvaardbaar is, en dat het niet in strijd is met de tekst van art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001.
3.19
Art. 3.130 Wet IB 2001 is ontleend aan art. 45b, lid 1, onderdeel b en lid 2, Wet IB 1964. Aanvankelijk werd met de introductie van art. 3.130 Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging beoogd. Premies voor lijfrenten werden op grond van de toen voorgestelde tekst van het eerste lid in aanmerking genomen op het tijdstip waarop ze zijn betaald of verrekend. Ten aanzien van het eerste lid is in de MvT opgemerkt dat vereist is dat de premies daadwerkelijk het vermogen van de premiebetaler hebben verlaten. Het schuldig blijven van de premie leidt niet tot aftrek. [25] Voor zover de premie is geleend van de BV dan wel is tegoedgeschreven in de rekening-courant, heeft zij niet daadwerkelijk het vermogen van de premiebetaler verlaten.
3.2
De leden van de CDA-fractie vragen of het in de wetssystematiek, nu lijfrentelichamen voor de toekomst worden geschrapt als toegelaten verzekeraar, nog wel noodzakelijk is dat premies voor lijfrenten niet in aanmerking worden genomen wanneer deze ter beschikking worden gesteld en rentedragend zijn geworden.
Het voorgestelde artikel 45b, eerste lid, onderdeel b, bepaalt dat premies voor lijfrenten uitsluitend voor aftrek in aanmerking komen op het tijdstip waarop zij zijn betaald of verrekend. De bepaling beoogt te bereiken dat alleen die premies in aanmerking worden genomen die daadwerkelijk het vermogen van de premiebetaler hebben verlaten. Hierbij is niet van belang wie de verzekeraar is.
3.21
Bij de Veegwet IB 2001 is de tekst van het eerste lid van art. 3.130 Wet IB 2001 aangevuld met de zinsnede ‘voorzover de verrekening niet leidt tot een schuldig gebleven bedrag’. Deze zinsnede is toegevoegd naar aanleiding van HR
BNB1998/349 [27] . [28] De wetgever achtte de uitkomst van dat arrest, aftrek zonder daadwerkelijke betaling, onwenselijk. [29] Naar aanleiding daarvan wordt in de literatuur aangenomen dat HR
BNB1998/349 zijn belang heeft verloren onder de Wet IB 2001. [30]
BNB1998/349 [27] . [28] De wetgever achtte de uitkomst van dat arrest, aftrek zonder daadwerkelijke betaling, onwenselijk. [29] Naar aanleiding daarvan wordt in de literatuur aangenomen dat HR
BNB1998/349 zijn belang heeft verloren onder de Wet IB 2001. [30]
3.22
Het Hof heeft terecht onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis van art. 3.130 Wet IB 2001 en zijn voorgangers [31] geoordeeld dat met de tekst van de wet is bedoeld dat de premie daadwerkelijk moet worden voldaan om voor aftrek in aanmerking te komen, en dat een schuldig gebleven premie daarvoor niet in aanmerking komt. [32] Het Hof heeft daaruit eveneens terecht de conclusie getrokken dat het resultaat van een ‘kasrondje’ niet aan het wettelijke vereiste voldoet.
3.23
Dat de lening, zoals belanghebbenden aanvoeren, geen schijnlening is, doet niet eraan af dat de overboekingen van de meergenoemde som gelds niet ertoe hebben geleid dat de premie daadwerkelijk het vermogen van belanghebbenden heeft verlaten. Evenmin leidt de uitspraak van het Hof tot economische dubbele heffing, aangezien ingeval de premie niet aftrekbaar is, de heffing zal plaats vinden op de voet van de rente zoals bepaald volgens het systeem van box 3.
3.24
Verder beroepen belanghebbenden zich erop dat in zijn geval ‘van een misbruiksituatie (…) geen sprake’ is. Deze klacht kan echter niet tot cassatie leiden, aangezien het Hof niet heeft geoordeeld dat van misbruik door belanghebbenden sprake is. Een dergelijke eis wordt immers in de rechtspraak van de Hoge Raad niet gesteld voor de toepassing van de ‘zelfstandige fiscale kwalificatie’, zulks anders dan bij de leer van de wetsontduiking. [33]
3.25
Het tweede middel faalt dus eveneens.
4.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbenden ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal